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Newsletter September 2018

Unternehmensteuer

Änderungen beim Betriebsausgabenabzug bei der Vergütung von Führungskräften durch die US-Steuerreform 2017

Durch den Tax Cuts and Jobs Act of 2017 1 wurde der Betriebsausgabenabzug bei der Vergütung von Führungskräften weiter eingeschränkt. So wurde der Kreis der betroffenen Führungskräfte und Unternehmen erweitert.

Grundsätzlich können Unternehmen die Vergütung von Mitarbeitern als Betriebsausgaben geltend machen. Allerdings war der Abzug sehr hoher Vergütung bestimmter Führungskräfte seit langem beschränkt. Handelte es sich um eine betroffene Führungskraft (sog. Covered Employee) bestimmter börsennotierter Unternehmen, so war die Abzugsfähigkeit auf USD 1 Mio. beschränkt. Diese Beschränkung war freilich nur auf das Grundgehalt, jedoch nicht auf Provisionen oder andere leistungsbezogene Vergütungskomponenten, anzuwenden. Damit wurde die Regelung, welche auf angemessene Vergütung abzielte, faktisch umgangen.

Durch die Steuerreform 2017 wurden nun folgende Änderungen eingeführt:

  • Der Kreis der betroffenen Unternehmen wurde erweitert.
  • Der Kreis der betroffenen Personen wurde vergrößert, und zwar durch
    • die Erweiterung des Personenkreises sowie
    • die Ausweitung des Anwendungszeitraums.
  • Die Ausnahme für leistungsbezogene Vergütungskomponenten wurde abgeschafft.

Erweiterung des Kreises betroffener Unternehmen

Nach bisheriger Gesetzeslage waren von der Regelung nur börsennotierte Unternehmen betroffen, also solche Unternehmen, deren Aktien gemäß dem Securities Exchange Act of 1934 an einer Börse gehandelt werden. Nach der Steuerreform sind nunmehr auch bestimmte nicht-börsennotierte Unternehmen, an denen entweder mehr als 2.000 Gesellschafter oder mehr als 500 nicht-akkreditierte Investoren beteiligt sind, betroffen. Ein nicht-akkreditierter Investor ist eine natürliche Person, die bestimmte im Securities Exchange Act of 1934 festgelegte Einkommensschwellen und Nettovermögenswerte nicht erreicht.

Erweiterung des Kreises betroffener Personen

Wie eingangs erwähnt war der Betriebsausgabenabzug bestimmter Führungskräfte dann eingeschränkt, wenn es sich hierbei um einen sog. Covered Employee handelte. Die Definition umfasste den CEO (Chief Executive Officer), vergleichbar in etwa mit dem Vorstandsvorsitzenden, am Jahresende sowie die vier weiteren höchstbezahlten Vorstandsmitglieder (Officers), wenn diese Personen ein Grundgehalt von mehr als USD 1 Mio. bezogen. Nach der Steuerreform 2017 ist nicht nur der am Jahresende amtierende CEO eine von den Vorschriften betroffene Person, sondern auch die Vorgänger (bei unterjährigem Wechsel). Das Gleiche gilt für den CFO (Chief Financial Officer), vergleichbar in etwa mit dem Finanzvorstand, auch hier sind die Vorgänger im gleichen Veranlagungszeitraum betroffen. Neu ist auch, dass nach der neuen Definition der CEO, der CFO und die drei weiteren bestbezahlten Vorstandsmitglieder als Covered Employees gelten.

Schließlich umfasst der Kreis der Covered Employees nunmehr auch solche, die bereits aus dem Unternehmen ausgeschieden sind. Scheidet beispielsweise der CEO am Jahresende aus dem Unternehmen aus und erhält im darauffolgenden Jahr eine Abfindung, ist er auch in diesem Jahr ein Covered Employee. Gleiches gilt für begünstigte Personen. Verstirbt beispielsweise der CEO und seine Familie erhält eine Altersversorgung, dann gelten die Begünstigten als Covered Employees. Liegen solche Zahlungen über der Schwelle von USD 1 Mio., ist der Betriebsausgabenabzug beschränkt.

Ausweitung des Anwendungszeitraums

Durch Wechsel des Arbeitgebers oder Veränderung der Vergütung unter den Schwellenwert von USD 1 Mio. ist man in der Vergangenheit aus dem Kreis der Covered Employees ausgeschieden. Nach der Steuerreform 2017 gilt, dass eine Führungskraft, die einmal ein Covered Employee war, auch in Zukunft stets als solcher zu behandeln ist. Wird zu einem späteren Zeitpunkt die Vergütungsschwelle von USD 1 Mio. überschritten, ist der Betriebsausgabenabzug begrenzt.

Beispiel
Rambus Inc. ist ein börsennotiertes Unternehmen. Im Juni 2018 hat Rambus Inc. das Arbeits-verhältnis gegenüber seinem damaligen CEO, Dr. Ron Black, gekündigt und Luc Seraphin als Interims-CEO ernannt. Vor seiner Ernennung war Luc Seraphin Senior Vizepräsident und General Manager einer Abteilung. Noch vor Jahresende ernannte Rambus Inc. einen neuen (permanen-ten) Nachfolger und Luc Seraphin ging in seine alte Position zurück. Trotzdem gilt Luc Seraphin für 2018 und für alle darauffolgenden Jahre als ein Covered Employee. Somit wird es Rambus Inc. in den kommenden Jahren nicht mehr möglich sein, mehr als USD 1 Mio. Vergütung für Luc Seraphin als Betriebsausgaben geltend zu machen.

Berücksichtigung leistungsbezogener Vergütungskomponenten

Nach bisheriger Gesetzeslage wurden für die Schwelle von USD 1 Mio. lediglich das Grundgehalt berücksichtigt. Provisionen oder andere leistungsbezogene Vergütungskomponenten konnten unbeschränkt von den Betriebsausgaben abgezogen werden. Damit wurde die Regelung, welche auf angemessene Vergütung abzielte, faktisch umgangen. Nach der Steuerreform 2017 werden nun auch alle leistungsbezogenen Vergütungskomponenten berücksichtigt und können, bei Überschreiten der Schwelle von USD 1 Mio., steuerlich nicht mehr geltend gemacht werden.

Die ursprüngliche Motivation der unter Präsident Clinton im Jahr 1993 eingeführten Regel war, die aus Sicht der damaligen Regierung exzessive Vergütung von Führungskräften zu beschränken. Ob die Gesetzesänderung von 2017 die gleiche Motivation hatte, ist zumindest fraglich. Vielleicht war es auch nur eine Frage des Steueraufkommens.

  1. Offizieller Titel: An act to provide for reconciliation pursuant to titles II and V of the concurrent resolution on the budget for fiscal year 2018. ↩︎

 

Unternehmensteuer

How do you plead: GILTI or not GILTI?

Mit GILTI wurde durch die US-Steuerreform 2017 eine neue Einkommenskategorie implementiert. Danach werden global niedrigbesteuerte Einkünfte aus immateriellen Wirtschaftsgütern, das global intangible low-taxed income (GILTI), dem Einkommen der US-Muttergesellschaft zugerechnet. Auch gibt es Implikationen bei US-Investitionen ausländischer Unternehmen.

Controlled Foreign Corporation (CFC)

Hält ein US-Steuerpflichtiger Anteile an einer ausländischen Körperschaft, dann kommt es auf Ebene der Körperschaft nur insoweit zu einer US-Besteuerung, als US-Einkünfte vorliegen. Liegen hingegen keine US-Einkünfte vor, dann unterliegt lediglich eine später an den Anteilseigner ausgezahlte Dividende der US-Besteuerung. Der Steuerpflichtige kann daher durch Investition in eine ausländische Körperschaft die US-Besteuerung zeitlich verschieben, sofern die Körperschaft selbst keine US-Einkünfte hat. Darüber hinaus besteht der Anreiz (insbesondere passive) Einkünfte durch Gründung einer ausländischen Körperschaft in Niedrigsteuerländer zu verlagern, um die US-Besteuerung zeitlich zu verschieben.

Das US-Steuerrecht begegnet diesen Möglichkeiten durch zwei Mechanismen: die Regelungen zur Controlled Foreign Corporation (CFC) und zur Passive Foreign Investment Company (PFIC)1. Beide Vorschriften zielen auf die Verhinderung möglicher steuerlicher Vorteile aufgrund von Investition in eine ausländische Körperschaft ab – mit unterschiedlichen Methoden.

Durch die CFC-Regelungen werden bestimmte ausschüttungsfähige (aber tatsächlich nicht ausgeschüttete) Einkunftsteile einer ausländischen Körperschaft bereits zum Zeitpunkt der Realisierung auf Ebene des in den USA steuerpflichtigen Anteilseigners besteuert. Eine spätere Ausschüttung unterliegt dann nicht mehr der Besteuerung. Hierbei handelt es sich um eine der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. des Außensteuergesetzes vergleichbare Regelung.

Eine CFC liegt vor, wenn mehr als 50 % der Anteile an einer ausländischen Körperschaft (wert- oder stimmenmäßig) durch in den USA unbeschränkt Steuerpflichtige gehalten werden, die jeweils zumindest 10 % der Stimmrechte an der ausländischen Körperschaft halten. Sofern eine ausländische Körperschaft eine CFC darstellt, unterliegen nur bestimmte Einkünfte (insbesondere sogenanntes Subpart F Income) den CFC-Bestimmungen.

Subpart F Income sind unter anderem passive Einkünfte oder Einkünfte im Zusammenhang mit einer geschäftlichen Tätigkeit, die auf einfachem Weg in Niedrigsteuerländer verlagert werden können: Der wichtigste Subpart F-Bestandteil ist das sogenannte Foreign Base Company Income. Dieses setzt sich einerseits aus passiven Einkünften (Foreign Personal Holding Company Income) zusammen, wie z.B. Dividenden, Zinsen, Lizenz- und Mieteinnahmen, Annuitäten und Einkommen aus persönlichen Dienstleistungsverträgen. Andererseits gehören dazu auch betriebliche Einkünfte aufgrund von bestimmten Warenverkäufen (Foreign Base Company Sales Income). Hierbei handelt es sich um Veräußerungen von beweglichen Waren, wenn der Umsatz unter Beteiligung eines nahestehenden Unternehmens abgewickelt wird und die Produktion oder Extraktion der Ware und der Ge- oder Verbrauch in einem Land außerhalb des Gründungsstaates der CFC stattfindet. Das Foreign Base Company Income bleibt unberücksichtigt (daher im Ergebnis kein Subpart F Income), wenn es weniger als 5 % des gesamten Gewinns der Körperschaft im Steuerjahr ausmacht und den Betrag von USD 1 Mio. nicht überschreitet (De-Minimis-Regel). Sofern das Foreign Base Company Income jedoch mehr als 70 % des gesamten Gewinnes beträgt, wird der gesamte Gewinn als Subpart F Income besteuert.

Wird auf Ebene der Körperschaft Subpart F Income realisiert, dann erhöht der auf einen zumindest 10 %-igen US-Gesellschafter entfallende Gewinnanteil dessen steuerliche Einkünfte. Der Gewinnanteil stellt keine (möglicherweise steuerbegünstigten) Dividenden dar, sondern wird als Ordinary Income mit den regulären Steuersätzen belastet. Eine spätere tatsächliche Ausschüttung des bereits als Subpart F Income versteuerten Einkommens unterliegt keiner weiteren Besteuerung, mit Ausnahme möglicher Wechselkursdifferenzen. Ausschüttungen von einer CFC, bei denen es sich nicht um bereits versteuertes Subpart F Income handelt, stellen Dividenden dar und könnten daher der begünstigten Dividendenbesteuerung (20 %, 15 % oder 0 % Steuersatz, ggf. zuzüglich 3,8 % Net Investment Income Tax) unterliegen.

US-Steuerreform 2017

Die US-Steuerreform 2017 hat signifikante Steuerrechtsänderungen bewirkt und beide Bereiche – nämlich Steuerbelastung sowie Anrechnungssystem – grundlegend verändert. Obwohl sich der Gesetzgeber nicht dazu durchringen konnte, das System der weltweiten Besteuerung mit Anrechnung der im Ausland gezahlten Steuern aufzugeben, wurden eine Reihe von Vorschriften eingeführt, welche eine Annäherung an ein Territorialsystem bewirkt haben. Ziel dieser Vorschriften war es Gestaltungsmissbrauch zu vermeiden, also Gewinne in ausländische Unternehmen zu verlagern und/oder die US-Besteuerung durch Thesaurierung in ausländischen Gesellschaften zeitlich zu verschieben. Viele Vorschriften betreffen weitgehend US-Unternehmen mit ausländischen Sachverhalten (Outbound Taxation). Allerdings können die Änderungen auch für ausländische US-Investoren (Inbound Taxation) relevant sein. Einige typische Anwendungsbereiche der neu eingeführten Hinzurechnungsbesteuerung von global niedrigbesteuerten Einkünften aus immateriellen Wirtschaftsgütern, GILTI, werden nachfolgend dargestellt.

Global Intangible Low-Taxed Income (GILTI)

Mit GILTI wurde eine neue Einkommenskategorie geschaffen, welche – vergleichbar mit dem eingangs dargestellten Subpart F Income – dem Einkommen des US-Anteilseigners zugerechnet werden, und zwar unabhängig von einer tatsächlichen Ausschüttung. Dabei wird auf die auf Ebene der ausländischen Gesellschaft ermittelten Einkünfte aus immateriellen Wirtschaftsgütern abgestellt. Allerdings erfolgt diese Ermittlung nicht durch Definition von diesen Einkünften aus immateriellen Wirtschaftsgütern, vielmehr wird GILTI pauschal unterstellt, wenn der Gewinn des ausländischen Unternehmens eine bestimmte Basisrendite übersteigt. Dies wird regelmäßig als Überrendite bezeichnet. Das nachfolgende Berechnungsbeispiel soll das Berechnungsschema sowie die GILTI-Hinzurechnung in Abhängigkeit von der Höhe des qualifizierten Anlagevermögens (ohne Berücksichtigung der immateriellen Vermögenswerte) darstellen.

  1. IRC §§ 951 ff. und IRC §§ 1291 ff. ↩︎
Hinzurechnungsbesteuerung von globalniedrigbesteuerten Einkünften aus immateriellenWirtschaftsgütern  Global Intangible Low-TaxedIncome (GILTI) Berechnung der US-Steuerbelastung durch Hinzurechnung
Fall 1 Fall 2
I. Ermittlung derBasisrendite1.   Ermittlung des qualifiziertenAnlagevermögens (Qualified BusinessAssets): MaterielleVermögensgegenstände, keine immateriellenVermögensgegenstände, kein Vorratsvermögen, keine Forderungen2.   Prozentsatz zur Ermittlung der Basisrendite3.   Basisrendite 10,00% $ 15.000.000$ 1.500.000 $ 1.000.000$ 100.000
II.  Ermittlung desEinkommens derausländischen CFC-Gesellschaft1.   Einnahmen (ermittelt nach US-Grundsätzen)2.   Abzgl. Betriebsausgaben (ermittelt nach US-Grundsätzen)3.   SteuerpflichtigerGewinn4.   Abzügea. Im Ausland gezahlte Körperschaftsteuer b. Subpart F Incomec. Von der CFC in den USA erzieltes Einkommen5. Zu berücksichtigendes Einkommen (Net CFC-Tested Income) 7,50% $ 10.000.000-$ 8.000.000$ 2.000.000-$ 150.000-$ 500.000-$ 100.000$ 1.250.000 $ 10.000.000-$ 8.000.000$ 2.000.000-$ 150.000-$ 500.000-$ 100.000$ 1.250.000
III. Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags1.   Zu berücksichtigendes Einkommen (Net CFC-Tested Income)2.   Zzgl. im Ausland gezahlter Körperschaftsteuer3.   Abzgl. Basisrendite4.   Summe5.   Abzgl. 50 % Steuerbefreiung6.   Hinzurechnungsbetrag nach GILTI 50,00% $ 1.250.000$ 150.000-$ 100.000$ 1.300.000-$ 650.000-$ 650.000
IV. Ermittlung derzusätzlichen Steuerbelastung derUS-Muttergesellschaft1.   Hinzurechnungsbetrag nach GILTI2.   US-Körperschaftsteuer3.   Abzgl. 80 %Anrechnung der ausländischen Steuern4.   Zusätzliche Steuerbelastung der US-Muttergesellschaft 21,00%80,00% $ 650.000$ 136.500-$ 120.000  $ 16.500

Hierzu folgende Anmerkungen:

  • Da im Fall 1 die Basisrendite auf das (hohe) qualifizierte Anlagevermögen größer ist als die zu berücksichtigenden Einkünfte (Net CFC-Tested Income), kommt es hier zu keiner Hinzurechnungsbesteuerung.
  • Durch die 50 %-ige Steuerbefreiung ergibt sich für die Hinzurechnung nach GILTI eine effektive Steuerbelastung i.H.v. 10,5 %, was dem halben US-Körperschaftsteuersatz entspricht.
  • Ab dem Jahr 2026 wird die Steuerbefreiung jedoch auf 37,5 % reduziert, womit sich für die Hinzu-rechnung nach GILTI eine effektive Steuerbelastung i.H.v. 13,125 % ergibt.
  • Die ausländischen Steuern werden in einer separaten Kategorie (Basket) erfasst. Sie sind nur zu 80 % anrechenbar, sie können weder vor- noch zurückgetragen werden und eine Verrechnung mit Steuern anderer Kategorien ist unzulässig.
  • Die GILTI-Vorschriften sind nur bei ausländischen Tochterkapitalgesellschaften anwendbar, nicht hingegen auf Zweigniederlassungen im Ausland oder auf Beteiligungen an ausländischen Personen-gesellschaften.
  • Wie das Berechnungsbeispiel zeigt, handelt es sich bei der GILTI-Hinzurechnungsbesteuerung um einen gesetzgeberischen Rundumschlag, der nicht nur die als Patent Box bezeichneten IP-Holdinggesellschaften betrifft, sondern jede ausländische Gesellschaft mit niedrigem Anlagevermögen. Hierunter fallen vor allem Dienstleistungsunternehmen, Banken und Versicherungsgesellschaften, aber auch Vertriebsgesellschaften, die durch die Nichtberücksichtigung von Forderungen und Vorratsvermögen rasch eine Überrendite erzielen.
  • Der Verwaltungsaufwand für die Berechnung ist sehr hoch, weil die Gewinnermittlung der ausländischen Töchter nach US-Vorschriften zu erfolgen hat. Das war zwar bislang eigentlich auch erforderlich, da die Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung bestimmter ausländischer Gesellschaften auf Form 5471 (Information Return of U.S. Persons With Respect to Certain Foreign Corporations) offengelegt werden mussten. Jedoch wird die Finanzverwaltung künftig genauer hinsehen, da es jetzt nicht mehr nur um Offenlegung geht, sondern die Steuerbelastung materiell beeinflusst.
  • Die GILTI-Vorschriften treffen natürliche Personen, die Anteilseigner einer CFC sind, besonders hart, da die 50 %-ige Steuerbefreiung bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages nur bei Kapitalgesellschaften anwendbar ist. Darüber hinaus können natürliche Personen die auf CFC-Ebene gezahlte Steuer aufgrund der unterschiedlichen Identität der Steuersubjekte (indirekte Steuer) grundsätzlich nicht anrechnen. Zwar kann ein Wahlrecht nach IRC § 962 ausgeübt werden, wonach bestimmte Einkunftsteile (darunter wohl auch der Hinzurechnungsbetrag nach GILTI) so behandelt werden, als wären sie von einer US-Kapitalgesellschaft realisiert worden. Doch ist im Einzelfall die Vorteilhaftigkeit zu prüfen, da dann eine Ausschüttung fingiert wird, die nicht notwendigerweise für den reduzierten Steuersatz von 20 % qualifiziert. Darüber hinaus sind die Net Investment Income Tax von 3,8 % sowie die Effekte bei den Staatssteuern zu berücksichtigen, die bei natürlichen Personen nicht mehr abzugsfähig sind.

Anwendung von GILTI auf US-Inbound Investments

Die dargestellten GILTI-Regelungen sind auf US-Inbound Investments nur beschränkt anwendbar. Allerdings gibt es in der Praxis drei konkrete Fallgruppen, die im Weiteren kurz dargestellt werden: das nordamerikanische Holding-Modell, die Sandwich-Struktur und die durch fiktive Zurechnung entstandene CFC.

Das Nordamerikanische Holding Modell

Nicht wenige ausländische Unternehmen sehen den nordamerikanischen Markt als eine geographische Einheit, bestehend aus den USA, Kanada und Mexiko. Dementsprechend sind auch die Firmenstrukturen aufgesetzt, und die kanadischen oder mexikanischen Gesellschaften werden von der US-Tochtergesellschaft gehalten. Oftmals werden auch Gesellschaften in anderen südamerikanischen Ländern unter die US-Gesellschaft gehängt.

Für die GILTI-Vorschriften ist die Konzernstuktur über der US-Gesellschaft irrelevant. Aus US-Sicht handelt es sich jedoch bei Gesellschaften in Kanada, Mexiko oder anderen Ländern, an denen die US-Gesellschaft (oder andere US-Steuerpflichtige) mit mehr als 50 % beteiligt ist, um CFCs, mit der Folge, dass die GILTI-Vorschriften anwendbar sind. Es trifft hier vor allem auch Vertriebsgesellschaften, die in der Regel nur geringes Anlagevermögen ausweisen, da Forderungen aus Lieferungen und Leistungen ebenso wie Vorratsvermögen nicht als qualifiziertes Anlagevermögen für die Ermittlung der Basisrendite gelten.

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Die Sandwich-Struktur

Bis vor einigen Jahren waren Sandwich-Strukturen nahezu nur bei im Ausland lebenden US-Staatsangehörigen anzutreffen. Da die unbeschränkte Steuerpflicht an die Staatsbürgerschaft anknüpft und die Doppelbesteuerung nicht durch Freistellung ausländischer Einkünfte, sondern lediglich durch Anrechnung der ausländischen Steuer vermieden wird, handelt es sich bei allen (nicht-US) Gesellschaften von im Ausland lebenden Amerikanern um CFCs, wenn diese (oder andere US-Steuerpflichtige) mit mehr als 50 % beteiligt sind. Ein identisches Problem ergibt sich jedoch auch bei Zuzug in die USA von ausländischen Unternehmern bzw. an ausländischen Unternehmen beteiligten Personen.

In den letzten Jahren konnten jedoch auch einige Startup-Gesellschaften beobachtet werden, die eine US-Gesellschaft gegründet haben, jedoch nicht als Tochter- oder als Schwestergesellschaft des deutschen Unternehmens. Vielmehr wurden die Anteile des ausländischen Unternehmens in die US-Gesellschaft eingebracht. Die Motivation hierfür kann die Hoffnung sein, beim Börsengang an einer US-Börse eine höhere Bewertung zu erzielen oder auch eine Venture Capital-Finanzierung durch einen amerikanischen Geldgeber zu erhalten, die dem ausländischen Unternehmen, welches in der Regel die IP-Rechte hält, nicht zur Verfügung steht.

Aus US-Sicht ist es irrelevant, dass es sich im ersten Fall von US-Staatsbürgern oder anderen in den USA unbeschränkt steuerpflichtigen Personen um rein ausländische Konzernstrukturen ohne jeglichen US-Bezug handelt. Es genügt eine Qualifikation als CFC, wonach nicht nur die Vorschriften zu Subpart F Income, sondern nunmehr auch die GILTI-Vorschriften anwendbar sind. Besondere Aufmerksamkeit ist hier der Steuerplanung zu widmen, um die gegenüber Kapitalgesellschaften nachteilige Behandlung für natürliche Personen zu optimieren.

Im Fall von Startup-Gesellschaften ist es irrelevant, ob die Gesellschafter der US-Gesellschaft ausschließlich im Ausland ansässig sind. Da es sich um eine US-Gesellschaft mit einer CFC handelt, sind die GILTI-Vorschriften jedenfalls anwendbar.

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Durch fiktive Zurechnung entstandene CFC

Bei einer Beteiligung an einer ausländischen Körperschaft von mindestens 10 % durch US-Anteilseigner ist die Offenlegung bestimmter Sachverhalte vorgeschrieben. Bei einer Beteiligung an einer ausländischen Körperschaft von mindestens 50 % (nur Beteiligungen von 10 % oder mehr gehen in die Bestimmung ein) liegt eine CFC vor, bei der darüber hinaus auch bestimmte Einkommensteile (Subpart F Income sowie GILTI) unabhängig von einer tatsächlichen Ausschüttung besteuert werden.

Mit der US-Steuerreform 2017 wurden bestehende Vorschriften zur Zurechnung von Anteilsbesitz derart geändert, dass nun auch ausländische Schwesterkapitalgesellschaften für Zwecke der Offenlegung als CFC qualifiziert werden. Dies erfolgt über die fiktive Zurechnung (Constructive Attribution) der Anteile an einer Schwestergesellschaft, wie das nachfolgende Beispiel zeigt.

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Für den Steuerpflichtigen ergeben sich durch die US-Steuerreform 2017 die folgenden Konsequenzen:

  • Da der deutsche Steuerpflichtige mehr als 50 % der AG-Anteile hält, wird die AG so behandelt, als wäre sie Eigentümerin von allen anderen Beteiligungen des deutschen Steuerpflichtigen (IRC § 318(a)(3)(C)). Damit wird die GmbH nach IRC § 318(a)(5)(A) so behandelt, als wäre sie eine Tochtergesellschaft der AG. Dies wird lediglich für die wiederholte Anwendung der Zurechnungsvorschriften (Attribution-Rules) relevant, es hat jedoch keine materiell-rechtlichen Konsequenzen.
  • In einem zweiten Schritt werden die Zurechnungsvorschriften erneut angewandt. Da die AG mehr als 50 % an der Inc. hält, wird die Inc. so behandelt, als würde sie alles besitzen, was die AG besitzt, mithin auch die Anteile an der GmbH (sog. Downward Attribution).
  • Da die Inc. mehr als 50 % der GmbH hält (sog. Constructive Ownership), ist die GmbH eine CFC (IRC § 957). Durch diese fiktive Zurechnung resultiert zwar nicht, dass der Inc. etwaiges Subpart F Income oder GILTI-Einkünfte von der GmbH hinzugerechnet werden, jedoch ergeben sich Form 5471-Offenlegungspflichten der Drittlands-Schwesterkapitalgesellschaft (GmbH).

Die Finanzverwaltung hat mit IRS Notice 2018-13 jedoch klargestellt, dass eine solche fiktive Beteiligung (Constructive Ownership) der Anteile von Schwesterkapitalgesellschaften nicht ausreicht, um die Offenlegungspflichten der Schwestergesellschaft auszulösen. Vielmehr ist erforderlich, dass ein US-Anteilseigner entweder direkt oder indirekt mit mindestens 10 % beteiligt ist. Dies entspricht dem Schwellenwert, ab welchem ein Anteilseigner für die Bestimmungen der CFC-Qualifikation relevant ist.

Ein zweites, deutlich komplexeres Beispiel ist geeignet, die praktischen Probleme aufzuzeigen:

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Für den Steuerpflichtigen ergeben sich durch die US-Steuerreform 2017 die folgenden Konsequenzen:

  • In einem ersten Schritt sind nach IRC § 958(b) die Zurechnungsvorschriften (Attribution-Rules) anzuwenden, um festzustellen, ob die US-Inc. 1 durch die sog. Downward Attribution so behandelt wird, als ob sie einen Anteil an der UK-Kapitalgesellschaft hält (Constructive Ownership). Da die AG mehr als 50 % der US-Inc. 1 hält, wird die US-Inc. 1 so behandelt, als würde sie die 10 % Anteile an der UK-Kapitalgesellschaft halten, die von der AG gehalten werden (IRC § 318(a)(3)(C)).
  • In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob die indirekte Beteiligung der AG an der UK-Kapitalgesellschaft durch die Beteiligung an der US-Personengesellschaft ebenfalls zu einer Downward Attribution führen könnte. Hierzu wird zunächst der (indirekte) Anteil von 8 % (80 % Anteile an US-Personengesellschaft x 10 % Anteile an UK-Kapitalgesellschaft) durch eine sog. Upward Attribution der AG zugerechnet (IRC § 318(a)(2)(A)). Nach IRC § 318(a)(5)(A) wird die AG so behandelt, als würde sie die 8 % an der UK-Kapitalgesellschaft direkt halten. Dies ist jedoch lediglich für die wiederholte Anwendung der Zurechnungsvorschriften (Attribution-Rules) relevant, es hat keine materiell-rechtlichen Konsequenzen.
  • In einem dritten Schritt werden die Zurechnungsvorschriften erneut angewandt. Da die AG mehr als 50 % an der Inc. hält, wird die Inc. so behandelt, als würde sie alles besitzen, was die AG besitzt, mithin auch die Anteile an der UK-Kapitalgesellschaft (sog. Downward Attribution). Daraus resultiert, dass die US-Inc.1 insgesamt 18 % an der UK-Kapitalgesellschaft hält, also die fingiert gehaltenen Anteile i.H.v. 18 % (Constructive Ownership).
  • In einem vierten Schritt ist zu bestimmen, ob die UK-Kapitalgesellschaft eine CFC ist. US-Inc. 3 hält einen Anteil von 10 % direkt und ist mithin ein Anteilseigner nach IRC § 951(b). US-Inc. 2 hält nach IRC § 958(a)(2) einen 28 %-igen Anteil indirekt durch ihre Beteiligung an der französischen Personengesellschaft (40 % Anteile an französischer Personengesellschaft x 70 % Anteile an UK-Kapitalgesellschaft). Nach IRC § 951(b) ist die deshalb ebenfalls Anteilseigner der UK- Kapitalgesellschaft.

Hieraus ergibt sich folgende Eigentumsstruktur der UK-Kapitalgesellschaft durch US-Gesellschafter:

  • 10 % direkte Beteiligung (US-Inc. 3)
  • 28 % indirekte Beteiligung (US-Inc. 2)
  • 18 % fingierte Beteiligung (US-Inc. 1)
  • 56 % gesamte US-Anteile an UK-Kapitalgesellschaft

Mithin ist die UK-Kapitalgesellschaft nach IRC § 957(a) eine CFC. Durch diese fiktive Zurechnung resultiert zwar nicht, dass der US-Inc. 1 etwaiges Subpart F Income oder GILTI-Einkünfte von der UK-Kapitalgesellschaft hinzugerechnet werden, jedoch ergeben sich Form 5471-Offenlegungspflichten der UK-Kapitalgesellschaft in der US-Steuererklärung der US-Inc. 1.

In der Praxis wird sich für die US-Inc. 1 das Problem der Sachverhaltserfassung ergeben. Die AG ist in dem Beispiel nicht an der französischen Personengesellschaft beteiligt. Sie müsste also über die UK-Kapitalgesellschaft deren Gesellschafterkreis ermitteln und würde dann möglicherweise von der Beteiligung der französischen Personengesellschaft und der Direktbeteiligung der US-Inc. 3 Kenntnis erhalten. Das erscheint im vorliegenden Beispiel noch möglich zu sein, da die US-Personengesellschaft auch Anteilseigner der UK-Kapitalgesellschaft ist. Allerdings darf bezweifelt werden, dass die französische Personengesellschaft ihre Eigentümerstruktur einer vollkommen unabhängigen Gesellschaft offenlegt. Noch problematischer wird die Ermittlung der Beteiligungsstruktur, wenn statt der französischen Personengesellschaft ein Investment Fund (beispielsweise Private Equity oder Venture Capital Funds) an der UK-Kapitalgesellschaft beteiligt sind.

Deshalb sollten die folgenden zwei Vorschläge in Erwägung gezogen werden:

  1. Die Geschäftsführung der US-Inc. 1 und der deutschen Muttergesellschaft sollten sowohl bei der US-Personengesellschaft als auch bei der UK-Kapitalgesellschaft die Eigentümerstruktur anfragen. Wenn eine der Gesellschaften von der UK-Kapitalgesellschaft diese Information erhält, sollte sie auch bei den offengelegten Gesellschaftern deren Eigentümerstruktur anfragen.Es erscheint ratsam, die Anfragen schriftlich zu stellen und sowohl die Anfragen als auch die Antworten zu dokumentieren, vor allem, wenn es sich hierbei um Ablehnungen handelt. Sollte im Rahmen der Betriebsprüfung einer der US-Gesellschaften (US-Inc. 1, 2, 3 oder US-Personengesellschaft) die Offenlegungsverpflichtung festgestellt werden, kann die US-Inc. 1 nachweisen, dass sie alles in ihrer Macht stehende getan hat (Best Efforts), um den Vorschriften zur Offenlegung nachzukommen und dies nicht vorsätzlich oder fahrlässig erfolgte. Mithin sollte ein hinreichender Grund vorliegen (Reasonable Cause), Strafen zu vermeiden.
  2. Die US-Inc. 1 sollte erwägen, die Nicht-Abgabe der möglicherweise erforderlichen Form 5471 in ihrer US-Steuererklärung offenzulegen. Das hierfür einschläge Formular ist Form 8275 Disclosure Statement, auf welchem der Sachverhalt ausführlich dargestellt werden muss. Grundsätzlich ist es damit möglich, Strafen zu vermeiden.

Auch in diesem dritten Beispiel – der durch fiktive Zurechnung entstandenen CFC – hat die US-Steuerreform Auswirkungen auf US-Inbound Investments. Zwar kann in den dargestellten Fällen der deutschen AG kein GILTI zugerechnet werden. Anders wäre dies, wenn auch die US-Inc. an der Drittlands-Kapitalgesellschaft bzw. UK-Kapitalgesellschaft beteiligt wäre (eine Beteiligung von 1 % wäre hierfür ausreichend). Unabhängig davon ergibt sich jedoch ein erhöhter Aufwand bei der Bestimmung, ob eine Offenlegungsverpflichtung vorliegt. Und das umfasst noch nicht einmal die Offenlegung selbst. Zusammenfassend lässt sich die in der Überschrift gestellte Frage also wie folgt beantworten: GILTI – schuldig im Sinne der Anklage.

 

 

Nachlass- und Schenkungsteuer

Probleme bei der Anwendung des temporär verdoppelten Freibetrags

Durch die US-Steuerreform 2017 wurde der Freibetrag für Erbschaften und Schenkungen nach dem 31. Dezember 2017 und vor dem 1. Januar 2026 auf USD 11,18 Mio. (inflationsangepasst für 2018) verdoppelt. Derzeit ist jedoch noch immer fraglich, ob eine Nutzung des maximalen Freibetrags für Schenkungen überhaupt sinnvoll ist.

Die einzige signifikante Änderung der US-Steuerreform 2017 bei der Nachlass- und Schenkungsteuer war, dass der sich durch Anwendung eines einheitlichen Anrechnungsbetrags ergebende Freibetrag für Erbschaften und Schenkungen, die nach dem 31. Dezember 2017 und vor dem 1. Januar 2026 anfallen, von USD 5 Mio. auf USD 10 Mio. erhöht wurde (IRC § 2010 (c)(3)). Dieser Freibetrag unterliegt einer jährlichen Inflationsanpassung. Für Schenkungen und Erbschaften im Jahr 2018 hat die Finanzverwaltung zwischenzeitlich einen Anrechnungsbetrag von USD 4.417.800 veröffentlicht, womit sich ein Freibetrag von USD 11,18 Mio. errechnet.

In dem Bestreben, die US-Schenkung- und Nachlasssteuer zu integrieren, wurde im Jahr 1976 ein einheitliches Steuersystem für Vermögensübertragungen im Wege der Schenkung und von Todes wegen eingeführt. Nach diesem System sind die zu Lebzeiten durch Schenkung erfolgten Vermögensübertragungen, welche nicht im Bruttonachlass enthalten sind, dem Nachlassvermögen hinzuzurechnen. Basierend auf der Summe dieser Vermögensübertragungen wird die vorläufige Nachlasssteuer berechnet. Von dieser kann ein einheitlicher Anrechnungsbetrag, der Unified Tax-Credit, abgezogen werden, welcher einheitlich auf Schenkungen und Nachlass anzuwenden ist. Die zuvor gezahlten Schenkungsteuern können auf die nach Berücksichtigung des einheitlichen Anrechnungsbetrags verbleibende Nachlasssteuer angerechnet werden.

Durch diesen Mechanismus wird ein bestimmter Teil des steuerpflichtigen Nachlasses steuerfrei gestellt, welcher oft (irreführend) als sogenannter Freibetrag (Exclusion-Amount) bezeichnet wird. Bei Vermögensübertragungen, die insgesamt kleiner als der Freibetrag waren, wurde durch die Anwendung auf die Summe aus Schenkungen und Erbschaft eine stärkere Progression erreicht. Dieser Effekt ist bei unbeschränkt steuerpflichtigen Erblassern zwischenzeitlich irrelevant, da die Freibeträge höher sind als die höchste Tarifstufe von (derzeit) 40 %, welche ab einem steuerpflichtigen Vermögensübergang von USD 1 Mio. anzuwenden ist. Bei Nachlässen, die über dem Freibetrag liegen, sind die Eingangssteuersätze der Nachlasssteuer bedeutungslos, weil die Steuer für die den (aus dem einheitlichen Anrechnungsbetrag abgeleiteten) Freibetrag überschreitenden Vermögensübertragungen dann bei dem für diesen Betrag anzuwendenden Steuersatz einsetzt. Beträgt der steuerbare Nachlass also beispielsweise USD 12,18 Mio., bleiben USD 11,18 Mio. steuerfrei, die darüber hinausgehende USD 1 Mio. wird mit dem Höchststeuersatz von 40 % belastet.

Bei der Berechnung sind zwei weitere Punkte maßgeblich:

  1. Der aus dem Anrechnungsbetrag resultierende steuerfrei gestellte Betrag vermindert zunächst den Wert der steuerpflichtigen Verfügungen im Wege der Schenkung. Er vermindert sodann die Nachlasssteuer nur insoweit, als dass er noch nicht zur Minderung von Schenkungsteuern des Erblassers genutzt wurde. Für diese Zwecke ist grundsätzlich der zum Zeitpunkt des Nachlassfalls gültige Wert des Anrechnungsbetrags heranzuziehen.

    Das ist natürlich vorteilhaft, wenn zwischen Schenkung und Erbfall der Anrechnungsbetrag (bzw. Freibetrag) erhöht wurde. Umgekehrt ist es nachteilig, wenn der Anrechnungsbetrag zum Zeitpunkt des Erbfalles niedriger ist.

  2. Alle Verfügungen unter Lebenden und von Todes wegen werden nach diesem System einheitlich besteuert. Das heißt, die Schenkungsteuer wird mit den zum Zeitpunkt des Erbfalles geltenden Steuersätzen neu berechnet.

    Das ist vorteilhaft, wenn zwischen Schenkung und Erbfall die Steuersätze nach unten gingen. Umgekehrt ist es nachteilig, wenn die Nachlasssteuer zum Zeitpunkt des Erbfalles höher ist.

Beispiel
Herr X schenkt seinen Kindern im Jahr 2001 USD 1 Mio. Zu diesem Zeitpunkt betrug der einheitliche Anrechnungsbetrag USD 345.800, was im Ergebnis zu einem Freibetrag von USD 1 Mio. führte. Mithin unterlag die Schenkung an seine Kinder nicht der Schenkungsteuer. Am 20. Januar 2018 verstirbt Herr X. Sein restliches Vermögen i.H.v. USD 10,18 Mio. vererbt er an seine Kinder. Damit beträgt

die Summe aus Vermögensübertragungen zu Lebzeiten und von Todes wegen USD 11,18 Mio. Durch Anwendung des einheitlichen Anrechnungsbetrages ergibt sich ein Freibetrag von USD 11,18 Mio. Mithin fällt keine Nachlasssteuer an.

Für Herrn X war die gesetzliche Entwicklung vorteilhaft. Allerdings lassen sich auch andere Szenarien erkennen, vor allem vor dem Hintergrund der temporären Erhöhung des Unified Tax-Credit durch die US-Steuerreform 2017. Da diese Steuerreform nicht aufkommensneutral war und auch nicht mit einer Supermajority von 60 % der Stimmen verabschiedet werden konnte, ist das Gros der für den einkommensteuerlichen Bereich geltenden Neuerungen zeitlich begrenzt. So auch die Verdoppelung des Freibetrags für die Nachlasssteuer. Diese zeitliche Begrenzung (Sunset) gilt bei der Nachlasssteuer für Erbfälle nach dem 31. Dezember 2017 und vor dem 1. Januar 2026. Nach Erreichen dieser Frist wird das Steuerrecht automatisch in die bis zum 31. Dezember 2017 geltende Fassung zurückversetzt. Es bedarf hierzu keiner erneuten Gesetzesänderung.

In Abwandlung des obigen Beispiels schenkt Herr X seinen Kindern im Jahr 2018 USD 11,18 Mio. Zu diesem Zeitpunkt betrug der einheitliche Anrechnungsbetrag USD 4.417.800, was im Ergebnis zu einem Freibetrag von USD 11,18 Mio. führt. Mithin unterlag die Schenkung an seine Kinder nicht der Schenkungsteuer. Am 20. Januar 2027 verstirbt Herr X. Sein restliches Vermögen i.H.v. USD 5 Mio. vererbt er seinen Kindern. Damit beträgt die Summe aus Vermögensübertragungen zu Lebzeiten und von Todes wegen USD 16,18 Mio. Durch Anwendung des einheitlichen Anrechnungsbetrages ergibt sich ein Freibetrag von USD 5,59 Mio., was dem Freibetrag von 2017, vor der US-Steuerreform 2017, entspricht (ohne Inflationsanpassung bis 2027). Wird das Steuergesetz bis dahin in diesem Bereich nicht geändert, dann unterlägen USD 10,59 Mio. zum Zeitpunkt des Erbfalls der Nachlasssteuer.

Das dürfte der Intention des Gesetzgebers widersprechen. Deshalb wird in der Literatur diskutiert, inwieweit die beiden Freibeträge zu differenzieren sind: der Freibetrag, der sich auf Grund des Nachlasssteuergesetzes in der Fassung vor dem 31. Dezember 2017 ergibt, also USD 5,59 Mio., und der zusätzliche (temporäre) Freibetrag, der sich aus der US-Steuerreform 2017 in gleicher Höhe ergibt. Letzterer könnte dann beispielsweise bei der Berechnung des steuerpflichtigen Nachlasses unberücksichtigt bleiben:

Nachlassvermögen
+ Summe aller Vermögensübertragungen im Wege der Schenkung
- Temporärer Freibetrag nach der US-Steuerreform 2017
= Ergibt steuerpflichtiges Bruttonachlassvermögen

Das wäre eine durchaus denkbare Alternative, allerdings wäre diese Vorgehensweise nicht systemkonform und würde der Intention des Gesetzgebers von 1976 widersprechen. Die Finanzverwaltung hat Richtlinien angekündigt, wie mit der dargestellten Problematik künftig umzugehen ist. Wieder einmal wird die Gesetzgebungskompetenz, zumindest jedoch die Auslegung der Intention des Gesetzgebers, an die Verwaltung delegiert.

Bis zum Erlass der Richtlinien wird abgeraten, mehr als den Freibetrag i.H.v. USD 5,59 Mio. im Wege der Schenkung zu übertragen, welcher sich aus dem Nachlasssteuergesetz alter Fassung ergibt.

Steuern auf Staats- und Kommunalebene

South Dakota versus North Dakota: Der Rosenkrieg

50 Jahre lang unterlagen Verkäufe von Versandhandels- oder Internetunternehmen an Kunden in Bundesstaaten, in denen der Verkäufer keine physische Präsenz hatte, nicht der Endverbrauchersteuer. Eine Entscheidung des U.S. Supreme Court vom 21. Juni 2018 hat dies nun geändert. Auch ausländische Unternehmen sind davon betroffen.

Bevor die Verfassung der USA am 21. Juni 1788 in Kraft trat, waren die 13 Kolonien souveräne Staaten mit umfassender Gesetzgebungskompetenz. Der förderalistische Zusammenschluss wurde nicht durch eine Neugründung erreicht, sondern vielmehr durch eine Änderung der Ausgangslage. Die Kolonien mussten bestimmte Rechte an den Bund abgeben, dessen Gesetzgebungskompetenzen deshalb sehr genau definiert sind. In allen anderen Bereichen wurde den Bundesstaaten Autonomie zugesichert.

Das Recht auf Besteuerung haben die Kolonien bzw. Bundesstaaten nie an den Bund abgetreten. Sie haben das Recht zu besteuern wen, was und wie sie wollen. Beschränkt wurde dieses Recht lediglich durch einige bundesrechtliche Vorschriften und bundesgerichtliche Entscheidungen, um das Gesamtwohl aller Staaten zu schützen. Eine dieser Vorschriften ist die Dormant-Commerce-Clause, welche den Bundesstaaten verbietet, ohne ausdrückliche Berechtigung durch den Kongress der Vereinigten Staaten in den zwischenstaatlichen Handel einzugreifen.

Die meisten Bundesstaaten erheben Einkommensteuer (Income Tax), Körperschaftsteuer (Corporate Income/Franchise/Property Tax) und/oder Endverbrauchersteuer (Sales/Use Tax). Voraussetzung für die Erhebung dieser Steuern ist, dass das Steuersubjekt einen Anknüpfungspunkt für die Besteuerung hat (Nexus). Jeder Bundesstaat definiert Nexus unterschiedlich, auch unterscheidet sich die Definition von Nexus für die unterschiedlichen Steuerarten innerhalb des gleichen Bundesstaates. Nachfolgend werden zwei für die Bestimmung von Nexus bedeutende Gerichtsentscheidungen dargestellt.

Quill Corp. v. North Dakota, 504 U.S. 298 (1992)

Quill Corp. ist ein Versandhandel für Büromaterialien im Bundesstaat Illinois, der seine Waren seit 1956 über einen Katalog anbot und dann per Post oder Spedition verschickte. Quill Corp. hat die Waren ohne Endverbrauchersteuer (Sales/Use Tax) in all diejenigen Bundesstaaten geliefert, in denen die Gesellschaft keinen gegenständlichen Anknüpfungspunkt und keine physische Präsenz (Physical Nexus) hatte, wie beispielsweise ein Büro, ein Warenlager, einen Showroom oder ein Ladengeschäft (sog. Remote Seller). In den 80er Jahren hatte der Finanzminister des Staates North Dakota versucht Quill Corp. zu zwingen, bei Lieferungen an Endverbraucher in seinem Staat Endverbrauchersteuer zu erheben und an den Bundesstaat abzuführen. Der Fall ging bis an das oberste Gericht der USA, den U.S. Supreme Court.

Im Jahr 1992 hat das Gericht entschieden, dass die Voraussetzung für die Erhebung von Endverbrauchersteuer eine physische Präsenz (Physical Nexus) ist. Ein De-Minimis-Anknüpfungspunkt sei unzureichend für die Verpflichtung zur Besteuerung, und ein wesentlicher Anknüpfungspunkt (Substantial Nexus) erfordere nach Auffassung des Gerichts einen gegenständlichen Anknüpfungspunkt.

Quill Corp. konnte also weiterhin ohne Sales Tax in alle Staaten liefern, in denen sie keinen entsprechenden Anknüpfungspunkt hatten. Dieses Urteil wurde jedoch von der Entwicklung des Internethandels überholt. Die wachsende Bedeutung des Internets, verbunden mit neuen und sicheren Zahlungssystemen, hat die Verkäufe exponentiell wachsen lassen und den Bundesstaaten massive Steuerausfälle bei der Endverbrauchersteuer beschert.

Bereits seit einigen Jahren zeigt sich der Trend, dass viele US-Bundesstaaten zunehmend aggressiver gegen die bisherige Praxis vorgingen und an einer Ausdehnung des Steuerzugriffs arbeiteten. Dazu wurde die Definition von Nexus, also der Verbindung einer Gesellschaft zu dem einzelnen Staat, von einer physische Präsenz auf eine wirtschaftliche Präsenz (Economic Nexus) ausgeweitet. Danach knüpft die Besteuerung einer Gesellschaft an Umsätze oder Anzahl der Verkäufe oberhalb eines bestimmten Schwellenwertes in diesem Staat an.

South Dakota v. Wayfair, Inc., 585 U.S. (2018)

Wayfair, Inc. ist eine Gruppe von Internet-Versandhandelsfirmen für Wohnaccessoires und Möbel im Bundesstaat Massachusetts. Wie Quill Corp. hatte die Gruppe Waren ohne Endverbrauchersteuer (Sales/Use Tax) in all diejenigen Bundesstaaten geliefert, in denen sie keine physische Präsenz hatte. Es war diesmal der angrenzende Bundesstaat South Dakota, der im Jahr 2016 ein Gesetz erließ, wonach Firmen ohne physische Präsenz in South Dakota zur Erhebung der Endverbrauchersteuern verpflichtet wurden, wenn deren Umsatz mehr als USD 100.000 pro Jahr in South Dakota betrug oder insgesamt mehr als 200 Verkäufe pro Jahr stattfanden. Als Wayfair, Inc. sich mit dem Hinweis auf Quill Corp. v. North Dakota weigerte, ging South Dakota vor Gericht. Auch dieser Fall ging bis an den U.S. Supreme Court.

Am 21. Juni 2018 hat der U.S. Supreme Court die Entscheidung in Quill Corp. v. North Dakota aufgehoben. Das Gericht entschied in dem Fall South Dakota v. Wayfair Inc., dass eine physische Präsenz als Voraussetzung für eine Besteuerung nicht erforderlich sei und dass zukünftig Unternehmen auch dann Endverbrauchersteuern erheben und abführen müssen, wenn lediglich wirtschaftlicher Nexus vorliegt, also Umsätze oder Verkäufe bestimmte Größenkriterien überschreiten. Wichtig ist jedoch stets, dass es sich um einen wesentlichen Anknüpfungspunkt handelt, welchen das Gericht bei den von South Dakota kodifizierten Größenkriterien (Umsatz mehr als USD 100.000 pro Jahr bzw. mehr als 200 Verkäufe pro Jahr) als gegeben ansah.

Das Gericht ging jedoch noch weiter und hat nicht nur wirtschaftlichen Nexus als hinreichenden Anknüpfungspunkt für eine Besteuerung erklärt, sondern auch ,,substantial virtual connections‘‘. Dieser virtuelle Nexus kann beispielsweise durch gemietete Server entstehen. Doch reichen nach diesem Urteil auch „… substantial virtual connections, targeted advertising, or instant access to most consumers via any internet-enabled device…“. Das ist extrem weitreichend, denn welcher Verbraucher hat nicht zu jedem Zeitpunkt Zugang zu Firmen und deren Produkte, die er zu jedem Zeitpunkt an jeden Ort liefern lassen kann. Unklar ist, ob eine Kombination von physischer oder wirtschaftlicher Präsenz mit virtueller Präsenz vorliegen muss, um das Recht auf Besteuerung zu begründen, oder ob tatsächlich bereits ein virtueller Nexus genügt, obwohl Umsatz und Anzahl der Transaktionen deutlich unter den genannten Schwellenwerten liegen.

Entwicklungstendenz

Wie nicht anders zu erwarten, haben die meisten Bundesstaaten das Urteil im Fall South Dakota v. Wayfair Inc. begrüßt. Derzeit haben 16 Bundesstaaten Gesetze erlassen und knüpfen die Besteuerung an wirtschaftliche Präsenz an. Von diesen 16 Staaten setzen sechs Staaten bis dato ihren Besteuerungsanspruch nicht durch, sie wollten die Wayfair-Entscheidung abwarten. Generell wird vermutet, dass diese Staaten ihre Gesetze ändern und die von dem Urteil sanktionierten Schwellenwerte übernehmen. Doch sind USD 100.000 Umsatz und 200 Transaktionen keine absoluten Grenzwerte, Abweichungen nach unten könnten zulässig sein, wenn diese in einem gewissen Toleranzbereich liegen. Es ist nicht auszuschließen, dass einige Staaten versuchen werden die Grenzwerte niedriger anzusetzen, um damit ihre Steuereinnahmen zu steigern. Schließlich wird erwartet, dass auch weitere Bundesstaaten den neuen Standard nutzen und entsprechende Gesetze mit wirtschaftlichem Nexus verabschieden.

Durch diesen Paradigmenwechsel weg von einer physischen und hin zu einer wirtschaftlichen bzw. virtuellen Präsenz sind insbesondere Internetfirmen betroffen, deren bundesweiter Verkauf von materiellen und immateriellen Gütern sowie Dienstleistungen bisher von der Endverbrauchersteuer weitgehend unberührt blieb.

Da im Wayfair-Urteil nicht spezifisch auf die Möglichkeit einer rückwirkenden Anwendbarkeit des Gesetzes durch die einzelnen Staaten eingegangen wurde, befürchten einige Unternehmen, dass dieser Wechsel zur neuen Gesetzgebung seitens einiger Staaten ausgenutzt wird, um die neue Rechtsprechung auch auf vergangene Perioden anzuwenden. Allerdings haben 41 US-Bundesstaaten dem U.S. Supreme Court versichert, dass eine solche rückwirkende Anwendung der neuen Gesetzeslage nicht der gängigen Praxis entsprechen würde.

Die Wayfair-Entscheidung ist nicht auf US-Unternehmen beschränkt, die Gesetze sind auch auf ausländische Unternehmen anwendbar. Die Höhe der Umsätze und die Anzahl der Transaktionen bestimmen auch hier die Verpflichtung zu Einbehalt und Abführung von Endverbrauchersteuer. Ein zusätzlicher Verwaltungsaufwand, der jedoch nicht ignoriert werden sollte.

Sonstiges

Strafen bei Verletzung der Offenlegungsverpflichtung ausländischer Bankkonten

Aufgrund zweier Gerichtsentscheidungen in 2018 haben Steuerpflichtige ein Zeitfenster, gegen hohe Strafen wegen der Verletzung der Meldepflicht ausländischer Bankkonten Einspruch bei der US-Finanzverwaltung einzulegen. Das Zeitfenster dürfte klein sein – es wird erwartet, dass in Kürze aktualisierte Richtlinien veröffentlicht werden.

Ganz vereinfacht zusammengefasst sind alle natürlichen und juristischen Personen, die in den USA unbeschränkt steuerpflichtig sind (U.S.-Persons) verpflichtet, jährlich ihre ausländischen (d.h. nicht-US) Bankkonten und bestimmte andere Finanzanlagen (Report of Foreign Bank and Financial Accounts, FBAR; Formular FinCen Form 114) offenzulegen. Die Meldepflicht besteht, sobald die jeweiligen Kontenhöchststände im Kalenderjahr kumulativ den Betrag von USD 10.000 überschreiten. Hierzu zählen auch Konten, für die lediglich Zeichnungsberechtigung besteht, sowie Konten von Kapital- und Personengesellschaften, an denen die meldepflichtige Person direkt oder indirekt zu mehr als 50 % beteiligt ist.

Für eine Verletzung dieser Meldepflicht sind im US-Bankenrecht (nicht US-Steuerrecht) nahezu konfiskatorische Strafen vorgesehen. Das jeweilige Strafmaß hängt jedoch von der Schwere der Pflichtverletzung ab, wobei verschiedene Tatbestände (Negligence, Gross Negligence, Willful Failure to File) zu unterscheiden sind. Die Verwaltungsstrafen können dabei laut Gesetz pro versäumtem Jahr bis zu 50 % des höchsten Jahressaldos für jedes berichtspflichtige Konto betragen. Bei einer Straferhebung für einen Zeitraum von maximal sechs Jahren (danach verjährt die Verletzung der Meldepflicht) kann die Strafe mithin bis zu 300 % der nicht gemeldeten Bankkonten betragen. Zusätzlich zur Verwaltungsstrafe kann eine strafrechtlich relevante Maßnahme (Bußgeld bis zu USD 500.000 oder Haft bis zu zehn Jahren) verhängt werden.

Nach dem Gesetz aus dem Jahr 1970 war das Finanzministerium authorisiert, Höchststrafen festzulegen. Die erst im Jahr 1987 erlassenen Richtlinien sahen Strafen von 50 % der nicht offengelegten Kontobestände vor, mit einer Höchststrafe von USD 100.000. In 2004 wurde das Gesetz geändert. Danach wurden Strafen von 50 % der nicht offengelegten Kontobestände mit einer Minimumstrafe von USD 100.000 vorgeschrieben. Allerdings wurden die Richtlinien von 1987 nie modifiziert. Die Anwendung des Gesetzes erfolgt (heute) durch den IRS (Internal Revenue Service), nicht mehr durch das Finanzministerium.

In der Vergangenheit ist der IRS in Fällen einer vorsätzlichen Missachtung der Offenlegungsverpflichtung ausländischer Konten über das Strafmaß der Richtlinien von 1987 hinaus gegangen und hat die Höchststrafe von USD 100.000 überschritten. Mehrere Steuerpflichtige haben dagegen geklagt, im Jahr 2018 wurden zwei Fälle für die Steuerzahler entschieden: U.S. v. Colliot, No. 16-CA-1281-SS (W.D. Tex., May 16, 2018) und U.S. v. Wadhan, No. 17-CV-1287-MSK (D. Colo., July 18, 2018).

Die beiden Urteile führen aus, dass die bestehenden Richtlinien im Rahmen der gesetzlich vorgeschriebenen Regelung liegt, da das Gesetz ausdrücklich dazu authorisiert, dass die die Gesetze ausführende Behörde auch geringere Strafen festlegen kann, wenn sie dies für angemessen hält. Dies war auch im 2004 geänderten Gesetz so vorgesehen. Nach der Gesetzesänderung im Jahr 2004 wurde die Ausführung des Gesetzes dem IRS übertragen, wobei in der Übertragungsanweisung (Delegation-Order) auf die Richtlinien aus dem Jahr 1987 verwiesen und auf die Gültigkeit dieser Richtlinien hingewiesen wurde, solange der IRS diese nicht ändert.

Eine Niederlage für die Finanzverwaltung aufgrund unterlassener Aktualisierung der Richtlinien. Es darf erwartet werden, dass der IRS die derzeit noch gültigen Richtlinien baldmöglichst ändern wird. In der Zwischenzeit haben Steuerpflichtige, gegen die eine höhere FBAR-Strafe festgesetzt wurde, die Möglichkeit, mit Verweis auf diese beiden Urteile Einspruch einzulegen.

Tax and the City

Die US-Steuern mit Humor betrachtet

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Newsletter April 2018

Einkommensteuer2

Änderungen der Einkommensteuersätze und -tarifstufen (gültig vom 1.1.2018 bis zum 31.12.2025)

Durch die US-Steuerreform 2017 wurden sowohl Steuersätze als auch Tarifstufen verändert. Ob es zu einer Reduzierung oder Erhöhung der Einkommensteuerbelastung kommt, lässt sich nicht allgemein feststellen, da sich einerseits die Steuersätze – mit Ausnahme der ersten und sechsten Stufe – verringert haben, gleichzeitig aber die niedriger besteuerten Tarifzonen reduziert wurden. Exemplarisch seien nachfolgend die Änderungen für die Einzelveranlagung dargestellt.

Zwar werden die Tarife der zweiten bis fünften Tarifstufe reduziert, gleichsam jedoch werden für die vierte und fünfte Stufe die Schwellenwerte gesenkt, sodass für zu versteuernde Einkommen ab einer bestimmten Stufe fortan ein höherer, wenn auch reduzierter Steuersatz zur Anwendung kommt. Die Tarifhöhe der sechsten Stufe (35 %) wird nicht gesenkt, gleichzeitig erfolgt allerdings eine beiderseitige Ausweitung der Tarifzone, ab derer das entsprechende zu versteuernde Einkommen diesem Tarif unterworfen wird. Der Höchststeuersatz wird von 39,6 % um 2,6 Prozentpunkte auf 37 % gesenkt und wird auf ein zu versteuerndes Einkommen ab $500.001 erhoben.

Die nachfolgenden Tabellen gelten für die Einzelveranlagung (ledige Personen), Verheiratete mit getrennter Veranlagung sowie Verheiratete mit Zusammenveranlagung ab dem 1. Januar 2018. Die linksseitig dargestellten Werte sind diejenigen, welche sich ohne die US-Steuerreform 2017 – also basierend auf dem bis zum 31. Dezember 2017 geltenden Steuerrecht – für 2018 ergeben hätten.

  1. Teile dieses Newsletters betreffend die Einkommen- und Nachlasssteuer erscheinen zeitnah in einem Fachaufsatz in der Zeitschrift IWB. ↩︎

Einzelveranlagung (ledige Personen)

Ab 1.1.2018 (laut RP 2017-58)

Ab 1.1.2018 (laut US-Steuerreform)

Steuersatz

von

bis

Steuersatz

von

bis

10 %

$0

$9.525

10 %

$0

$9.525

15 %

$9.526

$38.700

12 %

$9.526

$38.700

25 %

$38.701

$93.700

22 %

$38.701

$82.500

28 %

$93.701

$195.450

24 %

$82.501

$157.500

33 %

$195.451

$424.950

32 %

$157.501

$200.000

35 %

$424.951

$426.700

35 %

$200.001

$500.000

39,6 %

≥ $426.701

37 %

≥ $500.001

Abb. 1:  Steuersätze und Tarifstufen Einzelveranlagung (ledige Personen).

Verheiratete mit getrennter Veranlagung

Ab 1.1.2018 (laut RP 2017-58)

Ab 1.1.2018 (laut US-Steuerreform)

Steuersatz

von

bis

Steuersatz

von

bis

10 %

$0

$9.525

10 %

$0

$9.525

15 %

$9.526

$38.700

12 %

$9.526

$38.700

25 %

$38.701

$78.075

22 %

$38.701

$82.500

28 %

$78.076

$118.975

24 %

$82.501

$157.500

33 %

$118.976

$212.475

32 %

$157.501

$200.000

35 %

$212.476

$240.025

35 %

$200.001

$300.000

39,6 %

≥ $240.026

37 %

≥ $300.001

Abb. 2:  Steuersätze und Tarifstufen Verheiratete mit getrennter Veranlagung.

Zusammenveranlagung (nur bei unbeschr. Steuerpfl.)

Ab 1.1.2018 (laut RP 2017-58)

Ab 1.1.2018 (laut US-Steuerreform)

Steuersatz

von

bis

Steuersatz

von

bis

10 %

$0

$19.050

10 %

$0

$19.050

15 %

$19.051

$77.400

12 %

$19.051

$77.400

25 %

$77.401

$156.150

22 %

$77.401

$165.000

28 %

$156.151

$237.950

24 %

$165.001

$315.000

33 %

$237.951

$424.950

32 %

$315.001

$400.000

35 %

$424.951

$480.050

35 %

$400.001

$600.000

39,6 %

≥ $480.051

37 %

≥ $600.001

Abb. 3:  Steuersätze und Tarifstufen Zusammenveranlagung (nur bei unbeschr. Steuerpfl.).

Im Jahr 2013 wurde durch Präsident Obama eine zusätzliche Steuer i.H.v. 3,8 % auf Investmenteinkünfte eingeführt, mit der die Ausgaben der Gesundheitsreform gegenfinanziert werden. Unter den Begriff der Investmenteinkünfte fallen grundsätzlich Einkünfte aus Kapitalvermögen (einschließlich Lizenzeinnahmen), Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie Einkünfte aus einer US-Geschäftstätigkeit, bei der der Investor keine Mitunternehmerstellung innehat.

Diese Net Investment Income Tax betrifft nur unbeschränkt steuerpflichtige Personen und kann nicht durch eine Anrechnung von im Ausland gezahlten Steuern gemindert oder eliminiert werden. Sie wurde durch die US-Steuerreform 2017 nicht abgeschafft.

Besteuerung von Veräußerungsgewinnen (gültig vom 1.1.2018 bis zum 31.12.2025)

Bei der Besteuerung langfristiger Veräußerungsgewinne (mehr als zwölf Monate Haltedauer) von Aktien und Immobilien wird der zur Anwendung kommende Steuersatz nicht mehr anhand des Einkommensteuertarifs sondern anhand festgelegter Schwellenwerte des zu versteuernden Einkommens bestimmt, wobei diese Größe auch den Veräußerungsgewinn selbst umfasst (vgl. IRC § 61 (a)). Die nachfolgende Übersicht (s. Abb. 4) zeigt die steuerliche Behandlung verschiedener Veräußerungsvorgänge in Abhängigkeit von dem Veräußerungsgegenstand.

                                          Veranlagungsstatus

 

Veräußerungsgegenstand

Einzelveranlagung

(ledige Personen)

Verheiratete mit

getrennter Veranlagung

Zusammenveranlagung 

(nur bei unbeschr. Steuerpflicht)

Aktien, Immobilien
- Haltedauer ≤ 12 Monate

Normaltarif

Normaltarif

Normaltarif

- Haltedauer > 12 Monate

US$0 

bis

US$38.600 

  0 %

US$0 

bis

US$38.600 

  0 %

US$0 

bis

US$77.200 

  0 %

(1.1.2018-31.12.2025;

US$38.601 

bis

US$425.800 

15 %

US$38.601 

bis

US$239.500 

15 %

US$77.201 

bis

US$479.000 

15 %

Steuersatz in Abhängigkeit vom zvE) $425.801

20 %

$239.501

20 %

$479.001

20 %

Auf Abschreibung entfallender Gewinnanteil
- Betriebsvermögen

Normaltarif

- Immobilien

25 %

Collectibles (Kunst, Antiquitäten, u.ä.), Gold

28 %

Abb. 4: Besteuerung von Veräußerungsgewinnen

Änderungen der abziehbaren Werbungskosten/Sonderausgaben (gültig vom 1.1.2018 bis zum 31.12.2025)

Durch Adjustments to Income (vergleichbar dem Abzug bestimmter Entlastungsbeträge) vom Total Income (vergleichbar der Summe der Einkünfte) gelangt man zum Adjusted Gross Income (vergleichbar dem Gesamtbetrag der Einkünfte). Hiervon sind bestimmte Ausgaben und Belastungen abzuziehen, die in etwa mit den Werbungskosten bzw. Sonderausgaben im deutschen Steuerrecht vergleichbar sind. Dabei können entweder die tatsächlichen Ausgaben (Itemized Deductions) oder, sofern vorteilhaft, ein pauschal gewährter Betrag (Standard Deduction) angesetzt werden. Zu den einzelnen Ausgaben zählen grundsätzlich Ausgaben für medizinische Versorgung, bestimmte Staats- und Kommunalsteuern, bestimmte Zinsaufwendungen, Spenden sowie bestimmte andere Ausgaben (z.B. nicht erstattete Arbeitnehmeraufwendungen oder Steuerberatungskosten).

Durch die US-Steuerreform 2017 wurde die Abzugsfähigkeit dieser Werbungskosten bzw. Sonderausgaben drastisch modifiziert:

  1. Ein Großteil der bis dato gewährten Abzüge ist künftig nicht mehr absetzbar, z.B. nicht erstattete Arbeitnehmeraufwendungen, Steuerberatungskosten oder Schuldzinsen bei Einkünften aus Kapitalvermögen.
  2. Der Abzug von Einkommensteuern auf Staats- und Kommunalebene (oder alternativ der Verbrauchsteuern in Bundesstaaten ohne Einkommensteuer) sowie von Grundsteuern wurde auf $10.000 (bei Zusammenveranlagung) bzw. $5.000 (für Ledige bzw. Verheiratete mit getrennter Veranlagung) beschränkt.
  3. Die Abzugsfähigkeit von Hypothekenzinsen auf privat genutzte Wohnimmobilien wurde eingeschränkt. Bislang waren Zinsen auf Hypotheken bis $1.000.000 abzugsfähig. Dieser Betrag wurde nun auf $500.000 reduziert.
  4. Die Abschmelzung der Itemized Deductions ab einer bestimmten Einkommenshöhe wurde abgeschafft.
  5. Auch wurde die Abzugspauschale durch die US-Steuerreform 2017 von $6.500 auf $12.000 (für Ledige bzw. Verheiratete mit getrennter Veranlagung) bzw. von $13.000 auf $24.000 (bei Zusammenveranlagung) nahezu verdoppelt.
  6. Der Grundfreibetrag wurde abgeschafft.

Die Änderungen lassen sich folgendermaßen zusammenfassen, wobei die linksseitig dargestellten Werte diejenigen sind, welche sich ohne die US-Steuerreform 2017 – also basierend auf dem bis 31. Dezember 2017 geltenden Steuerrecht – für 2018 ergeben hätten.

Änderungen abziehbarer Werbungskosten/Sonderausgaben

Ab 1.1.2018

(laut RP 2017-58)

Ab 1.1.2018

(laut US-Steuerreform)

Abzugspauschale (Standard Deduction)

  • Ledige/Verheiratete mit getrennter Veranlagung
  • Verheiratete mit Zusammenveranlagung

$6.500

$13.000

$12.000

$24.000

Grundfreibetrag (Personal Exemption)

$4.150

$0

Kinderfreibetrag (Child Tax Credit)

  • Pro qualifiziertes Kind
  • Schwellenwerte des angepassten, bereinigten Bruttoeinkommens (Modified Adjusted Gross Income), ab derer der Kinderfreibetrag für jede $1.000 um $50 reduziert wird
  • Ledige
  • Verheiratete mit getrennter Veranlagung
  • Verheiratete mit Zusammenveranlagung
  • Erhöhung des gewährten Kinderfreibetrags für jeden Unterhaltsberechtigten des Steuerpflichtigen, der kein qualifiziertes Kind ist

$1.000

$75.000

$55.000

$110.000

$0

$2.000

$200.000

$200.000

$400.000

$500

Gewährter Abzug geleisteter bundesstaatlicher und kommunaler sowie ausländischer (persönlicher) Grund- und Einkommensteuern und allgemeiner Verbrauchsteuern(Deduction for State and Local Taxes)

  • Ledige/Verheiratete mit Zusammenveranlagung
  • Verheiratete mit getrennter Veranlagung

unbeschränkt

unbeschränkt

$10.000

$5.000

Verschiedene Abzugsbeträge (Miscellaneous Itemized Deductions)

unbeschränkt

$0

Abb. 5: Änderungen abziehbarer Werbungskosten/Sonderausgaben.

Wie bisher auch steht beschränkt Steuerpflichtigen die Abzugspauschale nicht zu.

Änderungen im Bereich der Alternativen Mindeststeuer (gültig vom 1.1.2018 bis zum 31.12.2025)

Aufgrund der durch das US-Steuerrecht im Rahmen der Itemized Deductions gewährten Abzugsmöglichkeiten, des Grundfreibetrags sowie bestimmter Gewinnermittlungsvorschriften wie zum Beispiel degressive Abschreibung, Verlustverrechnung oder Anrechnung von im Ausland gezahlter Steuer, ist es grundsätzlich möglich, dass ein ursprünglich hohes Einkommen dergestalt verringert wird, dass es effektiv einer lediglich geringen Steuerbelastung unterliegt. Zu diesem Zweck wurde die Alternative Mindeststeuer („Alternative Minimum Tax“ oder „AMT“) implementiert, mit der eine der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerzahlers entsprechende Einkommensteuerbelastung gewährleistet werden soll. Auf die errechnete AMT wird die Steuer angerechnet, welche sich nach den regulären Einkommensteuervorschriften errechnet. Der Differenzbetrag ist die AMT, welche sich dann ergibt, wenn die Steuerentlastung bei der (höheren) regulären Einkommensteuer größer ist als die AMT, welche sich durch Anwendung des (niedrigeren) AMT-Steuersatzes auf die Abzüge errechnet. Durch die progressiven Sätze der regulären Bundessteuer waren in der Vergangenheit die Bezieher sehr hoher Einkommen kaum von der AMT betroffen, da durch die Anrechnung der dann meist auch hohen regulären Einkommensteuer die AMT eliminiert wurde. Da die Freibeträge der AMT relativ niedrig und zudem nicht inflationsangepasst waren, hat die AMT immer mehr Bezieher mittlerer Einkommen erfasst, vor allem wenn hohe Hypothekenzinsen und Grundsteuern sowie hohe Einkommensteuern auf Staatsebene die abzugsfähigen Belastungen erhöht haben.

Ausgangspunkt für die Ermittlung der AMT ist zunächst das regulär ermittelte zu versteuernde Einkommen vor Abzug des Grundfreibetrags. Zu diesem werden, wie eingangs bereits erwähnt, die im Rahmen der Itemized Deductions gewährten Abzugsmöglichkeiten addiert. Weiterhin ergeben sich zahlreiche Anpassungen, da die Gewinnermittlungsvorschriften für Zwecke der regulären Einkommensteuer und der AMT unterschiedlich sind. Dies betrifft unter anderem Abschreibungen, Verlustverrechnung sowie Anrechnung von im Ausland gezahlter Steuer.

Auf das so ermittelte AMT Income kommt ein Freibetrag zur Anwendung, welcher jedoch ab einer bestimmten Höhe des AMT Income abgeschmolzen wird (Phase-Out). Im Anschluss wird bis zu einem gewissen Schwellenwert – in 2018 liegt dieser bei $191.500 – ein Steuersatz von 26 % auf das ermittelte AMT Income erhoben. Das über dem Schwellenwert liegende AMT Income wird mit 28 % besteuert. Auf diese Tentative Minimum Tax wird dann die reguläre Einkommensteuer angerechnet.

Durch die US-Steuerreform 2017 haben sich sowohl die AMT-Freibeträge als auch die Schwellenwerte geändert, ab welcher diese Freibeträge abgeschmolzen werden. Dies lässt sich zusammenfassend wie folgt darstellen, wobei die linksseitig dargestellten Werte diejenigen sind, welche sich ohne die US-Steuerreform 2017 – also basierend auf dem bis 31. Dezember 2017 geltenden Steuerrecht – für 2018 ergeben hätten:

Änderungen des AMT-Freibetrags sowie des dazugehörigen Phase-Outs

Ab 1.1.2018

(laut RP 2017-58)

Ab 1.1.2018

(laut US-Steuerreform)

AMT-Freibetrag (Exemption amount)

  • Ledige
  • Verheiratete mit getrennter Veranlagung
  • Verheiratete mit Zusammenveranlagung

$55.400

$43.100

$86.200

$70.300

$54.700

$109.400

Schwellenwert des Freibetrags (Phase-Out)

  • Ledige
  • Verheiratete mit getrennter Veranlagung
  • Verheiratete mit Zusammenveranlagung

$123.100

$82.050

$164.100

$500.000

$500.000

$1.000.000

Abb. 6: Änderungen des AMT-Freibetrags sowie des dazugehörigen Phase-Outs.

Mithin bleibt festzustellen, dass durch die deutliche Reduzierung der steuerlichen Abzugsbeträge sowie die Erhöhung der AMT-Freibeträge die Auswirkungen der AMT bei mittleren Einkommen deutlich reduziert sein sollten. Allerdings zeigt sich in der im weiteren Verlauf dieses Newsletters angeführten Vergleichsrechnung, dass es bei hohen und sehr hohen Einkommen zu einer Belastung mit AMT kommt, da der 20 %-Sonderabzug für qualifizierte Einkünfte aus einer US-Geschäftstätigkeit für Zwecke der AMT wieder hinzugerechnet wird.

Sonderabzug für qualifizierte Einkünfte aus einer US-Geschäftstätigkeit (gültig vom 1.1.2018 bis zum 31.12.2025)

Eines der Ziele der Steuerreform war es, die Besteuerung von Kapitalgesellschaften sowie von Personengesellschaften bzw. natürlichen Personen mit bestimmten Einkünften aus einer US-Geschäftstätigkeit anzugleichen. Dies wurde durch die Reduzierung des Steuersatzes auf qualifizierte geschäftliche Einkünfte (Qualified Business Income Amount) des Steuerpflichtigen um 20 %-Punkte umgesetzt. Diese Regelung findet Anwendung auf Steuerpflichtige, die keine Körperschaft sind, mithin also auf Einkünfte aus transparent besteuerten Rechtsformen und Einzelunternehmen. Dies umfasst auch S-Corporations, die jedoch für ausländische Investoren nicht zulässig sind.

Der Terminus „qualifizierte geschäftliche Einkünfte“ ist grundsätzlich der Gewinn oder Verlust, welcher einer geschäftlichen Tätigkeit in den USA zuzuordnen und gleichzeitig in das zu versteuernde Einkommen einzubeziehen ist. Dies beinhaltet keine Investmenteinkünfte.

Zur Berechnung des Abzugsbetrags sind die Gewinne bzw. Verluste jeder geschäftlichen Tätigkeit einzeln zu ermitteln, es findet also auf dieser Ebene keine (horizontale) Verlustverrechnung statt. In gleicher Weise werden qualifizierte REIT-Dividenden, Genossenschaftsdividenden sowie bestimmte Einkünfte aus an der Börse gehandelten Personengesellschaften behandelt. Eine qualifizierte US-Geschäftstätigkeit umfasst grundsätzlich keine spezifizierten Dienstleistungen (z.B. Rechtsanwälte oder Steuerberater). Ausnahmen bestehen insofern, als diese Einkünfte bis zu einer bestimmten Höhe des zu versteuernden Einkommens begünstigt werden. Arbeitnehmerdienstleistungen sind nicht abzugsbegünstigt. Durch die Abschmelzung der prozentualen Abzugsbegünstigung werden Einkünfte aus spezifizierten Dienstleistungen ab einem zu versteuernden Einkommen von $415.000 (bei Zusammenveranlagung) mit dem regulären Steuersatz belastet.

Beispiel
Ein unbeschränkt Steuerpflichtiger hat $50.000 Einkünfte aus Kapitalvermögen, $50.000 Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit und $100.000 Einkünfte aus einer geschäftlichen Tätigkeit. Das zu versteuernde Einkommen errechnet sich folgendermaßen (Sonderausgaben/Werbungskosten bleiben unberücksichtigt):
Einkünfte aus Kapitalvermögen $50.000
Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit $50.000
Einkünfte aus geschäftlicher Tätigkeit $100.000
Abzugsbetrag für qualifizierte geschäftliche Tätigkeit
Einkünfte aus geschäftlicher Tätigkeit x 20 % ./. $20.000
Zu versteuerndes Einkommen nach 20 %-Sonderabzug $180.000
Im Endeffekt wird die maximale Steuerbelastung bei Einkünften aus einer US-Geschäftstätigkeit auf 29,6 % reduziert ((100 %-20 %)*37 %).

Der Sonderabzug für qualifizierte geschäftliche Tätigkeiten unterliegt bestimmten Beschränkungen. Der Abzugsbetrag für eine qualifizierte geschäftliche Tätigkeit darf nicht höher sein als der größere Betrag aus 50 % der im Rahmen der geschäftlichen Tätigkeit gezahlten Lohnsumme oder der Summe aus 25 % der Lohnsumme und 2,5 % der ursprünglichen Anschaffungskosten des Betriebsvermögens.

Weitere Änderungen betreffend Einkünfte aus einer US-Geschäftstätigkeit

Für bestimmte, zur betrieblichen Nutzung angeschaffte Sachanlagen besteht für den Steuerpflichtigen ein Wahlrecht, Anschaffungskosten bis zu einer bestimmten Höhe im Jahr der Anschaffung steuermindernd geltend zu machen (IRC § 179). Alternativ kann er für qualifizierte Sachanlagen eine zusätzliche Abschreibung in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes der bereinigten Abschreibungsbemessungsgrundlage geltend machen (IRC § 168 (k)).

Diese Änderungen durch die US-Steuerreform 2017 gelten für Zwecke der Körperschaftsteuer analog und werden dort näher erläutert.

Illustrierung der Auswirkungen der US-Steuerreform 2017 anhand einer Vergleichsrechnung

Um die Auswirkungen der US-Steuerreform 2017 auf die Steuerbelastung beurteilen zu können, sind die oben dargestellten Neuerungen bei den Steuersätzen, Tarifzonen, der Abzugsfähigkeit von Sonderausgaben/Werbungskosten, der AMT sowie der Einkunftsarten zu berücksichtigen. In dem nachfolgenden Belastungsvergleich wurden folgende drei Veranlagungsszenarien simuliert und mit dem Ergebnis verglichen, welches sich ohne die US-Steuerreform 2017 ergeben hätte:

  1. Eine Familie erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit.
  2. Eine Familie erzielt Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit.
  3. Eine Familie erzielt Einkünfte aus einer US-Geschäftstätigkeit.

In allen drei Fällen wird unterstellt, dass es sich um eine Familie (verheiratet mit Zusammenveranlagung, zwei Kinder) handelt. Der Wohnort liegt im Bundesstaat Kalifornien. Die Familie wohnt im Eigenheim mit einer Hypothekenzinsbelastung von $25.000 jährlich. Sozialabgaben bleiben unberücksichtigt.

Für die drei Szenarien werden jeweils vier verschiedene (bereinigte) Bruttoeinkommen unterstellt:

  1. $100.000,
  2. $350.000,
  3. $750.000,
  4. $1.000.000.

Belastungsvergleich 2017 – 2018

Verheiratet mit Zusammenveranlagung, 2 Kinder,
Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit
               
Steuerjahr 2017 2018 2017 2018 2017 2018 2017 2018
Bereinigtes Bruttoeinkommen $100,000.00 $100,000.00 $350,000.00 $350,000.00 $750,000.00 $750,000.00 $1,000,000.00 $1,000,000.00
                 
US-Staatseinkommensteuer (CA) $1,391.00 $1,391.00 $24,004.00 $24,004.00 $66,373.00 $66,373.00 $94,623.00 $94,623.00
                 
Abzugsbeträge                
- Staatssteuern $1,391.00 $1,391.00 $24,004.00 $10,000.00 $66,373.00 $10,000.00 $94,623.00 $10,000.00
- Hypothekenzins $25,000.00 $25,000.00 $25,000.00 $25,000.00 $25,000.00 $25,000.00 $25,000.00 $25,000.00
Hinzurechnung von 3 % AGI floor $1,086.00 $13,086.00 $20,586.00
                 
Persönlicher Grundfreibetrag $16,200.00 $11,340.00
                 
Zu versteuerndes Einkommen $57,409.00 $73,609.00 $290,742.00 $315,000.00 $671,713.00 $715,000.00 $900,963.00 $965,000.00
                 
US-Bundeseinkommensteuer $7,681.00 $8,452.00 $71,162.00 $64,179.00 $211,229.00 $203,929.00 $302,012.00 $296,429.00
                 
Alternative Mindeststeuer $12,659.00
                 
Gesamte Steuerschuld $9,072.00 $9,843.00 $107,825.00 $88,183.00 $277,602.00 $270,302.00 $396,635.00 $391,052.00
                 
Durchschnittlicher Steuersatz (Bund) (zzgl. Sozialabgaben) 7.68 % 8.45 % 23.95 % 18.34 % 28.16 % 27.19 % 30.20 % 29.64 %
                 
Durchschnittlicher Steuersatz (Bundesstaat) 1.39 % 1.39 % 6.86 % 6.86 % 8.85 % 8.85 % 9.46 % 9.46 %
                 
Durchschnittlicher Gesamtsteuersatz 9.07 % 9.84 % 30.81 % 25.20 % 37.01 % 36.04 % 39.66 % 39.11 %
                 
Verheiratet mit Zusammenveranlagung, 2 Kinder,
Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit
               
Steuerjahr 2017 2018 2017 2018 2017 2018 2017 2018
Bereinigtes Bruttoeinkommen $100,000.00 $100,000.00 $350,000.00 $350,000.00 $750,000.00 $750,000.00 $1,000,000.00 $1,000,000.00
                 
US-Staatseinkommensteuer (CA) $1,391.00 $1,391.00 $24,004.00 $24,004.00 $66,373.00 $66,373.00 $94,623.00 $94,623.00
                 
Abzugsbeträge                
- Staatssteuern $1,391.00 $1,391.00 $24,004.00 $10,000.00 $66,373.00 $10,000.00 $94,623.00 $10,000.00
- Hypothekenzins $25,000.00 $25,000.00 $25,000.00 $25,000.00 $25,000.00 $25,000.00 $25,000.00 $25,000.00
Hinzurechnung von 3 % AGI floor $709.00 $12,548.00 $19,948.00
                 
Persönlicher Grundfreibetrag $16,200.00 $12,960.00
                 
Zu versteuerndes Einkommen $57,409.00 $73,609.00 $288,745.00 $315,000.00 $671,175.00 $715,000.00 $900,325.00 $965,000.00
                 
20 %-Sonderabzug für qualifizierte geschäftliche Einkünfte $14,722.00 $63,000.00
                 
Zu versteuerndes Einkommen nach 20 %-Sonderabzug $57,409.00 $58,887.00 $288,745.00 $252,000.00 $671,175.00 $715,000.00 $900,325.00 $965,000.00
                 
US-Bundeseinkommensteuer $6,684.00 $6,685.00 $66,740.00 $49,059.00 $204,718.00 $203,929.00 $294,286.00 $296,429.00
                 
Alternative Mindeststeuer $12,659.00 $14,479.00
                 
Gesamte Steuerschuld $8,075.00 $8,076.00 $103,403.00 $87,542.00 $271,091.00 $270,302.00 $388,909.00 $391,052.00
                 
Durchschnittlicher Steuersatz (Bund) (zzgl. Sozialabgaben) 6.68 % 6.69 % 22.69 % 18.15 % 27.30 % 27.19 % 29.43 % 29.64 %
                 
Durchschnittlicher Steuersatz (Bundesstaat) 1.39 % 1.39 % 6.86 % 6.86 % 8.85 % 8.85 % 9.46 % 9.46 %
                 
Durchschnittlicher Gesamtsteuersatz 8.08 % 8.08 % 29.54 % 25.01 % 36.15 % 36.04 % 38.89 % 39.11 %
                 
Verheiratet mit Zusammenveranlagung, 2 Kinder,
Einkünfte aus einer US-Geschäftstätigkeit
               
Steuerjahr 2017 2018 2017 2018 2017 2018 2017 2018
Bereinigtes Bruttoeinkommen $100,000.00 $100,000.00 $350,000.00 $350,000.00 $750,000.00 $750,000.00 $1,000,000.00 $1,000,000.00
                 
US-Staatseinkommensteuer (CA) $1,391.00 $1,391.00 $24,004.00 $24,004.00 $66,373.00 $66,373.00 $94,623.00 $94,623.00
                 
Abzugsbeträge                
- Staatssteuern $1,391.00 $1,391.00 $24,004.00 $10,000.00 $66,373.00 $10,000.00 $94,623.00 $10,000.00
- Hypothekenzins $25,000.00 $25,000.00 $25,000.00 $25,000.00 $25,000.00 $25,000.00 $25,000.00 $25,000.00
Hinzurechnung von 3 % AGI floor $1,086.00 $13,086.00 $20,586.00
                 
Persönlicher Grundfreibetrag $16,200.00 $11,340.00
                 
Zu versteuerndes Einkommen $57,409.00 $73,609.00 $290,742.00 $315,000.00 $671,713.00 $715,000.00 $900,963.00 $965,000.00
                 
20 %-Sonderabzug für qualifizierte geschäftliche Einkünfte $14,722.00 $63,000.00 $143,000.00 $193,000.00
                 
Zu versteuerndes Einkommen nach 20 %-Sonderabzug $57,409.00 $58,887.00 $290,742.00 $252,000.00 $671,713.00 $572,000.00 $900,963.00 $772,000.00
                 
US-Bundeseinkommensteuer $7,681.00 $6,685.00 $71,162.00 $49,059.00 $211,229.00 $151,579.00 $302,012.00 $225,019.00
                 
Alternative Mindeststeuer $12,659.00 $14,479.00 $23,959.00 $20,519.00
                 
Gesamte Steuerschuld $9,072.00 $8,076.00 $107,825.00 $87,542.00 $277,602.00 $241,911.00 $396,635.00 $340,161.00
                 
Durchschnittlicher Steuersatz (Bund) (zzgl. Sozialabgaben) 7.68 % 6.69 % 23.95 % 18.15 % 28.16 % 23.41 % 30.20 % 24.55 %
                 
Durchschnittlicher Steuersatz (Bundesstaat) 1.39 % 1.39 % 6.86 % 6.86 % 8.85 % 8.85 % 9.46 % 9.46 %
                 
Durchschnittlicher Gesamtsteuersatz 9.07 % 8.08 % 30.81 % 25.01 % 37.01 % 32.25 % 39.66 % 34.02 %

Abb. 7: Vergleichsrechnung zu den Auswirkungen der US-Steuerreform 2017.Die wichtigsten Ergebnisse lassen sich folgendermaßen zusammenfassen:

  1. Bei Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit in Höhe von $100.000 erhöht sich die durchschnittliche Gesamtsteuerbelastung von 9,07 % auf 9,84 %. Dagegen sinkt sie bei den höheren Einkünften, am deutlichsten bei einem bereinigten Bruttoeinkommen von $350.000. Hier geht die Gesamtsteuerbelastung von 30,81 % auf 25,20 % zurück.
  2. Vergleicht man die Steuerbelastung bei einem bereinigten Bruttoeinkommen von $100.000 bei den verschiedenen Einkunftsarten, ergeben sich keine Unterschiede bei Einkünften aus selbständiger Tätigkeit wohingegen bei Einkünften aus einer US-Geschäftstätigkeit eine Reduzierung um fast einen Prozentpunkt festgestellt werden kann.
  3. Die deutlichste Reduzierung des durchschnittlichen Gesamtsteuersatzes ergibt sich auch bei Einkünften aus selbständiger Tätigkeit sowie bei Einkünften aus einer US-Geschäftstätigkeit bei einem bereinigten Bruttoeinkommen in Höhe von $350.000. Die Reduzierung beträgt zwischen 4 und 5,8 Prozentpunkten.
  4. Vergleicht man Einkünfte aus einer US-Geschäftstätigkeit mit Einkünften aus selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit, dann ergibt sich nach der US-Steuerreform 2017 eine deutlich geringere Steuerbelastung für Einkünfte aus einer US-Geschäftstätigkeit. Diese werden durchschnittlich mit 34,02 % (bei einem bereinigten Bruttoeinkommen von $1.000.000) belastet, während die anderen Einkünfte jeweils mit 39,11 % belastet sind. Auch bei einem bereinigten Bruttoeinkommen von $750.000 ergibt sich hier eine deutliche Begünstigung.

Festzustellen bleibt, dass insbesondere Einkünfte aus einer US-Geschäftstätigkeit begünstigt werden, vor allem bei einem hohen bereinigten Bruttoeinkommen. Hingewiesen wird darauf, dass in dem Belastungsvergleich bereinigte Bruttoeinkommen unter $100.000 nicht berücksichtigt wurden.

Abzugsbeschränkung für überschüssige geschäftliche Verluste von Steuerpflichtigen, die keine Körperschaften sind (gültig vom 1.1.2018 bis zum 31.12.2025)

Das US-Steuerrecht kennt eine Vielzahl von Beschränkungen der Verlustverrechnung, und zwar sowohl bei der horizontalen, vor allem jedoch bei der vertikalen Verlustverrechnung zwischen verschiedenen Einkunftsarten. Verluste aus einer (aktiven) US-Geschäftstätigkeit waren bislang grundsätzlich nicht beschränkt, konnten also mit Gewinnen aus einer anderen US-Geschäftstätigkeit und, soweit überschüssige geschäftliche Verluste vorlagen, mit Gewinnen aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden.

Horizontale Verlustverrechnung

Hier hat sich bei Einkünften aus einer US-Geschäftstätigkeit wenig geändert. Wenn also ein Steuerpflichtiger unterschiedliche US-Geschäftstätigkeiten ausübt, aus denen er sowohl Gewinne als auch Verluste erwirtschaftet, sind diese (horizontal) miteinander verrechenbar. Änderungen gibt es durch die US-Steuerreform 2017 nur, wenn sich aus der US-Geschäftstätigkeit insgesamt ein Verlust ergibt.

Vertikale Verlustverrechnung

Mit der zeitlich limitierten Implementierung von IRC § 461 (l) ist für Steuerpflichtige, die keine Körperschaften sind, ein überschüssiger geschäftlicher Verlust in Veranlagungszeiträumen, die nach dem 31. Dezember 2017 und vor dem 1. Januar 2026 beginnen, grundsätzlich nicht gewährt. Allerdings gilt diese Regelung erst bei Verlusten von mehr als $250.000 (für Ledige bzw. Verheiratete mit getrennter Veranlagung) bzw. $500.000 (für verheiratete Personen mit Zusammenveranlagung). Die Berechnung entspricht den anderen Schemata der Verlustverrechnung: Betriebsausgaben abzgl. (Einnahmen plus Schwellenwert) ergibt einen nicht verrechenbaren, überschüssigen geschäftlichen Verlust, wobei diese Berechnung kumulativ für alle geschäftlichen Aktivitäten erfolgt. Ein im laufenden Jahr überschüssiger geschäftlicher Verlust kann nach den allgemeinen Verlustverrechnungsvorschriften vorgetragen werden.

Beispiel
Ein unbeschränkt Steuerpflichtiger (ledig) hat $50.000 Einkünfte aus Kapitalvermögen und $50.000 Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Bei den geschäftlichen Tätigkeiten (kumulativ betrachtet) verursacht er Betriebsausgaben in Höhe von $1.000.000, die Einnahmen betragen $400.000. Die Verluste werden folgendermaßen errechnet (Sonderausgaben/Werbungskosten bleiben unberücksichtigt)
Einkünfte aus Kapitalvermögen $50.000
Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit $50.000
Betriebsausgaben $1.000.000
./. Einnahmen $400.000
./. Maximal zulässige Verlustverrechnung $250.000
Überschüssiger (nicht abzugsfähiger) geschäftlicher Verlust ./. $350.000
Abzugsfähiger Verlust $250.000
(Kapitalverm. und nichtselbst. Tätigkeit) ./. $100.000
Zu versteuerndes Einkommen $0
Vortragsfähiger Verlust nach IRC § 172 $150.000
Vortragsfähiger Verlust nach IRC § 461 (l) $350.000
Im Ergebnis errechnet sich ein (wirtschaftlicher) Verlust von $600.000 aus den geschäftlichen Tätigkeiten (Einnahmen $400.000 abzgl. Ausgaben $1.000.000).  Dieser kann bis zur Höhe des maximal zulässigen Verlustverrechnungsbetrags von $250.000 verrechnet werden, soweit andere Einkünfte vorliegen.  Der darüber hinausgehende Betrag, im Beispiel $150.000, kann nach den allgemeinen Verlustverrechnungsvorschriften entsprechend IRC § 172 in künftige Jahre vorgetragen und (unter bestimmten Beschränkungen) dann mit anderen Einkünften verrechnet werden.  Aber auch die überschüssigen geschäftlichen Verluste, im Beispiel $350.000, können vorgetragen werden.
In dem Beispiel entstand ein wirtschaftlicher Verlust von $600.000, von dem im laufenden Jahr $100.000 mit anderen Einkünften verrechnet werden konnten.  Der Vortrag ergibt sich folglich mit $500.000 und setzt sich aus zwei Komponenten zusammen
Dem Vortrag von $150.000 nach IRC § 172.
Dem Vortrag der überschüssigen geschäftlichen Verluste nach IRC § 461 (l) (im Ergebnis gemäß IRC § 461 (l) (2) ebenfalls nach IRC § 172 vortragsfähig).

Im Endeffekt bewirkt dieser komplizierte Mechanismus also nur eine Verschiebung der Verlustverrechnung in künftige Veranlagungszeiträume.

An dieser Stelle sei des Weiteren auf die im Zuge der US-Steuerreform 2017 vorgenommenen Änderungen des IRC § 172 verwiesen (s. „Unternehmensteuer“).

Gewinn oder Verlust ausländischer Personen aus dem Verkauf oder Tausch gewisser Personengesellschaftsanteile

Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf von beweglichem Vermögen durch nicht in den USA ansässige (natürliche oder juristische) Personen sind nach US-Steuerrecht nicht steuerpflichtig (IRC § 865). Unerheblich ist, ob es sich um materielle oder immaterielle Vermögenswerte handelt. Mithin war die Veräußerung von Anteilen an Personengesellschaften nicht in den USA steuerpflichtig, auch wenn diese Gesellschaft eine US-Geschäftstätigkeit ausgeübt hat. Sondervorschriften gelten für Anteile an Personengesellschaften, welche in den USA belegene Immobilien besitzen.

Durch die US-Steuerreform 2017 wurde mit IRC § 864 (c) (8) nunmehr die Vorschrift eingeführt, dass im Fall der Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft mit einer Geschäftstätigkeit in den USA durch eine ausländische Person oder eine ausländische Körperschaft der aus dieser Transaktion resultierende Gewinn in den USA steuerpflichtig ist. Dabei wird unterstellt, dass die Personengesellschaft zum Veräußerungszeitpunkt sämtliche ihrer Vermögensgegenstände zum Verkehrswert (Fair Market Value) veräußert. In den USA steuerpflichtig ist jedoch nur der Teil des Gewinns, welcher dem US-Geschäftsbetrieb zuzuordnen ist. Hat die Personengesellschaft also noch andere Vermögenswerte (z.B. Aktien), die im Wert gestiegen sind und durch den Verkauf des Anteils an der Personengesellschaft mitveräußert werden, dann ist der hierauf entfallende Gewinn nicht in den USA steuerpflichtig.

Sofern die Personengesellschaft in den USA belegenes Immobilienvermögen hält, ist der der Geschäftstätigkeit in den USA zuzuordnende Anteil aus der Veräußerung des Personengesellschaftsanteils um den Betrag, der auf die Immobilien entfällt, zu reduzieren. Grund hierfür ist, dass der auf Immobilien entfallende Veräußerungspreis bzw. -gewinn nach den FIRPTA-Vorschriften unter IRC § 897 zu versteuern ist. Die getätigten Ausführungen gelten im Verlustfall analog.

Einkünfte aus Immobilieninvestitionen

Anzuwendender Steuersatz

Ganz generell unterscheidet das US-Steuerrecht drei verschiedene Einkunftsarten:

  1. Einkünfte aus Kapitalvermögen (Investmenteinkünfte)

Hierunter fallen beispielsweise Zinsen, Dividenden und Veräußerungsgewinne.

  1. 2. Passive Einkünfte

Hierunter fallen Einkünfte, welche als eine aktive US-Geschäftstätigkeit zu qualifizieren sind, bei denen der Steuerpflichtige jedoch nicht aktiv partizipiert, er also keine Mitunternehmenstellung innehat. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung fallen grundsätzlich immer unter die passiven Einkünfte.

  1. 3. Aktive Einkünfte

Hierbei handelt es sich um Einkünfte aus einer aktiven US-Geschäftstätigkeit.

Einkünfte aus Immobilieninvestitionen können verschiedene Einkunftsarten darstellen. So können diese als Investmenteinkünfte qualifiziert werden, wenn es sich um ein an einen Einzelmieter vermietetes Gebäude handelt, bei dem der Mieter nicht nur für die Betriebskosten aufkommt, sondern auch die Verantwortung für „Dach und Fach“ übernimmt. Diese werden als sogenannte Net Leases bezeichnet.

Handelt es sich hingegen um eine Immobilie, die aktiv verwaltet und an mehrere Mieter vermietet wird (sogenanntes Multi Tenant Building), wird es sich regelmäßig um passive Einkünfte handeln.

Irgendwann wird jedoch auch die Grenze hin zur aktiven US-Geschäftstätigkeit überschritten. Ganz klar ist dies bei einem Entwickler, der eine Immobilie mit Dutzenden von Wohnungen baut, welche nach Fertigstellung veräußert werden.

Bislang hatte die Unterscheidung zwischen Investmenteinkünften, passiven und aktiven Einkünften Auswirkungen auf die Verlustverrechnung und auf die Höhe des anzuwendenden Steuersatzes bei Veräußerung. Nach der US-Steuerreform 2017 kommt ein ganz wesentlicher Aspekt hinzu, nämlich die Reduzierung des Steuersatzes auf qualifizierte geschäftliche Einkünfte von 20 %. Derzeit sind verschiedene Aspekte der Besteuerung unklar. Fraglich ist einerseits, ob die Reduzierung des Steuersatzes von 20 % auch auf Vermietungseinkünfte, also passive Einkünfte anzuwenden ist. Darüberhinaus stellt sich die Frage nach der Interdependenz zwischen der Anwendung des begünstigten Steuersatzes und der Net Investment Income Tax. So könnten Einkünfte aus einer geschäftlichen Aktivität doppelt bevorzugt werden (20 % Steuersatzreduktion und keine Net Investment Income Tax), umgekehrt könnten passive Einkünfte doppelt benachteiligt werden (keine Steuersatzreduktion und zusätzlich Net Investment Income Tax).

Fremdfinanzierung und Abschreibung

Wie in den Ausführungen zur Unternehmensteuer beschrieben, können Steuerpflichtige mit Immobilieninvestitionen das Wahlreht ausüben, dass die Zinsschranke nicht anzuwenden ist, Zinsen mithin unbegrenzt abzugsfähig sind. Mit Ausübung dieses Wahlrechts entfällt jedoch gleichzeitig die (bei den Änderungen zur Unternehmensteuer dargestellte) Möglichkeit, bestimmte Bonusabschreibungen nach IRC § 168 (k) in Anspruch zu nehmen. Hingewiesen wird darauf, dass die aufwandswirksame Erfassung der Anschaffungskosten gewisser abschreibungsfähiger Vermögensgegenstände nach IRC § 179 von dem Wahlrecht nicht beeinflusst wird.

Darüber hinaus verlängert sich die Abschreibungsdauer für Immobilien geringfügig. Wird das Wahlrecht auf Nichtanwendung der Zinsschranke ausgeübt, dann sind Immobilien nach dem Alternative Depreciation System abzuschreiben, welches eine lineare AfA von 30 Jahren für Wohnimmobilien und von 40 Jahren für geschäftliche Immobilien vorschreibt.

1031 Transaktionen

Das US-Steuerrecht kennt einen der § 6b-Rücklage vergleichbaren Mechanismus, wonach stille Reserven auf eine Ersatzbeschaffung übertragbar sind. Die sogenannte IRC § 1031 Transactions sind deutlich formalistischer, restriktiver und komplizierter als die § 6b-Rücklagen und wurden deshalb vorwiegend bei großen Transaktionen mit erheblichem Steuersparpotenzial eingesetzt. Mit der US-Steuerreform 2017 wurde diese Steuerplanungsoption nunmehr auf Immobilieninvestitionen beschränkt.

Unternehmensteuer

Neben den Änderungen im Rahmen der US-Einkommensteuer wurden im Zuge der US-Steuerreform 2017 auch die Besteuerung von Körperschaften tangierende Änderungen vorgenommen. Die Reform der Körperschaftsteuer war lange überfällig. Im internationalen Vergleich lag die Belastung amerikanischer Unternehmen mit Körperschaftsteuer viele Jahre im oberen Bereich, in den vergangenen Jahren sogar an erster Stelle aller Industrieländer. Darüber hinaus litten US-Unternehmen an den steuerlichen Nachteilen des Anrechnungssystems, welches zu geradezu abstrusen Folgen geführt hat. So wurden Milliarden von ausländischen Gewinnen in Niedrigsteuerländern geparkt, da eine Repatriierung zu hohen Steuern geführt hätte.

Die US-Steuerreform 2017 hat signifikante Steuerrechtsänderungen bewirkt und beide Bereiche – nämlich Steuerbelastung sowie Anrechnungssystem – grundlegend verändert. Die Vorschriften bezüglich einer Veränderung hin zu einem Territorialsystem betreffen weitgehend US-Unternehmen mit ausländischen Sachverhalten (Outbound Taxation). Sie werden deshalb am Ende dieser Ausführungen zur Unternehmensteuer relativ kurz zusammengefasst. Dagegen werden die Änderungen im Bereich der Inbound Taxation, die für ausländische US-Investoren relevant sind, nachfolgend detailliert dargestellt.

Im Vergleich zu den die US-Einkommensteuer betreffenden Neuerungen ist die Neufassung der nachfolgenden körperschaftsteuerlichen Vorschriften nicht zeitlich limitiert.

Änderungen der Körperschaftsteuersätze

Vor der Modifizierung des amerikanischen Steuergesetzes wurden Körperschaften – analog zur Vorgehensweise bei der US-Einkommensteuer – im Rahmen eines progressiven Steuertarifs in Abhängigkeit von ihrem zu versteuernden Einkommen belastet. Mit Wirkung für Veranlagungszeiträume, welche nach dem 31. Dezember 2017 beginnen, wurde ein einheitlicher Körperschaftsteuersatz von 21 % implementiert.

Weiterhin wird die AMT fortan nicht mehr auf Körperschaften angewendet.

Vergleicht man die Gesamtsteuerbelastung auf Bundesebene zwischen Körperschaften, die sämtliche Gewinne ausschütten, mit derjenigen von natürlichen Personen, die Einkünfte aus einer US-Geschäftstätigkeit erzielen, kommt man zu dem Ergebnis, dass die Steuerbelastung beider Alternativen annähernd vergleichbar sein sollte:

  1. Durch Körperschaft erzielte Einkünfte
  2. Unterstellt man eine (auf Bundesebene abzugsfähige) Körperschaftsteuer auf Staatsebene von 10 %, eine Körperschaftsteuer von 21 %, eine Einkommensteuer auf begünstigte Dividenden von 20 % und eine Net Investment Income Tax von 3,8 %, errechnet sich eine Gesamtsteuerbelastung von ca. 46 %.
  3. Durch Personengesellschaft bzw. direkt erzielte geschäftliche Einkünfte
  4. Unterstellt man eine (auf Bundesebene nicht abzugsfähige) Einkommensteuer auf Staatsebene von 10 %, eine Einkommensteuer auf begünstigte geschäftliche Einkünfte von 29,6 % und eine AMT von (angenommen) 27 % auf den 20 %-Sonderabzug auf begünstigte geschäftliche Einkünfte, errechnet sich eine Gesamtsteuerbelastung von ca. 45 %.

Trotzdem ist der Schritt, eine US-Geschäftstätigkeit nur aus steuerlichen Gründen über eine Kapitalgesellschaft zu tätigen, sorgfältig zu überlegen. Zum einen ist nicht ausgeschlossen, dass die Körperschaftsteuersätze zu einem späteren Zeitpunkt wieder erhöht werden. Zum anderen ist der Schritt aus der Kapitalgesellschaft teuer, weil der Liquidationsgewinn auch einen zwischenzeitlich geschaffenen Goodwill beinhaltet, der bei Liquidation oder Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft zu versteuern wäre.

Beschränkung geschäftlicher Zinsaufwendungen

Nach bisheriger Rechtslage war nach den Earnings Stripping Rules in IRC § 163 (j) die Abzugsfähigkeit von Zinsen zwischen verbundenen Unternehmen dann eingeschränkt wurden, wenn (1.) der Verschuldungsgrad des Schuldners eine gewisse Höhe überschritten hatte (Save Harbor), (2.) ein im Verhältnis zum Einkommen hoher Zinsaufwand vorlag und (3.) die entstandenen Zinseinkünfte nicht der US-Besteuerung unterlagen. Damit sollte sichergestellt werden, dass ein den wirtschaftlichen Gegebenheiten entsprechender Mindestanteil der Einnahmen tatsächlich in den USA versteuert wurde.

Nach den Earnings Stripping Rules war der Abzug von Fremdkapitalzinsen grundsätzlich dann eingeschränkt, wenn das Fremdkapital das 1,5-fache des Eigenkapitals überschritt. Lag der Verschuldungsgrad der US-Tochtergesellschaft nicht in diesem Save Harbor, dann war derjenige Teil des Nettozinsaufwands (also der Saldo aus Zinseinkünften und Zinsaufwand) nicht abzugsfähig, der 50 % des Adjusted Taxable Income (Einkommen vor Verlustvorträgen, Abschreibungen und Fremdkapitalkosten) überschritt. Die nicht abzugsfähigen Zinsen waren unbegrenzt vortragsfähig.

In den vergangenen Jahren gab es zahlreiche Diskussionen, den Zinsabzug weiter einzuschränken. Die Vorschläge umfassten eine Beschränkung auf die durchschnittliche Konzernverschuldung (Worldwide Ratio Test), die Abschaffung des Save Harbors, die Reduzierung der Grenze der Nicht-Abzugsfähigkeit auf 35 % oder sogar auf 25 % des Adjusted Taxable Income oder die zeitliche Begrenzung der Vortragsfähigkeit nicht abzugsfähiger Verluste.

Nun wurde im Zuge der US-Steuerreform 2017 eine überraschende Neuregelung eingeführt, nämlich eine der Zinsschranke nach § 4h EStG vergleichbare Regelung, wonach der Abzug von Zinsaufwendungen ganz allgemein beschränkt wird, die Stellungen als verbundene Personen oder Unternehmen jedoch unberücksichtigt bleiben. Hingewiesen wird darauf, dass bei Darlehen zwischen verbundenen Personen weiterhin der Arm’s Length Standard bei der Höhe der Zinssätze anzuwenden ist. Dieser Standard entspricht den Applicable Federal Rates (AFR), die monatlich von der Finanzverwaltung veröffentlicht werden.

Der Betrag der abzugsfähigen geschäftlichen Zinsaufwendungen darf im Veranlagungszeitraum die Summe aus geschäftlichen Zinseinnahmen sowie 30 % des bereinigten zu versteuernden Einkommens (Adjusted Taxable Income) nicht übersteigen. Bei bestimmten Branchen gehen Lagerbestandsfinanzierungskosten nicht in die Berechnung ein. Der Betrag nicht abzugsfähiger Zinsaufwendungen kann ohne zeitliche Beschränkung in darauffolgende Veranlagungszeiträume vorgetragen werden.

Die Größe Adjusted Taxable Income ist wie bisher als Einkommen vor Verlustvorträgen, Abschreibungen und Fremdkapitalkosten definiert. Weiterhin bleibt die oben (s.o. „Einkommensteuer“) genannte Reduzierung des Steuersatzes auf qualifizierte geschäftliche Einkünfte (Qualified Business Income Amount) nach IRC § 199A des Steuerpflichtigen um 20 %-Punkte unberücksichtigt. Diese Regelung findet auch Anwendung auf Steuerpflichtige, die keine Körperschaft sind. Für Veranlagungszeiträume, die vor dem 1. Januar 2022 beginnen, werden auch Abschreibungen auf materielle (Depreciation) und immaterielle Vermögenswerte (Amortization) hinzugerechnet, womit nach dem 31. Dezember 2021 der Betrag der abzugsfähigen Zinsaufwendungen verringert wird.

Von der Zinsabzugsbeschränkung gibt es zwei wesentliche Ausnahmen:

  1. Umsatz des Steuerpflichtigen

Die Zinsschranke ist nur dann anwendbar, wenn das Unternehmen Bruttoeinnahmen von mehr als $25.000.000 realisiert, wobei hier die durchschnittlichen jährlichen Bruttoeinnahmen über den Zeitraum von drei Veranlagungszeiträumen (der mit dem Veranlagungszeitraum endet, der wiederum dem Veranlagungszeitraum, für den der Bruttoeinnahmentest durchgeführt wird, vorausgeht) maßgeblich sind. Bei Personengesellschaften ist die Zinsabzugsbeschränkung – analog zur Herangehensweise im deutschen Steuerrecht – auf Ebene der Personengesellschaft anzuwenden. Des Weiteren erfassen geschäftliche Zinsaufwendungen und -einnahmen keine Investmentzinsaufwendungen und Investmentzinseinkünfte.

  1. 2. Immobilienbranche

Steuerpflichtige mit Immobilieninvestitionen können gemäß IRC § 163 (j) (7) (B) das Wahlrecht ausüben, dass die genannten Beschränkungen nicht anzuwenden sind. Dieses Wahlrecht kann sowohl für Immobilien im Zusammenhang mit passiven Einkünften (Rental Real Property) als auch für Immobilien im Zusammenhang mit aktiven Einkünften (Real Estate Development and Construction) in Anspruch genommen werden. Im Gegenzug ändert sich dann jedoch die Nutzungsdauer der Immobilien für Zwecke der Abschreibung (s.o. „Einkünfte aus Immobilieninvestitionen“).

Nach derzeitigem Stand kann folgendes festgehalten werden: Erstens wurden die bisherigen Standards der Mindestkapitalisierung (Thin Capitalization Rules) sowie der Beschränkung der Zinsaufwendungen zwischen verbundenen Personen bzw. Unternehmen (Earnings Stripping Rules) über Bord geworfen und mit einer Zinsschranke ersetzt, die nur für Steuerpflichtige mit einem Umsatz von mehr als $25.000.000 gilt und nicht zwingend bei Immobilientransaktionen anwendbar ist. Es wird sich jedoch erst in den kommenden Monaten zeigen, wenn die Finanzverwaltung Richtlinien erlässt, wie sie mit den Gesetzesänderungen umzugehen gedenkt.

Wahlrecht zur aufwandswirksamen Erfassung der Anschaffungskosten gewisser abschreibungsfähiger Vermögensgegenstände

Für bestimmte, zur betrieblichen Nutzung angeschaffte Sachanlagen besteht für den Steuerpflichtigen ein Wahlrecht, einen gewissen Betrag der Anschaffungskosten gemäß IRC § 179 steuermindernd geltend zu machen. Der steuermindernde Abzug ist für den Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, in dem die Sachanlage in Betrieb genommen wird. Der maximal abzugsfähige Betrag wurde durch die US-Steuerreform 2017 verdoppelt und beträgt nunmehr $1.000.000.

Der maximal abzugsfähige Betrag ist auf mehrere Arten beschränkt. Grundsätzlich ist die absolute Beschränkung von $1.000.000 um den Betrag zu mindern, um den die Anschaffungskosten $2.500.000 übersteigen. Die Reduzierung kann jedoch nicht auf einen Betrag, der geringer als Null ist, vorgenommen werden. Des Weiteren darf der in Anspruch genommene Abzug die Höhe des zu versteuernden Einkommens aus einer US-Geschäftstätigkeit nicht übersteigen. Diese Regelung greift nach Anwendung der betragsmäßigen Beschränkung in Höhe von $1.000.000 sowie deren gegebenenfalls vorgenommener Reduzierung. Abzüge, die nicht steuermindernd geltend gemacht werden, sind unter bestimmten Restriktionen in künftigen Veranlagungszeiträumen nutzbar.

Die Norm erfasst lediglich gewisse Vermögensgegenstände:

  1. Materielle Vermögensgegenstände, auf die die Abschreibung nach IRC § 168 anwendbar ist, sowie bestimmte Computersoftware, auf die die Abschreibung nach IRC § 167 Anwendung findet.
  2. Vermögensgegenstände, die grundsätzlich unter die Vermögensdefinition von IRC § 1245 fallen oder bei denen es sich um bestimmte Arten von Immobilienvermögen handelt (hierbei handelt es sich um ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen).
  3. Voraussetzung ist in jedem Fall, dass die Vermögensgegenstände zur Nutzung im Rahmen einer US-Geschäftstätigkeit erworben wurden.

Die aufgezählten Kritieren müssen kumulativ erfüllt sein.

Bei dem begünstigten Immobilienvermögen handelt es sich im Einzelnen um folgende Maßnahmen:

  1. Modernisierung im Inneren (ausgenommen sind Vergrößerungen des Gebäudes sowie Verbesserungen an Fahrstühlen, Rolltreppen oder dem Tragwerk des Gebäudes) sowie
  2. Verbesserungen im Bereich des Daches, des Heizungs- und Belüftungssystems, des Feueralarmsystems oder des Sicherheitssystems.

Die Begünstigungen gelten ausschließlich für Gewerbeimmobilien, welche nicht für Wohnzwecke verwendet werden.

Die Vorschriften gelten ab dem 1. Januar 2018 und sind permanent.

Sonderabschreibungen für bestimmte Sachanlagen (gültig vom 1.1.2018 bis zum 31.12.2027)

Für bestimmte, zur betrieblichen Nutzung angeschaffte Sachanlagen besteht für den Steuerpflichtigen ein Wahlrecht, einen gewissen Betrag der Anschaffungskosten zusätzlich zu den bereits gewährten (regulären) Abschreibungen steuermindernd geltend zu machen. Die Ermittlung der bereits gewährten Abschreibungen erfolgt sodann unter Zugrundelegung einer Bemessungsgrundlage, die bereits um den an dieser Stelle erläuterten Abzug gemäß IRC § 168 (k) gemindert wurde.

Beispiel
Ein unbeschränkt Steuerpflichtiger erwirbt eine qualifizierte Sachanlage mit Anschaffungskosten in Höhe von $100.000.,Die Inbetriebnahme erfolgt nach dem 31. Dezember 2023 und vor dem 1. Januar 2025, dementsprechend wird ein prozentualer Abzug in Höhe von 60 %, absolut betrachtet folglich $60.000 gewährt.,Die Abschreibungsbemessungsgrundlage für darüber hinaus gewährte Abschreibungen ist dementsprechend anzupassen:
Anschaffungskosten $100.000
Gemäß IRC § 168 (k) gewährter Abzug $60.000
Angepasste Abschreibungsbemessungsgrundlage $40.000

Der Prozentsatz der Anschaffungskosten, der steuermindernd geltend gemacht werden kann, bestimmt sich in Abhängigkeit vom Zeitpunkt der Inbetriebnahme. Die nachfolgende Abbildung gibt einen Überblick über die nach der US-Steuerreform 2017 anzuwendenden Prozentsätze für die steuerlich begünstigte Abschreibung von Betriebsvermögen:

Zeitpunkt der Inbetriebnahme

Gewährter
Prozentsatz

Nach dem

Vor dem

27. September 2017

1. Januar 2023

100 %

31. Dezember 2022

1. Januar 2024

80 %

31. Dezember 2023

1. Januar 2025

60 %

31. Dezember 2024

1. Januar 2026

40 %

31. Dezember 2025

1. Januar 2027

20 %

Abb. 8: Gewährter Abschreibungsprozentsatz in Abhängigkeit vom Zeitpunkt der Inbetriebnahme.

Als qualifizierte Sachanlage sind unter anderem sämtliche unter IRC § 168 zu erfassenden Gegenstände des Sachanlagevermögens mit einer Nutzungsdauer von 20 Jahren oder weniger sowie bestimmte Computersoftware zu erfassen, deren erstmalige Nutzung durch den Steuerpflichtigen erfolgt und die vor dem 1. Januar 2027 in Betrieb genommen werden. Diese Kritieren sind kumulativ zu erfüllen. Ausnahmefälle, in denen die oben aufgeführten oder auch andere als die oben aufgeführten Prozentsätze gewährt werden, bestehen.

Qualifizierte Sachanlagen, die vor dem 28. September 2017 angeschafft wurden und nach dem 27. September 2017 in Betrieb genommen werden, sind mit einem anderen Prozentsatz begünstigt. Für qualifizierte Sachanlagen, auf welche normalerweise die oben dargestellten Prozentsätze anzuwenden sind, gilt dann:

Zeitpunkt der
Inbetriebnahme

Gewährter
Prozentsatz

vor dem 1. Januar 2018

50 %

in 2018

40 %

in 2019

30 %

nach 2019

0 %

Abb. 9: Gewährter Abschreibungsprozentsatz in Abhängigkeit vom Zeitpunkt der Inbetriebnahme bei Anschaffung vor dem 28.9.2017 und Inbetriebnahme
 nach dem 27.9.2017.

Für qualifiziertes Sachanlagevermögen, das im ersten Veranlagungszeitraum in Betrieb genommen wird, der nach dem 27. September 2017 endet, besteht für den Steuerpflichtigen in diesem Veranlagungszeitraum ein Wahlrecht, statt 100 % nur 50 % der Anschaffungskosten steuermindernd geltend zu machen.

Die Vorschriften von IRC § 168 (k) gelten vom 28. September 2017 bis zum 31. Dezember 2026.

Die Vorschriften von IRC § 168 (k) sind der Regelung von IRC § 179 vergleichbar. Die wesentlichen Unterschiede sind:

  1. Einerseits war der zulässige Abzugsbetrag vor der US-Steuerreform 2017 nach IRC § 168 (k) auf 50 % der Anschaffungskosten beschränkt (100 % bei IRC § 179, mit Beschränkung).
  2. Andererseits bestand grundsätzlich keine Beschränkung der nach IRC § 168 (k) begünstigten Anschaffungen (Beschränkungen bei IRC § 179).
  3. Auch ist die Definition von qualifiziertem Sachanlagevermögen, welches nach IRC § 168 (k) abgeschrieben werden kann, restriktiver als die für Zwecke des IRC § 179 verwendete Definition.

Handelt es sich um Sachanlagevermögen, welches nach beiden Vorschriften abgeschrieben werden kann, gilt folgende Rangfolge:

  1. Abschreibung nach IRC § 179.
  2. Berücksichtigung der Bonusabschreibung nach IRC § 168 (k) auf den nach Anwendung von IRC § 179 verbleibenden Betrag.
  3. Berücksichtigung der regulären Abschreibung nach IRC §§ 167, 168 auf den nach Anwendung von IRC §§ 179, 168 (k) verbleibenden Betrag.

Abzug betrieblicher Nettoverluste

Vor der US-Steuerreform 2017 mussten Verluste grundsätzlich zunächst auf die beiden vorangegangenen Geschäftsjahre zurückgetragen werden, erst danach konnten gegebenenfalls verbleibende Verluste vorgetragen werden. Die Verlustverrechnung war in voller Höhe mit positiven Einkünften zulässig, eine Beschränkung erfolgte lediglich durch die AMT. Danach waren Verluste nur bis zur Höhe von 90 % des für AMT-Zwecke ermittelten Einkommens verrechenbar. Verluste waren 20 Jahre vortragsfähig.

Mit Blick auf die Verrechnung von betrieblichen Verlusten wurde IRC § 172 durch die US-Steuerreform 2017 wie folgt modifiziert:

  1. Grundsätzlich ist es fortan nicht möglich, Verluste eines Veranlagungszeitraums zurückzutragen, gleichzeitig ist jedoch ein zeitlich unbegrenzter Vortrag in folgende Veranlagungszeiträume möglich.
  2. Verluste sind künftig nur bis maximal 80 % des zu versteuernden Einkommens abzugsfähig, wobei das zu versteuernde Einkommen im Zuge dessen unter Nichtberücksichtigung des an dieser Stelle erläuterten, möglichen Verlustabzugs zu ermitteln ist.

Die Änderung betreffend die betragsmäßige Begrenzung der Verlustnutzbarkeit gilt für Verluste in Veranlagungszeiträumen, welche nach dem 31. Dezember 2017 beginnen, wohingehen die neugefassten zeitlichen Restriktionen für betriebliche Nettoverluste in Veranlagungszeiträumen gelten, die nach dem 31. Dezember 2017 enden.

Abzug für bestimmte ausländische Dividenden

Das US-Steuerrecht begegnet der Verlagerung der Besteuerung auf Ebene des Gesellschafters in künftige Veranlagungszeiträume durch zwei Maßnahmen: Die Bestimmungen zur Besteuerung von Controlled Foreign Corporations (CFCs) sowie von Passive Foreign Investment Companies (PFICs). Durch die CFC-Regelungen wird bestimmtes ausschüttungsfähiges Einkommen einer Körperschaft bereits im Zeitpunkt der Realisierung auf Ebene des Steuerpflichtigen besteuert. Eine spätere tatsächliche Ausschüttung unterliegt dann nicht mehr der Besteuerung. Die PFIC-Regelungen hingegen gleichen eine verspätete Ausschüttung durch Anwendung des Höchststeuersatzes bei gleichzeitigem Zinsaufschlag auf die Dividende im Zeitpunkt der tatsächlichen Ausschüttung aus. Kommt es zur Überschneidung der beiden Bestimmungen (insbesondere bei passiven Einkünften möglich), gehen die CFC-Regelungen vor.

Gemäß der Neuregelung nach IRC § 245A kann der Teil einer (tatsächlichen) Dividende einer ausländischen Körperschaft, soweit diese auf im Ausland realisierte Gewinne entfällt, vom zu versteuernden Einkommen abgezogen werden. Voraussetzung ist, dass die US-Körperschaft an der ausländischen Körperschaft zu mindestens 10 % beteiligt ist (und damit eine US-Anteilseignerstellung einnimmt). Weiterhin darf die ausländische Körperschaft keine PFIC sein. Erfüllt die ausländische Körperschaft die Kriterien einer PFIC, ist jedoch durch die mehr als 50 %-Beteiligung amerikanischer Steuerpflichtiger gleichzeitig eine CFC, dann ist der Abzug dennoch zu gewähren.

Der Anteil einer Dividende, der auf im Ausland realisierte Gewinne entfällt, ist der Betrag, der in dem selben Verhältnis zu der gezahlten Dividende steht wie der Betrag der nicht ausgeschütteten ausländischen Erträge der ausländischen Körperschaft zu deren gesamten nicht ausgeschütteten Erträgen. Der Abzug wird für Ausschüttungen gewährt, die nach dem 31. Dezember 2017 vorgenommen werden.

Repatriierung ausländischer Gewinne

Mit der US-Steuerreform 2017 wurde IRC § 965 neu gefasst und regelt die zwingende, jedoch steuerbegünstigte Repatriierung von thesaurierten Gewinnen und Gewinnrücklagen ausländischer Tochtergesellschaften. Wie eingangs erwähnt hatten viele US-Unternehmen die im Ausland erwirtschafteten Gewinne wegen der sehr hohen Körperschaftsteuerbelastung von 35 % auf Bundesebene zuzüglich einer regelmäßigen Belastung mit Staatssteuer im Ausland geparkt.

Nach der Neuregelung sind die nach 1986 erwirtschafteten, thesaurierten Gewinne und Gewinnrücklagen ausländischer Körperschaften für den letzten Veranlagungszeitraum, der vor dem 1. Januar 2018 beginnt, auf Ebene der US-Muttergesellschaft zu besteuern. Hingewiesen wird darauf, dass die Besteuerung unabhängig von einer tatsächlichen Rückführung erfolgt.

Die Steuerbelastung bislang nicht ausgeschütteter Gewinne der ausländischen Körperschaft beträgt

  1. 15,5 % auf Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente und
  2. 8 % auf sämtliche anderen Vermögensgegenstände.

Die Steuerbelastung wird obskurerweise durch einen bestimmten Abzug von dem bislang nicht ausgeschütteten Gewinn ermittelt. Die US-Körperschaft hat das Wahlrecht, die sich ergebende Steuerverbindlichkeit über acht Veranlagungszeiträume zu verteilen. Wird dieses Wahrecht ausgeübt, dann ergeben sich die folgenden zu zahlenden Raten:

  1. 8 % der Nettosteuerverbindlichkeit für jedes der ersten fünf Jahre,
  2. 15 % der Nettosteuerverbindlichkeit für das sechste Jahr,
  3. 20 % der Nettosteuerverbindlichkeit für das siebte Jahr sowie
  4. 25 % der Nettosteuerverbindlichkeit für das achte Jahr.

Die Regelung erfordert einige Bemerkungen:

  1. Ziel der Steuerreform war es, die hohe Körperschaftsteuer auf ein wettbewerbsfähiges Niveau zu senken und die steuerlichen Nachteile durch das Anrechnungssystem zu beseitigen, um US-Unternehmen damit die Möglichkeit zu geben, die im Ausland erwirtschafteten und thesaurierten Gewinne steuerschonend zu repatriieren. Aus der Möglichkeit wurde eine Notwendigkeit, indem die in ausländischen Gesellschaften thesaurierten Gewinne unabhängig von einer tatsächlichen Ausschüttung besteuert werden.
  2. Ausländische Unternehmen, die hohe Investitionen in Sachanlagevermögen getätigt haben und folglich zwar Gewinnrücklagen in der Bilanz ausweisen, aber nur über geringe Zahlungsmittel verfügen, werden durch die US-Steuerreform 2017 übermäßig benachteiligt.
  3. Inwieweit sich die Repatriierung der Gewinne tatsächlich in höheren Dividenden und Löhnen auswirkt, ist mehr als fraglich. Einige Unternehmen haben tatsächlich ihre Löhne erhöht, meist allerdings werden die Zahlungszuflüsse für Aktienrückkäufe und Reduzierung der Verschuldung genutzt.

IRC § 965 findet auf Individuen lediglich Anwendung, wenn es sich bei der ausländischen Körperschaft um eine CFC handelt. Handelt es sich bei dem Anteilseigner um eine Körperschaft, ist eine Beteiligung von mindestens 10 % ausreichend – das im vorigen Satz genannte CFC-Kriterium muss nicht erfüllt sein.

Erhebung einer zusätzlichen Steuer auf bestimmte Zahlungen an ausländische verbundene Unternehmen

Mit IRC § 59A wurde eine zusätzliche Steuer auf bestimmte, als Base Erosion Payments bezeichnete Zahlungen an ausländische verbundene Unternehmen implementiert. Diese gilt für Zahlungen, die in nach dem 31. Dezember 2017 beginnenden Veranlagungszeiträumen aufwandswirksam erfasst werden. Die Vorschrift gilt für Körperschaften mit einem durchschnittlichen jährlichen Umsatz von mindestens $500.000.000 über drei Veranlagungszeiträume. Des Weiteren darf es sich bei der Körperschaft nicht um ein reguliertes Investmentunternehmen, einen Immobilieninvestmenttrust oder eine S Corporation handeln. Der Prozentsatz, um den die Bemessungsgrundlage gemindert wird – dieser wird nach einer bestimmten, an dieser Stelle nicht weiter erläuterten Formel errechnet -, muss bei mindestens 3 % liegen.

Die Steuer ist mit der Systematik der AMT vergleichbar, indem das zu versteuernde Einkommen der Gesellschaft um den Betrag der Zahlungen an ausländische verbundene Unternehmen erhöht wird. Dieser Betrag (angepasstes zu versteuerndes Einkommen) wird mit einem bestimmten Prozentsatz (s. Abb. 10) multipliziert und dann um die reguläre Steuerverbindlichkeit reduziert. Die reguläre Steuerverbindlichkeit ist um gewährte Anrechnungsbeträge zu kürzen, unter anderem auch um die Anrechnung der ausländischen Steuern.

Beispiel

Eine US-Körperschaft leistet im Veranlagungszeitraum 2019 (1.1.19-31.12.19) eine steuerlich abzugsfähige Zahlung von $2.000.000 an ein verbundenes ausländisches Unternehmen. Sie erzielt ein zu versteuerndes Einkommen von $1.000.000, worauf eine reguläre Körperschaftsteuer von $210.000 erhoben wird. Das angepasste zu versteuernde Einkommen errechnet sich demnach mit $3.000.000. Multipliziert mit 10 % ergibt sich ein Betrag von $300.000, abzüglich der regulären Körperschaftsteuer von $210.000 errechnet sich sodann eine zusätzliche Steuer in Höhe von $90.000.

Wird die reguläre Körperschaftsteuer von $210.000 jedoch durch Anrechnung von im Ausland gezahlter Steuer auf beispielsweise $150.000 reduziert, dann errechnet sich eine zusätzliche Steuer in Höhe von $150.000.

Der Prozentsatz, mit dem das angepasste zu versteuernde Einkommen zu multiplizieren ist, verändert sich in Abhängigkeit von dem Beginn des betrachteten Veranlagungszeitraums.

Beginn des

Veranlagungszeitraums

Verwendeter

Prozentsatz

im Kalenderjahr 2018

5 %

nach dem 31.12.18 und vor dem 1.1.26

10 %

nach dem 31.12.25

12,5 %

Abb. 10: Zur Multiplikation mit dem angepassten zu versteuernden Einkommen verwendete Prozentsätze in Abhängigkeit vom Beginn des betrachteten Veranlagungszeitraums.

Die Ausführungen gelten analog, wenn die Körperschaft abschreibungsfähige materielle oder immaterielle Vermögensgegenstände von einem verbundenen Unternehmen erwirbt. Bei der Ermittlung des angepassten zu versteuernden Einkommens werden dann die steuermindernd erfassten Abschreibungen hinzugerechnet. Für lediglich Kosten deckende Zahlungen gelten die Ausführungen nicht.

Hybride Transaktionen und Rechtsformen

An verbundene Unternehmen geleistete Zahlungen, die im Rahmen einer hybriden Transaktion oder durch Zahlung von einer oder an eine hybride Rechtsform aufwandswirkam erfasst werden, sind gemäß IRC § 267A in Veranlagungszeiträumen, die nach dem 31. Dezember 2017 beginnen, nicht mehr abzugsfähig. Es handelt sich hierbei um eine im Zuge der US-Steuerreform 2017 neu implementierte Regelung. Im Einzelnen betrifft dies Zins- und Lizenzaufwendungen an verbundene Unternehmen.

Hybride Transaktionen sind solche Zahlungen, die zwar nach US-steuerrechtlichen Regelungen, nicht aber unter Zugrundelegung des Steuerrechts des Landes, in dem der Empfänger steuerpflichtig ist, als Zins- oder Lizenzzahlungen zu qualifizieren sind. Eine Rechtsform ist als Hybrid einzustufen, wenn sie für Zwecke der Besteuerung in den USA, nicht aber nach den Steuergesetzen ihrer Jurisdiktion transparent behandelt wird, und vice versa.

Die Abzugsfähigkeit ist insofern beschränkt, als dass die aufwandswirksam erfasste Zahlung unter Anwendung des Steuerrechts der Jurisdiktion, in der der Empfänger steuerpflichtig ist, nicht als steuerpflichtiges Einkommen zu erfassen oder der erhaltene Betrag beim Empfänger unter Anwendung des für ihn gültigen Steuerrechts abzugsfähig ist. Hingegen erfasst die Vorschrift keine Zahlungen, die im Rahmen der CFC-Regelungen im Bruttoeinkommen des US-Anteilseigners enthalten sind.

Neuregelung bei niedrigbesteuertem Einkommen

Wie bereits erwähnt, werden bei CFCs bestimmte Einkommensteile auf Ebene der Gesellschafter unabhängig von ihrer tatsächlichen Ausschüttung besteuert. Dabei wird auf das sogenannte Subpart F Income abgestellt, welches grundsätzlich passive Einkünfte sowie Einkünfte im Zusammenhang mit verbundenen Unternehmen erfasst.

Es handelt sich bei IRC § 951A ebenfalls um eine neu implementierte Regelung, wonach nunmehr eine neue Besteuerungsgrundlage, das Global Intangible Low-Taxed Income (GILTI), zu ermitteln ist. Ausgehend vom Umsatz werden bestimmte Einkommensbestandteile abgezogen, unter anderem auch das bereits als Subpart F Income erfasste Einkommen, Dividenden verbundener Unternehmen sowie der sogenannte High Tax Kick Out-Betrag, der nicht als Subpart F Income erfasst wird (interessant hier ist, dass bei einem US-Körperschaftsteuersatz von 21 % bereits eine Steuerbelastung von knapp 19 % vom Subpart F Income eliminiert wird). Abgezogen wird auch eine (kalkulatorische) Nettorendite von 10 % auf (spezifiziertes) Anlagevermögen der CFC. Das Resultat entspricht dem globalen immateriellen niedrigbesteuerten Einkommen (Global Intangible Low-Taxed Income/GILTI) (s. Abb. 11).

Netto CFC getestetes Einkommen des US-Anteilseigners

./.

Als materiell erachtete Nettoeinkommensrendite des US-Anteilseigners

=

Globales immaterielles niedrigbesteuertes Einkommen

Abb. 11: Ermittlung des globalen immateriellen niedrigbesteuerten Einkommens (Global Intangible Low-Taxed Income/GILTI).

Die Regelung ist auf Veranlagungszeiträume ausländischer Körperschaften in Monaten, die nach dem 31. Dezember 2017 beginnen, sowie auf Veranlagungszeiträume von US-Anteilseignern, in denen oder mit denen diese Veranlagungszeiträume der ausländischen Körperschaften enden, anzuwenden.

IRC § 951A findet lediglich auf CFCs Anwendung.

Ausländisches immaterielles Einkommen und globales immaterielles niedrigbesteuertes Einkommen

Mit IRC § 250 wurde eine neue Regelung eingeführt, welche insbesondere für US-Körperschaften mit hohem immateriellen Einkommen respektive vergleichsweise geringen materiellen Sachanlagewerten vorteilhaft ist. Für jeden Veranlagungszeitraum wird ein prozentualer Abzug auf ausländisches immaterielles Einkommen (Foreign-Derived Intangible Income/FDII) sowie auf das globale immaterielle niedrigbesteuerte Einkommen (Global Intangible Low-Taxed Income/GILTI, s.o.) gewährt, welches den effektiven Körperschaftsteuersatz noch einmal deutlich reduziert. Der Abzug errechnet sich als Summe der folgenden beiden Größen:

  1. 37,5 % des ausländischen immateriellen Einkommens der US-Körperschaft für den jeweiligen Veranlagungszeitraum sowie
  2. 50 % des globalen immateriellen niedrigbesteuerten Einkommens zuzüglich fiktiv hinzugerechneter ausländischer Steuer gemäß IRC § 78 (was zur Berechnung der Steueranrechnung erforderlich ist).

Was die Berechnung des ausländischen immateriellen Einkommens betrifft, so ist vom weltweiten Einkommen eine (kalkulatorische) Nettorendite von 10 % auf (spezifiziertes) Anlagevermögen abzuziehen. Das so ermittelte modifizierte Einkommen ist auf in den USA beziehungsweise im Ausland erzieltes Einkommen aufzuteilen. Von dem ausländischen Einkommensteil ist ein Abzug von 37,5 % nach IRC § 250 zulässig.

Bevorzugt werden also US-Körperschaften mit geringem Anlagevermögen sowie mit hohen Umsatzerlösen aus immateriellen Produkten (z.B. Software). Je nach Anteil dieser beiden Größen am gesamten zu versteuernden Einkommen kann sich eine Reduzierung der effektiven Körperschafsteuerbelastung auf 13,125 % bei ausländischem immateriellen Einkommen beziehungsweise von 10,5 % bei globalem immateriellen niedrigbesteuerten Einkommen ergeben.

Für Veranlagungszeiträume, die nach dem 31. Dezember 2025 beginnen, sind lediglich 21,875 % anstatt 37,5 % respektive 37,5 % anstatt 50 % der jeweiligen Einkommen steuermindernd zu berücksichtigen. Der neu eingeführte IRC § 250 gilt für Veranlagungszeiträume, die nach dem 31. Dezember 2017 beginnen.

Änderungen im Bereich der CFC-Regelungen

Auch mit Blick auf die CFC-Regelungen nach IRC §§ 951, 958 – es handelt sich hierbei um das US-amerikanische Pendant zur deutschen Hinzurechnungsbesteuerung – sind bedeutende Änderungen zu erkennen. Mit Wirkung für Veranlagungszeiträume ausländischer Körperschaften, die nach dem 31. Dezember 2017 beginnen, sowie Veranlagungszeiträume von US-Anteilseignern (United States Shareholders) mit denen oder innerhalb derer die Veranlagungszeiträume der ausländischen Körperschaften enden, wurde die Definition eines US-Anteilseigners modifiziert.

Vor der US-Steuerreform 2017 wurden nur Anteilseigner erfasst, welche mindestens 10 % der Stimmrechte hielten. Fortan sind als US-Anteilseigner auch US-Personen zu klassifizieren, welche mindestens 10 % des gesamten Wertes sämtlicher Anteilskategorien der ausländischen Körperschaft halten. Im Ergebnis kann es daher dazu kommen, dass bis dato nicht als CFC eingestufte ausländische Körperschaften fortan als CFC – mit den damit einhergehenden Erklärungs- und Offenlegungspflichten – einzustufen sind.

Darüber Hinaus wurde die Dauer, die eine ausländische Körperschaft im jeweiligen Veranlagungszeitraum die Tatbestandsvoraussetzungen einer CFC erfüllen muss, um als eine solche eingestuft zu werden, dergestalt modifiziert, dass die vor der US-Steuerreform 2017 gültigen 30 Tage („for an uninterrupted period of 30 days or more“) nun keine Notwendigkeit mehr darstellen, da die Voraussetzungen im Veranlagungszeitraum nur einmal („at any time“) erfüllt sein müssen.

Offenlegung bei Beteiligung an ausländischen Körperschaften

Bei einer Beteiligung an einer ausländischen Körperschaft von mindestens 10 % durch US-Anteilseigner ist die Offenlegung bestimmter Sachverhalte vorgeschrieben. Bei einer Beteiligung an einer ausländischen Körperschaft von mindestens 50 % (nur Beteiligungen von 10 % oder mehr gehen in die Bestimmung ein) liegt eine CFC vor, bei der darüber hinaus auch bestimmte Einkommensteile (Subpart F Income) unabhängig von einer tatsächlichen Ausschüttung besteuert werden. Mit der US-Steuerreform 2017 wurden bestehende Vorschriften zur Zurechnung von Anteilsbesitz dergestalt geändert, dass nun auch ausländische Schwester-Körperschaften für Zwecke der Offenlegung als CFC qualifiziert werden. Dies sei an nachfolgendem Beispiel erläutert.

Beispiel

Eine deutsche AG ist zu mehr als 50 % an einer US-Körperschaft sowie zu 100 % an einer deutschen GmbH beteiligt.

us-koerperschaft

 

Für den Steuerpflichtigen ergeben sich durch die US-Steuerreform 2017 die folgenden Konsequenzen:

  1. Die US-Körperschaft ist als US-Anteilseigner der deutschen GmbH zu qualifizieren, da Sie als US-Person einzustufen und des Weiteren mit mindestens 50 % im Eigentum der deutschen Muttergesellschaft steht.
  2. Die deutsche GmbH ist für US-steuerliche Zwecke wie eine CFC zu behandeln.
  3. Aus der Gesetzesänderung resultiert zwar nicht, dass der US-Körperschaft etwaige Subpart F-Einkünfte der GmbH zugerechnet werden, jedoch ergeben sich 5472-Form-Offenlegungspflichten der deutschen Schwester-Körperschaft.
Nachlass- und Schenkungsteuer

Nachlass- und Schenkungsteuer

Mit dem zum 1. Januar 2002 in Kraft getretenen EGTRRA 2001 reformierte die seinerzeitige Regierung Bush das Nachlasssteuerrecht. Danach konnten Nachlässe im Jahr 2010 völlig steuerfrei übertragen werden, allerdings bei zeitgleicher Aussetzung der Anhebung des Buchwertes auf den Verkehrswert (sogenannter Step-Up in Basis nach IRC § 1014 (a) (1)) im Zeitpunkt des Erbfalls. Die Ermittlung des Anschaffungswerts von Vermögen bei den Erben ist für die Einkommensteuer von Bedeutung, weil dieser z.B. als Bemessungsgrundlage für Zwecke der Abschreibung, aber auch als Bemessungsgrundlage bei der Ermittlung eines späteren Veräußerungsgewinns gilt.

Wieder einmal gab es in den vergangenen Monaten grundlegende Reformvorschläge. Von den Republikanern wurde die Abschaffung der Nachlasssteuer vorgeschlagen, diesmal jedoch bei gleichzeitiger Anhebung der Erbmasse auf den Verkehrswert. Die angekündigte grundlegende Reformierung der US-Nachlass- und Schenkungsteuer wurde nicht realisiert, sie war wohl mehr Verhandlungstaktik bei der Steuerreform. Zu erwähnen ist als einzige signifikante Änderung, dass der sich durch Anwendung eines einheitlichen Anrechnungsbetrags ergebende Freibetrag für Erbfälle und Schenkungen, die nach dem 31. Dezember 2017 und vor dem 1. Januar 2026 anfallen, von $5.000.000 auf $10.000.000 erhöht wurde (vgl. IRC § 2010 (c) (3)). Dieser Freibetrag unterliegt einer jährlichen Inflationsanpassung, die zum Zeitpunkt der Erstellung dieses Newsletters noch nicht veröffentlicht ist.

Jedem unbeschränkt steuerpflichtigen Nachlass steht der sogenannte einheitliche Anrechnungsbetrag zu (Unified Tax Credit), der auf die sich im Rahmen der Nachlasssteuerberechnung ergebende vorläufige Nachlasssteuer angerechnet wird. Durch diesen einheitlichen Anrechnungsbetrag wird ein bestimmter Teil des steuerpflichtigen Nachlasses steuerfrei gestellt, welcher oft (fälschlicherweise) als sogenannter Exclusion Amount bzw. Freibetrag bezeichnet wird.

Der einheitliche Anrechnungsbetrag steht jedem steuerpflichtigen Erblasser hinsichtlich seiner gesamten unentgeltlichen Übertragungen im Wege der Schenkung und von Todes wegen nur einmal im Leben zu. So vermindert der aus dem Anrechnungsbetrag resultierende steuerfrei gestellte Betrag zunächst den Wert der steuerpflichtigen Verfügungen im Wege der Schenkung. Er vermindert sodann die Nachlasssteuer nur insoweit, als dass er noch nicht zur Minderung von Schenkungsteuern des Erblassers genutzt wurde. Für diese Zwecke ist grundsätzlich der zum Zeitpunkt des Nachlassfalls gültige Wert des Anrechnungsbetrags heranzuziehen.

In Fällen eines steuerpflichtigen Nachlasses von Personen ohne US-Domizil und ohne US-Staatsbürgerschaft bleibt es, wie bisher, bei einem Anrechnungsbetrag von zumindest $13.000, der Vermögensübertragungen bis zu einem Wert von $60.000 steuerfrei stellt. Alternativ kann auch für Personen ohne US-Domizil und ohne US-Staatsbürgerschaft der Exclusion Amount von derzeit maximal $10.000.000 (s.o.) relevant sein, der sonst grundsätzlich nur unbeschränkt Steuerpflichtigen gewährt wird. Dazu müssen bestimmte Sondervorschriften eines Doppelbesteuerungsabkommens auf dem Gebiet der Erbschaft- und Schenkungsteuer anwendbar sein.

Derartige Sondervorschriften finden sich auch im Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-USA auf dem Gebiet der Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungsteuer vom 21. Dezember 2000 (Erb-DBA), das für deutsche Staatsbürger ohne US-Domizil grundsätzlich anwendbar ist:

  1. Aufgrund des Art. 10 Abs. 5 Erb-DBA steht auch dem beschränkt steuerpflichtigen US-Nachlass der Exclusion Amount in Höhe von derzeit maximal $10.000.000 zu, allerdings nur anteilig im Verhältnis der US-Bruttovermögenswerte zu den weltweiten Bruttovermögenswerten, sofern nicht der Exclusion Amount in Höhe von $60.000 im Einzelfall günstiger ist.
  2. Zuvor, das heißt vor Anwendung von Art. 10 Abs. 5 Erb-DBA, sind auch für den lediglich beschränkt steuerpflichtigen Nachlass bestimmte Ehegattenfreibeträge zu berücksichtigen. Wie bereits erwähnt, kann der unbeschränkt steuerpflichtige Nachlass zunächst grundsätzlich um die Vermögenswerte gemindert werden, die auf den hinterbliebenen Ehegatten übergehen (Marital Deduction). Für lediglich beschränkt Steuerpflichtige gilt diese Regelung prinzipiell nicht. Allerdings enthält das Erb-DBA verschiedene Vorschriften, die geeignet sind, den Vermögensübergang zwischen beschränkt steuerpflichtigen Ehegatten mit in den USA steuerpflichtigen Vermögenswerten zu begünstigen.
  3. So sind im Rahmen der Nachlassbesteuerung eines Ehepartners nach Art. 10 Abs. 4 Erb-DBA die in den USA belegenen Vermögenswerte für Zwecke der US-Nachlasssteuer lediglich mit 50 % ihres Verkehrswerts anzusetzen, ausgenommen Vermögen, das sogenanntes Community Property ist. Bei dieser Regelung handelt es sich um einen berücksichtigungsfähigen Abzugsbetrag, welcher den Bruttonachlass entsprechend (um 50 %) vermindert.
  4. Anschließend (nach Anwendung des Art. 10 Abs. 4 Erb-DBA) können darüber hinaus nach Art. 10 Abs. 6 Erb-DBA die auf den hinterbliebenen Ehegatten übergehenden Vermögenswerte vom Bruttonachlass abgezogen werden. Dieser Abzugsbetrag, der im Ergebnis ein Freibetrag ist, ist allerdings in der Höhe beschränkt und darf nicht höher sein als der allgemein geltende Exclusion Amount in Höhe von derzeit $10.000.000.

Hingewiesen wird darauf, dass die nicht genutzten Freibeträge auf den Ehegatten übertragbar sind. Dies sollte auch für beschränkt steuerpflichtige Nachlässe gelten. Die Übertragbarkeit muss im Rahmen einer fristgerecht eingereichten Nachlasssteuererklärung geltend gemacht werden.

Damit ergeben sich für unbeschränkt steuerpflichtige Nachlässe sowie für beschränkt steuerpflichtige Nachlässe, auf welche das Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-USA auf dem Gebiet der Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungsteuer anwendbar ist, nach der US-Steuerreform 2017 nunmehr die in der nachfolgenden Tabelle zusammengefassten Freibeträge.

  BegünstigterErblasser/Schenker Nicht-US-Ansässiger,
US-Ansässiger,
US-Staatsbürger 1)
Ehegatte ohne US-Staatsbürgerschaft Ehegatte mit US-Staatsbürgerschaft
 
  Erbschaftsteuerfreibeträge Nicht-US-Ansässiger 1)      
  – Nicht in den USA belegenes Vermögen 2) nicht steuerbar nicht steuerbar nicht steuerbar
  – In den USA belegenes Vermögen 2)      
    - nach US-Recht $60,000 $60,000 steuerfrei
    - nach DBA $10.000.000 3) $20.000.000 4), 5) nicht zutreffend
  US-Ansässiger,
US-Staatsbürger 1)
$10.000.000 6) $10.000.000 6) steuerfrei
  Schenkungsteuerfreibeträge Nicht-US-Ansässiger 1)      
  – Nicht in den USA belegenes Vermögen 2) nicht steuerbar nicht steuerbar nicht steuerbar
  – In den USA belegenes Vermögen 2) $15.000 7) $152.000 4), 8) steuerfrei
  US-Ansässiger,
US-Staatsbürger 1), 9)
$10.000.000 6) $10.000.000 6) steuerfrei
             
1) Die Ansässigkeitsdefinition für Zwecke der Nachlass- und Schenkungsteuer entspricht grds. dem Lebensmittelpunkt.
2) Es gilt grds. die Belegenheitsdefinition des US-Steuerrechts; evtl. anwendbare DBA-Regelungen können entsprechend berücksichtigt werden.
3) (Einmaliger) Freibetrag nach Art. 10 Abs. 5 Erb-DBA D/USA: Der Freibetrag errechnet sich aus dem Verhältnis des in den USA belegenen Vermögens zum Wert des gesamten Nachlasses, multipliziert mit dem Freibetrag von $10.000.000 (inflationsangepasster Betrag noch nicht veröffentlicht). Der erhöhte Freibetrag von $10.000.000 gilt für Erbfälle und Schenkungen, die nach dem 31. Dezember 2017 und vor dem 01. Januar 2026 anfallen.
4) Vor Anwendung der Freibeträge (Fußnote 5) ist bei Übertragungen im Wege der Schenkung oder Erbschaft auf den Ehegatten nach Art. 10 Abs. 4 Erb-DBA D/USA 50 % des übertragenen Vermögens freigestellt (Bewertungsabschlag), wenn das Vermögen kein Community Property ist.
5) 1. Schritt: (Einmaliger) Ehegattenfreibetrag von $10.000.000 (inflationsangepasster Betrag noch nicht veröffentlicht) nach Art. 10 Abs. 6 Erb-DBA D/USA. 2. Schritt: Weiterer (einmaliger) Freibetrag von $10.000.000 (inflationsangepasster Betrag noch nicht veröffentlicht) nach Art. 10 Abs. 5 Erb-DBA D/USA. Zur Berechnung des zweiten Freibetrags vgl. Fußnote 3. Der erhöhte Freibetrag von $10.000.000 gilt für Erbfälle und Schenkungen, die nach dem 31. Dezember 2017 und vor dem 01. Januar 2026 anfallen.
6) Der Freibetrag ist für jeden Erblasser/Schenker einmalig und kann für unentgeltliche Vermögensübertragungen im Wege der Schenkung und/oder Erbschaft verwendet werden. Der inflationsangepasste Betrag für 2018 ist noch nicht veröffentlicht. Der erhöhte Freibetrag von $10.000.000 gilt für Erbfälle und Schenkungen, die nach dem 31. Dezember 2017 und vor dem 01. Januar 2026 anfallen.
7) Der Freibetrag (sog. Annual Exclusion – $15.000 in 2018) gilt pro Begünstigtem, steht jedes Kalenderjahr erneut zur Verfügung und unterliegt ggf. der jährlichen Inflationsanpassung. Er gilt immer zusätzlich zu weiteren (im Kalenderjahr) ggf. zustehenden Freibeträgen der Nachlass- und Schenkungsteuer.
8) Der Freibetrag (sog. Annual Exclusion – $152.000 in 2018) steht jedes Kalenderjahr erneut zur Verfügung und unterliegt ggf. der jährlichen Inflationsanpassung. Er gilt immer zusätzlich zu weiteren (im Kalenderjahr) ggf. zustehenden Freibeträgen der Nachlass- und Schenkungsteuer.
9) Zusätzlich zu den genannten Freibeträgen kann ein US-Ansässiger/US-Staatsbürger pro Kalenderjahr und Person eine einmalige Schenkung bis zur Höhe der Annual Exclusion ($15.000 in 2018) vornehmen, vgl. Fußnote 7.

Abb. 12: Freibeträge der US-Nachlass- und Schenkungsteuer für Erbfälle und Schenkungen, die nach dem 31. Dezember 2017 und vor dem 1. Januar 2026 anfallen.

Aktuell stellt sich die Frage, inwieweit Steuerpflichtige, die bis zum 31. Dezember 2025 geltenden Freibeträge ausnutzen sollen, das heißt, ob und inwieweit Vermögenswerte im Wege der Schenkung oder der Erbschaft übertragen werden sollen. Hierzu gibt es grundsätzlich zwei Faktoren zu berücksichtigen:

  1. Steuerpflichtiger Vermögensübergang

Bei einer Schenkung unterliegt nur die Schenkung selbst der Besteuerung, nicht auch die Steuer. Dagegen unterliegt bei Erbschaften das gesamte Erbe vor Nachlasssteuer der Besteuerung.

  1. 2. Beispiel

Der Schenker bzw. Erblasser hat ein steuerpflichtiges Gesamtvermögen von $10.000.000, welches er auf die Begünstigten übertragen möchte. Unterstellt man einen Steuersatz von 40 % und lässt aus Vereinfachungsgründen die Freibeträge unberücksichtigt, dann ergibt sich im Falle der Schenkung eine Steuerschuld von $2.857.000 und der Begünstigte erhält $7.143.000 (Berechnung: Schenkung von $7.143.000 löst 40 % Schenkungsteuer von $2.857.000 aus). Wird das Vermögen hingegen im Wege der Erbschaft übertragen, beträgt die Steuer $4.000.000, die Zuwendung an die Begünstigten lediglich $6.000.000 (Berechnung: Nachlass von $10.000.000 löst Nachlasssteuer von $4.000.000 aus).

  1. 3. Höhe der stillen Reserven

Bei einer Schenkung übernimmt der Begünstigte die steuerliche Bemessungsgrundlage (fortgeführte Anschaffungskosten) des Rechtsvorgängers als Anschaffungswert des Rechtsnachfolgers. Dagegen kommt es bei einer Übertragung im Wege der Erbschaft zu einem sogenannten Step-Up in Basis, wodurch der Anschaffungswert des Rechtsnachfolgers auf den Verkehrswert angehoben wird.

Hier kommt es also darauf an, ob die zu übertragenden Vermögenswerte stille Reserven enthalten. Mithin ist bei der steuerlichen Entscheidung, wenn Vermögen im Wege der Schenkung oder im Wege der Erbschaft übertragen werden soll, sorgfältig zu analysieren, inwieweit die steuerlichen Vorteile eines Step-Up bei Vorliegen von stillen Reserven die steuerlichen Vorteile der günstigeren Schenkungsteuer übersteigen. Dies erfordert eine steuerliche Gesamtbetrachtung nicht nur der Übertragungssteuern, sondern insbesondere auch der einkommensteuerlichen Folgen bei geplanter Veräußerung durch die Begünstigten.

Beispiel

Es wird der gleiche Sachverhalt wie im vorangegangenen Beispiel unterstellt, allerdings mit der Besonderheit, dass das steuerpflichtige Vermögen stille Reserven von $5.715.000 aufweist und die Begünstigten dieses Vermögen nach Eintritt des Erbfalls veräußern wollen, wobei die Veräußerungsgewinne mit 20 % belastet werden. Wird das Vermögen im Wege der Schenkung übertragen, fällt zunächst Schenkungsteuer von $2.857.000 an. Da der Begünstigte jedoch die steuerliche Bemessungsgrundlage des Rechtsvorgängers übernimmt und die stillen Reserven von $5.715.000 bei Veräußerung mit 20 % versteuern muss, fallen in diesem Beispiel $1.143.000 Einkommensteuer an, womit sich eine Gesamtsteuerbelastung von $4.000.000 ergibt. Bei Übertragung im Wege der Erbschaft fällt Nachlasssteuer von $4.000.000 an, wegen des Step-Up in Basis jedoch keine Einkommensteuer bei Veräußerung.

Aus diesem Beispiel kann folgender Schluss gezogen werden: Betragen die stillen Reserven mehr als 57 % des Verkehrswerts, dann ist die Übertragung im Wege der Erbschaft steuerlich vorteilhaft. Allerdings verringert sich dieser Prozentsatz, je höher die Gesamtsteuerbelastung auf Veräußerungsgewinne ist. Die im Beispiel genannten 20 % entsprechen lediglich der Steuer auf Bundesebene.3 Unterstellt man eine Gesamtsteuerbelastung von 30 % auf Bundes- und Staatsebene, dann wird der Break-Even zwischen Transfer- und Einkommensteuer bereits bei stillen Reserven von 38 % des Verkehrswerts erreicht.

Fazit

Die wichtigsten Ziele der Steuerreform waren:

  1. Haushalte mit niedrigeren und mittleren Einkommen steuerlich zu entlasten;
  2. Die im internationalen Vergleich hohe Körperschaftsteuer auf ein wettbewerbsfähiges Niveau zu senken und die steuerlichen Nachteile durch das Anrechnungssystem zu beseitigen;
  3. Steuervereinfachung.

Das Urteil steht aus:

  1. Ob Haushalte mit niedrigeren und mittleren Einkommen steuerlich tatsächlich entlastet wurden, ist stark einzelfallabhängig. Einerseits wurden die Steuersätze reduziert, andererseits wurde die Abzugsfähigkeit von Sonderausgaben/Werbungskosten stark reduziert und der Grundfreibetrag abgeschafft. Ein kinderloses Ehepaar mit einem Einkommen von $50.000 in Florida (keine Staatseinkommensteuer) mag tatsächlich besser gestellt werden. Bei einem Ehepaar mit zwei Kindern in einem Staat mit hoher und nach der US-Steuerreform 2017 nicht mehr abziehbarer Staatssteuerbelastung könnte durchaus schlechter gestellt sein.

Eine deutliche Entlastung gibt es bei Steuerpflichtigen mit Einkünften aus selbständiger Tätigkeit für spezifizierte Dienstleistungen, wenn diese Einkünfte unter der Entlastungsgrenze liegen (zu versteuerndes Einkommen von $415.000 bei Zusammenveranlagung). Die signifikantesten Steuerentlastungen werden freilich bei Einkünften aus geschäftlicher Tätigkeit gewährt, vor allem bei hohen und sehr hohen zu versteuernden Einkommen.

In das Urteil muss auch einbezogen werden, dass die meisten Steueränderungen bei der Einkommensteuer, aber auch bei der Nachlasssteuer temporär sind und nur etwa sieben Jahre gültig bleiben. Nach Erreichen dieser Frist wird das Steuerrecht automatisch in den Stand von vor dem 1. Januar 2018 zurückversetzt, es bedarf hierzu keiner erneuten Gesetzesvorlage und Abstimmung.

  1. 2. Die im internationalen Vergleich hohe Körperschaftsteuer wurde drastisch gesenkt, und zwar auf einen einheitlichen Steuersatz von 21 %. Gleichzeitig wurde durch die Begünstigung von im Ausland erzielten und dort thesaurierten Gewinnen die Möglichkeit geschaffen, diese Gewinne steuerschonend zu repatriieren. Allerdings handelt es sich hier nicht um einen Anreiz, denn US-Unternehmen werden durch eine Besteuerung dieser Gewinne nahezu gezwungen, diese an die US-Mutter auszuschütten. Das Ziel eines international wettbewerbsfähigen Körperschaftsteuerniveaus wurde zweifelsohne erreicht. Die Änderungen der Körperschaftsteuer sind permanent.
  2. 3. Steuervereinfachung. Nach Lektüre dieses Newsletters bedarf es hierzu wohl keiner Aussage.
  1. Insgesamt fünf Bundesstaaten erheben keine Staatseinkommensteuer, nur neun Staaten begünstigen Veräußerungsgewinne, alle anderen besteuern diese mit dem regulären Staatssteuersatz mit bis zu 13,3 % in Kalifornien, 8,97 % in New Jersey oder 8,82 % in New York. ↩︎
Steuern auf Staats- und Kommunalebene

Mit der US-Steuerreform 2017 kam es – wie oben ausführlich dargestellt – zu weitreichenden Änderungen im bisherigen Steuersystem. Mit Blick auf niedrige sowie mittlere Einkommen bleibt wie erwähnt festzuhalten, dass sich die Steuerbelastung nicht signifikant verändert hat. Zwischen der auf Bundesebene durchgeführten Steuerreform und den Besteuerungssystemen der Bundesstaaten besteht insofern eine Interdependenz, als dass die für Zwecke der Bundessteuer grundsätzlich unbeschränkt abzugsfähigen Staats- und Kommunalsteuern fortan lediglich beschränkt abzugsfähig sind. Nach der US-Steuerreform 2017 ist der Abzug der gezahlten Staats- und Kommunalsteuern auf einen Betrag in Höhe von $10.000 (Ledige/Verheiratete mit Zusammenveranlagung) respektive $5.000 (Verheiratete mit getrennter Veranlagung) begrenzt.

Die US-Bundesstaaten haben sich mit einer Antwort auf die Reform bisher Zeit gelassen und fokussieren sich hierbei vermehrt auf den Bereich der Einkommensteuer und weniger auf den Bereich der Unternehmenssteuern. Zur Zeit lassen sich zwei Kategorien von Bundesstaaten unterscheiden.

In die erste Kategorie fallen die Bundesstaaten Kalifornien, Connecticut, New Jersey und New York. Diese versuchen aktuell bereits eine Lösung für die neuen Abzugsbeschränkungen im Bereich der Staats- und Kommunalsteuern sowie Hypothekenzinsen zu finden. In Kombination mit den relativ hohen Einkommen- und Grundsteuersätzen dieser Staaten wird die Abzugsbeschränkung für die Einwohner dieser Staaten ab 2018 zu einer nicht unerheblichen Steuermehrbelastung führen.

So kam es etwa zu einem Vorschlag des Gouverneurs von New York, die bundesstaatliche Einkommensteuer für Arbeitnehmer durch eine Lohnsteuer zu ersetzen, welche bei der Lohnzahlung direkt durch den Arbeitgeber einbehalten wird. Dies würde bewirken, dass die steuerpflichtigen Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit verringert würden, natürlich auch für Zwecke der Bundessteuer. Auch soll es zur Einrichtung gemeinnütziger Fonds, deren Beträge, die durch den Steuerpflichtigen geleistet werden, für steuerliche Zwecke abzugsfähig sind, kommen. Der IRS hat jedoch bereits angedeutet, dass Steuerzahler, welche diese Art von Beiträgen in Abzug bringen, geprüft werden könnten. Die von New York angedachten Maßnahmen sind zwar noch nicht gesetzlich implementiert, jedoch dürfte mit diesem Schritt zeitnah zu rechnen sein. Eine entsprechende Gesetzesvorlage wurde dem Gouverneur am 2. April 2018 vorgelegt.

Die meisten Bundesstaaten fallen in die zweite Kategorie. Diese beginnen zum jetzigen Zeitpunkt erst, sich mit den Fragen zu befassen, wie ihre Steuergesetze in Folge der US-Steuerreform 2017 anzupassen sind. Aus Vereinfachungsgründen übernehmen viele Bundesstaaten den Großteil der Bundessteuergesetze sowie z.B. deren Definition des Gesamtbetrags der Einkünfte oder des zu versteuernden Einkommens. Dieses Vorgehen wird als Übereinstimmung mit dem Internal Revenue Code bezeichnet. Im Anschluss erfolgen sodann staatsspezifische Anpassungen. Diese können z.B. den Wegfall von auf Bundesebene erlaubten Freibeträgen oder Werbungskosten bedeuten. Die Bundesstaaten legen dann ihre eigenen, individuellen Steuersätze zugrunde.

Die Bundesstaaten können dem IRC auf drei verschiedene Arten entsprechen, namentlich auf fortlaufender, statischer oder selektiver Basis. Bundesstaaten, welche dem IRC auf fortlaufender Basis entsprechen, nehmen jährliche Anpassungen ihrer Steuergesetze vor. Hierbei werden die Änderungen auf Bundesebene in die Steuergesetze auf Staatsebene übernommen. Aktuell wird dieses Verfahren von 18 der 50 Bundesstaaten sowie dem District of Columbia genutzt. Hierdurch werden diese Bundesstaaten einige oder sogar alle Punkte der US-Steuerreform 2017 ebenfalls auf Bundesstaatsebene implementieren. Dies hat für die Bundesstaaten einen Anstieg der Steuereinnahmen zur Folge. Dieser lässt sich insbesondere durch den Wegfall von persönlichen Freibeträgen begründen. Sollte einer der Bundesstaaten bestimmte Punkte der US-Steuerreform 2017 nicht übernehmen wollen, so müsste er hierfür ein entsprechendes Gesetz erlassen.

Andere Bundesstaaten, welche dem IRC nicht auf fortlaufender Basis entsprechen, übernehmen die jährlichen Änderungen nicht automatisch in ihre Steuergesetze. Sollte einer dieser Bundesstaaten die Neuerungen in seine Gesetze übernehmen wollen, so kann dies auf statischer Basis erfolgen. Dies hätte zur Folge, dass das Steuergesetz des Bundesstaates dem des Bundes als Ganzes angepasst wird. Die zweite Möglichkeit wäre eine selektive Anpassung. Hierbei wird das Bundesgesetz nur zum Teil und nicht als Ganzes übernommen. So hat beispielsweise der Bundesstaat Georgia sein Steuergesetz zum 9. Februar 2018 dem IRC angepasst. Somit wurden auch die aus der US-Steuerreform 2017 resultierenden Änderungen übernommen. Hierbei wurden jedoch bestimmte Positionen der US-Steuerreform 2017 nicht berücksichtigt. Bei diesen Positionen handelt es sich z.B. um Regelungen bzgl. möglicher Sonderabschreibungen (IRC § 168 (k)) oder der beschränkten Abzugsfähigkeit geschäftlicher Zinsaufwendungen (IRC § 163 (j)). In ähnlicher Weise hat auch der Bundesstaat West Virginia Änderungen an seinen Steuergesetzen vorgenommen, während der Bundesstaat Idaho die durch die US-Steuerreform 2017 resultierenden Änderungen nicht übernommen hat. Eine Anpassung könnte jedoch noch zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen.

Andere Bundesstaaten befinden sich aktuell dabei, entsprechende Gesetze auszuarbeiten. Beispielsweise entspricht der Bundesstaat New York dem IRC auf fortlaufender Basis und wird die jährlichen Anpassungen und damit auch die US-Steuerreform 2017 in seine Steuergesetze übernehmen. Der Bundesstaat hat jedoch bereits angekündigt, bestimmte Aspekte wie die Einbeziehung von thesaurierten Gewinnen ausländischer Unternehmen in das Einkommen seiner US-Aktionäre (IRC § 965) nicht übernehmen zu wollen. Des Weiteren sei auf die angeführten Gegenmaßnahmen bezüglich der Abzugsbeschränkung von Staats- und Kommunalsteuern (s.o.) verwiesen.

Sonstiges

IRS beendet die Selbstanzeigemöglichkeit OVDP

Der IRS teilte am 13. März 2018 mit, dass das Offshore Voluntary Disclosure Program (OVDP) zum 28. September 2018 eingestellt wird. Damit gibt der IRS Steuerpflichtigen mit vorsätzlich verschwiegenen ausländischen Vermögenswerten noch bis dahin die Möglichkeit, die Vorteile eines OVDP-Verfahrens (insbesondere keine Strafverfolgung und niedrigere Strafzahlungen) durch Selbstanzeige zu nutzen. Das Streamlined Filing Compliance Procedure für die fahrlässige Nichtangabe von Offshore-Vermögen besteht jedoch weiterhin.

Die Zahl der OVDP-Verfahren ging zuletzt stark zurück und das Bewusstsein der Steuerpflichtigen für die Besteuerung und Offenlegungspflichten von Offshore-Vermögen ist gestiegen. Zudem hat der IRS von Beginn an kommuniziert, dass das OVDP eines Tages eingeschränkt oder beendet werden kann. Dies bedeutet jedoch nicht, dass der IRS bei der Verfolgung von Offshore-Steuervermeidung nun weniger engagiert ist. Er stuft sie im Gegenteil weiterhin als „Top Priority“ ein.

Die wichtigste Frage, die sich nun stellt, ist, bis wann welcher Status des OVDP-Verfahrens erreicht sein muss, damit die erforderliche Frist eingehalten ist. Laut IRS muss nach Closing the 2014 OVDP FAQ 3 eine Selbstanzeige bis zum 28. September 2018 eingegangen oder mit einem Posteingangsstempel versehen worden sowie nach OVDP FAQ 2014 24 vollständig sein. Eine unvollständige Selbstanzeige wirkt nicht als Platzhalter. Eine Pre-Clearance-Anfrage reicht nicht aus; dieser Prozess muss für die Selbstanzeige bereits vollständig abgeschlossen sein.

Grundsätzlich sollten sich Steuerpflichtige, die eine Selbstanzeige nach OVDP in Betracht ziehen, so bald als möglich darauf vorbereiten und dafür Rat bei ihrem Steuerberater suchen, damit die Frist nicht abläuft. Dies ist insbesondere wichtig, da viele Vorgänge nicht in der Hand des Steuerpflichtigen oder des Beraters liegen (insbesondere Pre-Clearance-Anfragen) und darum einige Zeit in Anspruch nehmen können. Auch sollte mit dem Berater sorgfältig abgewogen werden, ob das OVDP das Mittel der Wahl oder nicht vielleicht ein anderes Programm vorzugswürdig ist.

Verschärfte Strafen bei Nichtabgabe des Form 5472

Gemäß IRC §§ 6038A, 6038C muss von jedem US-Unternehmen, das sich zu mindestens 25 % (Stimmrechte oder Wert der Anteile, vgl. IRC § 6038A (c) (1)) im Eigentum eines US-Ausländers befindet, eine Erklärung nach Form 5472 abgegeben werden. Meldungspflichtig sind bestimmte Transaktionen mit dem bis zu 25 % beteiligten US-Ausländer (z.B. Verkäufe, Mieten, Lizenzgebühren und Zinsen, nicht jedoch Dividenden). Ein weiteres Form 5472 muss für jeden ausländischen Anteilseigner mit einer Beteiligung von über 25 % abgegeben werden.

Weiterhin muss ein Form 5472 von ausländischen Unternehmen abgegeben werden, die in meldungspflichtige Transaktionen mit US-Unternehmen involviert waren.

Wird eine solche Erklärung unvollständig, verspätet oder überhaupt nicht abgegeben, so wurde bisher eine Strafzahlung in Höhe von $10.000 fällig. Diese Strafzahlung wurde nun im Rahmen der US-Steuerreform 2017 auf $25.000 angehoben (vgl. IRC § 6038A (d)). Ist die Erklärung 90 Tage, nachdem der IRS dem Erklärungsverpflichteten den Mangel mitgeteilt hat, nicht nachgeholt worden, so erhöht sich die Strafzahlung für jeden weiteren Zeitraum von 30 Tagen um weitere $25.000 (vgl. IRC § 6038A (d) (2)). Gemäß IRC § 6038A (d) (3) kann der Zeitpunkt, zu dem die Informationen bereitzustellen oder die Aufzeichnungen aufzubewahren waren – selbiges gilt für die angesprochene Frist von 90 Tagen -, auf den letzten Tag, an dem ein angemessener Grund (Reasonable Cause) für die fehlende Informationsbereitstellung respektive die Nichtaufbewahrung von Aufzeichnungen bestand, gelegt werden. Eine Fristverlängerung kann mit Form 7004 beantragt werden.

Die verschärften Strafen spielen insbesondere vor dem Hintergrund der in dem Abschnitt zur Unternehmen-steuer dargelegten Änderungen im Bereich der CFC-Regelungen – Zurechnung von Anteilsbesitz – eine Rolle.

Das neue Bußgeld gilt für alle Veranlagungszeiträume, die nach dem 31. Dezember 2017 beginnen.

Tax and the City

Die US-Steuerreform 2017 mit Humor betrachtet

quote-newsletter-april2018

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Newsletter Januar 2018

Wichtige Abgabetermine
Termin Steuerpflichtiger Form Beschreibung
31. Januar 2018 Alle Unternehmen 1099 Kontrollmitteilung an den Empfänger über bestimmte
in 2017 geleistete Zahlungen.
28. Februar 2018 Alle Unternehmen 1099 Kontrollmitteilung an die US-Finanzbehörde über bestimmte in 2017 geleistete Zahlungen.
15. März 2018 1) Personengesellschaften 1065 Steuererklärung 2017 für in- und ausländische Personengesellschaften (U.S. Return of Partnership Income).
15. März 2018 1) Personengesellschaften 8804 Erklärung über die in 2017 von Personengesellschaften einbehaltenen Quellensteuern auf Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit, die auf Steuerausländer entfallen (Annual Return for Partnership Withholding Tax (Section 1446)).
15. März 2018 1) Alle Unternehmen 1042 Erklärung über die in 2017 einbehaltenen Quellensteuern auf wiederkehrende Einkünfte aus US-Quellen (Annual Withholding Tax Return for U.S. Source Income of Foreign Persons).
17. April 2018 2) Unbeschränkt Steuerpflichtige 1040 Einkommensteuererklärung 2017 für unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen (U.S. Individual Income Tax Return).
17. April 2018 3) Bestimmte natürliche u. juristische Personen, Zweigniederlassungen Fin-CEN114 Kontrollmitteilung an die US-Finanzbehörde über nicht-amerikanische Bankkonten betreffend 2017 (Report of Foreign Bank and Financial Accounts).
17. April 2018 2) Kapitalgesellschaften 1120 Körperschaftsteuererklärung 2017 für US-Kapital-
gesellschaften (U.S. Corporation Income Tax Return).
17. April 2018 2) Kapitalgesellschaften 1120-F Körperschaftsteuererklärung 2017 für ausländische Kapitalgesellschaften mit einer US-Betriebsstätte
(U.S. Income Tax Return of a Foreign Corporation).
17. April 2018 4) Estates und Trusts 1041 Steuererklärung 2017 für inländische Estates und Trusts (U.S. Income Tax Return for Estates and Trusts).
15. Mai 2018 5) Bestimmte steuerbefreite Organisationen 990 Steuererklärung 2017 für bestimmte steuerbefreite Organisationen (Return of Organization Exempt From Income Tax).
15. Juni 2018 2) Beschränkt Steuerpflichtige 1040NR Einkommensteuererklärung 2017 für beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen (U.S. Nonresident Alien Income Tax Return).

1) Die Abgabefrist kann auf Antrag bis 17. September 2018 verlängert werden.
2) Die Abgabefrist kann auf Antrag bis 15. Oktober 2018 verlängert werden.
3) Die Abgabefrist wird automatisch um 6 Monate bis 15. Oktober 2018 verlängert. Ein entsprechender Antrag ist nicht erforderlich.
4) Die Abgabefrist kann auf Antrag bis 1. Oktober 2018 verlängert werden.
5) Die Abgabefrist kann auf Antrag bis 15. November 2018 verlängert werden.

US-Einkommensteuer

Die Vereinigten Staaten von Amerika erheben eine Einkommensteuer nicht nur auf Bundesebene (Federal) sondern auch auf Ebene der einzelnen Bundesstaaten (States).  Eine Ausnahme bilden lediglich die elf Bundesstaaten Alaska, Florida, Nevada, North Dakota, Ohio, Oklahoma, Oregon, South Dakota, Texas, Washington und Wyoming. Die Zahlung der Einkommensteuer erfolgt entweder durch einen Steuereinbehalt (z. B. Lohnsteuer) oder durch quartalsweise Vorauszahlungen im Rahmen einer Selbstveranlagung.  Der progressive Einkommensteuersatz gilt grundsätzlich für alle laufenden Einkünfte, wobei die Tarifstufen jährlich an die Inflation angepasst werden.  Im Zuge der US-Steuerreform 2017 wurden Änderungen im Rahmen der Einkommensteuer durchgeführt.  Diese beinhalten unter anderem die Neufassung der Tarifstufen, den beschränkten Abzug gezahlter Staatseinkommensteuern sowie eine Änderung in der Besteuerung langfristiger Veräußerungsgewinne.  Im letztgenannten Fall erfolgt die Ermittlung des anzuwendenden Steuersatzes nicht mehr anhand des Einkommensteuertarifes des Steuerpflichtigen.  Fortan werden bestimmte Schwellenwerte des zu versteuernden Einkommens zugrunde gelegt.  Auch ergeben sich Änderungen mit Blick auf die Abzugspauschale (Standard Deduction) und den persönlichen Freibetrag (Personal Exemption). Des Weiteren bietet sich fortan die Möglichkeit eines 20 %-Sonderabzugs für bestimmte qualifizierte gewerbliche Einkünfte (Qualified Business Income).  Ein Großteil der einkommensteuerrechtlichen Änderungen gilt lediglich vom 01. Januar 2018 bis zum 31. Dezember 2025 (Sunset).

Sätze der US-Einkommensteuer 2018 (01. JanUar 2018 – 31. Dezember 2025)

Steuersatz

Einzelveranlagung
(ledige Personen)

Verheiratete mit getrennter Veranlagung

Zusammenveranlagung 
(nur bei unbeschr. Steuerpfl.)

von

bis

von

bis

von

bis

10 %

$0

$9.525

$0

$9.525

$0

$19.050

12 %

$9.526

$38.700

$9.526

$38.700

$19.051

$77.400

22 %

$38.701

$82.500

$38.701

$82.500

$77.401

$165.000

24 %

$82.501

$157.500

$82.501

$157.500

$165.001

$315.000

32 %

$157.501

$200.000

$157.501

$200.000

$315.001

$400.000

35 %

$200.001

$500.000

$200.001

$300.000

$400.001

$600.000

37 %

≥ $500.001

≥ $300.001

≥ $600.001

Andere einkommensteuerlich relevante Grössen

Besteuerung von Veräußerungsgewinnen (Capital Gains)

Veranlagungsstatus

Veräußerungsgegenstand

Einzelveranlagung

(ledige Personen)

Verheiratete mit

getrennter Veranlagung

Zusammenveranlagung 

(nur bei unbeschr. Steuerpflicht)

Aktien, Immobilien
- Haltedauer ≤ 12 Monate

Normaltarif

Normaltarif

Normaltarif

- Haltedauer > 12 Monate

$0 

bis

$38.600 

  0 %

$0 

bis

$38.600 

  0 %

$0 

bis

$77.200 

  0 %

(01.01.2018-31.12.2025;

$38.601 

bis

$425.800 

15 %

$38.601 

bis

$239.500 

15 %

$77.201 

bis

$479.000 

15 %

Steuersatz in Abhängigkeit vom zvE)  $425.801

20 %

 $239.501

20 %

 $479.001

20 %

Auf Abschreibung entfallender Gewinnanteil
- Betriebsvermögen

Normaltarif

- Immobilien

25 %

Collectibles (Kunst, Antiquitäten, Gold, u.ä.)

28 %

 

Zusätzliche Steuer auf (bestimmte) Investmenteinkünfte (Net Investment Tax)
Für unbeschränkt Steuerpflichtige mit bereinigtem Bruttoeinkommen über $200.000 (Ledige)/
$125.000 (Verh. getrennte Veranlagung) / $250.000 (Verh. Zusammenveranlagung)

3,8 %

Alternative Mindeststeuer (Alternative Minimum Tax)
Steuerpflichtiger Überschuss des AMT-Einkommens über den AMT-Freibetrag in Höhe von

    ≤ $191.500 (Ledige/Verh. Zusammenveranlagung) bzw. ≤ $95.750 (Verh. getrennte Veranlagung)

26 %

    ≥ $191.501 (Ledige/Verh. Zusammenveranlagung) bzw. ≥ $95.751 (Verh. getrennte Veranlagung)

28 %

Freibetrag für im Ausland lebende US-Steuerpflichtige auf bestimmte Einkünfte 

aus (un-)selbständiger Tätigkeit (Foreign Earned Income Exclusion) 

$104.100

Abzugspauschale (Standard Deduction) (01. Januar 2018 – 31. Dezember 2025)
Für beschränkt Steuerpflichtige

$0

Für unbeschränkt Steuerpflichtige (Ledige bzw. Verheiratete m it getrennter Veranlagung)

$12.000

Persönlicher Freibetrag (Personal Exemption) (01. Januar 2018 – 31. Dezember 2025)

$0

Sätze der US-Quellensteuer 2018
Zinsen (Interest– nach Doppelbesteuerungsabkommen D/USA

0 %

Dividenden (Dividends) – nach Doppelbesteuerungsabkommen D/USA

15 %

Bei Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an ausschüttender US-Kapitalgesellschaft von mind. 10 %

5 %

Bei Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an ausschüttender US-Kapitalgesellschaft von mind. 80 %

0 %

Gewerbliche Einkünfte (Income effectively connected with a US Trade or Business)
Steuerpflichtiger ist eine natürliche Person

tatsächliche Steuerbelastung, max. 37 % 1)

Steuerpflichtiger ist eine Kapitalgesellschaft

tatsächliche Steuerbelastung, 21 %

Sätze der US-Körperschaftsteuer 2018

Die US-Bundeskörperschaftsteuer wurde mit Wirkung für Veranlagungszeiträume, die nach dem 31. Dezember 2017 beginnen, auf 21 % festgelegt.  Verschiedene, in Abhängigkeit von dem zu versteuernden Einkommen anzuwendende Tarife kommen nicht mehr zur Anwendung.  Des Weiteren wurde die alternative Mindeststeuer (Alternative Minimum Tax) für Zwecke der Körperschaftsteuer abgeschafft.  Wie die US-amerikanische Einkommensteuer wird auch die Körperschaftsteuer sowohl auf Ebene des Bundes (Federal) als auch auf Ebene der meisten Bundesstaaten (States) erhoben.  Um bei der US-Körperschaftsteuer eine doppelte Besteuerung zu vermeiden, können die an die Bundesstaaten gezahlten Steuern grundsätzlich von der Bemessungsgrundlage auf Bundesebene abgezogen werden.  Zur Vermeidung von Steuerstundungseffekten bei einer Gewinnthesaurierung unterliegen bestimmte, thesaurierte Gewinne von Körperschaften einer zusätzlichen Besteuerung von 20 %.  Von dieser Regelung betroffen sind die Gewinne aus passiven Einkünften einer überwiegend vermögensverwaltend tätigen Körperschaft (Personal Holding Company) und Gewinne, deren Thesaurierung nicht betrieblich notwendig ist (Accumulated Earnings Tax).

US-Sozialabgaben

In den Vereinigten Staaten von Amerika besteht auf Bundesebene eine Sozialversicherungspflicht für die Alters-vorsorge, die Hinterbliebenen- und die Berufsunfähigkeitsversicherung (sog. OASDI-Abgaben) sowie für die Krankenversicherung (sog. HI-Abgabe).  Darüber hinaus werden bestimmte weitere Sozialabgaben auf Ebene einzelner Bundesstaaten erhoben (z. B. die Arbeitslosenversicherung).  Die Beitragssätze und -bemessungsgrenzen der Abgaben auf Bundesebene für das Jahr 2018 sind wie folgt:

Sozialabgaben für Arbeitgeber und Arbeitnehmer
OASDI-Abgabe (Altersvors., Hinterbliebenen- und Berufsunfähigkeitsvers.; BBG 2018:  $128.400)

je 6,2 %

HI-Abgabe (Gesundheitsversorgung im Alter; ohne BBG)

je 1,45 %

Additional Medicare Tax (nur Steuerpflichtiger); BMG:  unselbständige Tätigkeit
> $200.000 (Ledige)/> $125.000 (getrennte Veranl.)/> $250.000 (Zusammenveranl.)

  0,9 %

Sozialabgaben für Selbständige
OASDI-Abgabe (Altersvors., Hinterbliebenen- und Berufsunfähigkeitsvers.; BBG 2018:  $128.400)

12,4 %

HI-Abgabe (Gesundheitsversorgung im Alter; ohne BBG)

2,9 %

Additional Medicare Tax (nur Steuerpflichtiger); BMG:  selbständige Tätigkeit
> $200.000 (Ledige)/> $125.000 (getrennte Veranl.)/> $250.000 (Zusammenveranl.)

0,9 %

1) Steuersatz nach Tabelle abzüglich 20 %-Sonderabzug (01.01.2018-31.12.2025) von der Bemessungsgrundlage für bestimmte qualifizierte gewerbliche Einkünfte (nicht zu berücksichtigen bei der Ermittlung des bereinigten Bruttoeinkommens).

US-Nachlass- und Schenkungsteuer

Die Besteuerung unentgeltlicher Vermögensübertragungen erfolgt in den Vereinigten Staaten von Amerika im Wege der Nachlasssteuer, der Schenkungsteuer und der Generation-Skipping-Tax.  Wie den folgenden Abbildungen zu entnehmen ist, werden ein einheitlicher Steuertarif (Stufen-Staffeltarif) sowie diverse Frei- und Anrechnungsbeträge angewendet.  Besteuert wird hierbei nicht der Erwerbsvorgang, sondern die gesamte unentgeltlich übertragene Vermögensmasse.  Dementsprechend handelt es sich bei der US-Transfersteuer um eine Steuer auf das Privileg der unentgeltlichen Vermögensübertragung.  Des Weiteren erheben einige Bundesstaaten Steuern auf unentgeltliche Vermögensübertragungen (Connecticut, District of Columbia, Hawaii, Illinois, Massachusetts, Maryland, Maine, Minnesota, New York, Oregon, Rhode Island, Vermont, Washington).  Die erhobenen Steuern können grundsätzlich von der Bemessungsgrundlage auf Bundesebene abgezogen werden.  Die angekündigte Reformierung der US-Nachlass- und Schenkungsteuer wurde nicht realisiert.  Zu erwähnen ist, dass die nachfolgend dargestellten Freibeträge für Erbfälle und Schenkungen, die nach dem 31. Dezember 2017 und vor dem 01. Januar 2026 anfallen, von $5.000.000 auf $10.000.000 erhöht wurden.  Diese Freibeträge unterliegen einer jährlichen Inflationsanpassung.

Steuersätze und Freibeträge der US-Nachlass- und Schenkungsteuer 2018
Belastungsvergleich wichtiger Investitionsalternativen 2018 1)

Ein
deutscher Steuerpfl. 2) erzielt US-Einkünfte durch

US-Personen-
gesellschaft

US-Kapital-
gesellschaft

Deutsche
Kapital-gesellschaft 3)

Foreign Reverse
Hybrid 4)

Ebene
der Gesellschaft in den USA
Zu versteuerndes Einkommen USA 1,000,000.00 1,000,000.00 1,000,000.00
US-Staatskörperschaftsteuer 5) 6.00 % (60,000.00) (60,000.00) (60,000.00)
Zu versteuerndes Einkommen USAnach Staatssteuern 940,000.00 940,000.00 940,000.00
US-Bundeskörperschaftsteuer 21.00 % (197,400.00) (197,400.00) (197,400.00)
US-Zweigniederlassungssteuer 6) 5.00 % (37,130.00) (37,130.00)
Einkommen
nach US-Körperschaftsteuern
742,600.00 705,470.00 705,470.00

Ebene
der Gesellschafter in den USA
Zu versteuerndes Einkommen USA 1,000,000.00
20 %-Sonderabzug für gewerbliche Einkünfte 20.00 % (200,000.00)
US-Staatseinkommensteuer 5) 6.00 % (10,000.00)
US-Bundeseinkommensteuer 7) 37.00 % (292,300.00)
Einkommen nach US-Steuern 647,700.00 742,600.00 705,470.00 705,470.00
US-Quellensteuer für natürliche Personen
8)
15.00 % (111,390.00)
Einkommen nach US-Steuern 647,700.00 631,210.00 705,470.00 705,470.00

Ebene
der Gesellschafter in Deutschland
Steuerpflichtige Dividendeneinkünfte 8) 742,600.00 705,470.00
DE-Kapitalertragsteuer (Abgeltungssatz) 9) 25.00 % (185,650.00) (176,367.50)
Anrechnung der US-Quellensteuer 111,390.00
Solidaritätszuschlag 10) 5.50 % (4,084.30) (9,700.21)
Deutsche Einkommensteuern (78,344.30) (186,067.71)

Verbleibendes
Einkommen nach Steuern
Einkommen nach US-Steuern 647,700.00 631,210.00 705,470.00 705,470.00
Deutsche Einkommensteuern 0,00 11) (78,344.30) (186,067.71) 0,00 4), 11)
Einkommen nach deutschen und US-Steuern 647,700.00 552,865.70 519,402.29 705,470.00

Steuern
US-Steuern (352,300.00) (368,790.00) (294,530.00) (294,530.00)
Deutsche Einkommensteuern 0.00 (78,344.30) (186,067.71) 0.00
Gesamte Steuern (352,300.00) (447,134.30) (480,597.71) (294,530.00)
Gesamtsteuerbelastung
35.23 %

44.71 %

48.06 %

29.45 %
1) Unter Berücksichtigung der relevanten Ertragsteuern.  Erbschaft- und Schenkungsteuer (in DE und USA) bleiben unberücksichtigt.
2) Natürliche Person (kein US-Staatsbürger) mit unbeschränkter Steuerpflicht in Deutschland und beschränkter Steuerpflicht in den USA.
3)  Für eine abweichende steuerliche Behandlung nach der Entity Classification Election (sog. Check-the-Box) wurde nicht optiert.
4) Ein Foreign Reverse Hybrid(z. B. GmbH & Co. KG) wird im US-Steuerrecht als Kapital- und im dt. Steuerrecht als Personengesellschaft behandelt.
5) Auf US-Bundesstaatenebene wird ein Steuersatz von 6,00 % für Einkommen- und Körperschaftsteuer unterstellt.  Vom 1. Januar 2018 bis zum
31. Dezember 2025 ist der Abzug von Staats- und Kommunaleinkommensteuern bei natürlichen Personen auf $10.000,00 limitiert.  Im obigen Beispiel sind bei Investition durch eine US-Personengesellschaft $60.000,00 US-Staatseinkommensteuer fällig, allerdings lediglich $10.000,00 für Zwecke der US-Bundessteuer abzugsfähig.
6) Es wird unterstellt, dass die Voraussetzungen zur Reduzierung der Zweigniederlassungssteuer auf 0 % (Art. 10 DBA D/USA) nicht erfüllt sind.
7) Auf US-Bundesebene wird der Höchstsatz der Einkommensteuer 2018 angenommen, der auf das steuerpflichtige Einkommen nach Sonderabzug und US-Staatseinkommensteuer anfällt.
8) Es wird Vollausschüttung aller Gewinne aus der deutschen bzw. US-amerikanischen Kapitalgesellschaft unterstellt.
9) Es wird unterstellt, dass die Beteiligung im Privatvermögen gehalten wird und das Teileinkünfteverfahren nicht anzuwenden ist.
10) Bemessungsgrundlage ist die DE-Kapitalertragsteuer nach Anrechnung der US-Quellensteuer.
11) Die in den USA erwirtschafteten Einkünfte sind in Deutschland freigestellt, unterliegen jedoch dem Progressionsvorbehalt.
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Newsletter September 2017

Einkommensteuer

Beschränkungen bei der horizontalen Verlustverrechnung

Ein Steuerpflichtiger kann in mehreren geschäftlichen Aktivitäten engagiert sein, die wirtschaftlich unterschiedlich erfolgreich sind. Grundsätzlich können die Verluste aus einem der Geschäfte mit Hilfe der positiven Einkünfte aus einem anderen Geschäft ausgeglichen werden.1 Allerdings gibt es eine Reihe von Einschränkungen für diese horizontale Verlustverrechnung, die nachfolgend kurz dargestellt werden.

Für US-Einkommensteuerzwecke gibt es eine ganze Reihe unterschiedlicher Beschränkungen, jedoch sind es die partnership basis limitation rules, die at-risk rules sowie die passive activity loss limitation rules, die konkrete Auswirkungen auf die horizontale Verlustverrechnung haben:

1. Die partnership basis limitation rules

Nach IRC § 704(d)2 kann der Gesellschafter einer Personengesellschaft einen Verlust nur bis zur Höhe der steuerlichen Bemessungsgrundlage seiner Beteiligung (adjusted tax basis in his interest in the partnership) geltend machen. Dies entspricht grundsätzlich seinem Kapitalkonto, welches sich aus Einlagen minus Entnahmen und Gewinnen (Verlusten) errechnet. Zusätzlich aufgenommene Verbindlichkeiten der Gesellschaft sowie bestimmte Verbindlichkeiten, die der Gesellschafter von der Gesellschaft übernommen hat, erhöhen nach IRC § 752(a) das Kapitalkonto am Ende des Jahres.

2. Die at-risk rules

Nach den Vorschriften unter IRC § 465 wird die Verlustverrechnung auf den Betrag beschränkt, mit welchem der Steuerpflichtige im Risiko steht. Die Vorschriften sind mit den partnership basis limitation rules vergleichbar, zielen aber nicht nur auf die Rechtsform einer Personengesellschaft ab, sondern erfordern sehr generell eine Analyse des in einem Unternehmen oder in einer Transaktion investierten Kapitals und gegebenenfalls weiterer Haftungsrisken. Das Konzept ist nicht nur auf Personengesellschaften beschränkt, sondern ist auch auf bestimmte Kapitalgesellschaften (z.B. S-corporation), auf Einzelunternehmer aber auch auf einzelne Transaktionen (z.B. Leasingverträge) anzuwenden.

3. Die passive activity loss limitation rules

Einkünfte aus einer Geschäftstätigkeit, in welcher der Steuerpflichtige keine Mitunternehmerinitiative entfaltet, auch wenn es sich um gewerbliche Einkünfte handelt, gelten als passive Einkünfte. Das wäre bei der Beteiligung als limited partner an einer gewerblichen limited partnership der Fall. Alle Immobilieninvestitionen gelten grundsätzlich als passiv. Nach IRC § 469 können passive Verluste grundsätzlich nur mit passiven Gewinnen verrechnet werden, jedoch nicht mit anderen positiven Einkünften (gewerbliche Einkünfte – active income – oder Einkünfte aus Kapitalvermögen – investment income).

Handelt es sich um einen nicht in den USA ansässigen, beschränkt steuerpflichtigen Ausländer, sind bei der Steuerplanung darüber hinaus die Effekte der Quellensteuer zu beachten. Nach IRC § 1446 ist eine partnership verpflichtet, auf den Gewinn aus einer US-Geschäftstätigkeit (income effectively connected with a U.S. trade or business) Steuern einzubehalten, soweit der Gewinn auf einen beschränkt steuerpflichtigen Ausländer entfällt. Der Steuereinbehalt ist mit dem Höchststeuersatz für natürliche Personen (39,6 %) bzw. juristische Personen (35 %) vorzunehmen. Die partnership kann Verluste des Steuerpflichtigen, die dieser im Rahmen einer anderen US-Geschäftstätigkeit realisiert, bei dem Quellensteuereinbehalt nicht berücksichtigen.

Beispiel
Hans ist in Deutschland unbeschränkt, in den USA beschränkt steuerpflichtig. Er ist an partnership B beteiligt, einem Internet Start-up, das erwartungsgemäß hohe Verluste erwirtschaftet. Gleichzeitig ist er jedoch an partnership A beteiligt, ebenfalls ein Internet Start-up, das in der Zwischenzeit jedoch gute Gewinne erzielt. Da Hans in beiden Beteiligungen nicht als Mitunternehmer zu qualifizieren ist, kann er im Rahmen seiner Einkommensteuer den Gewinn aus A mit den Verlusten aus B verrechnen. Allerdings kann partnership A bei ihrer Verpflichtung zum Quellensteuereinbehalt die Verluste aus B nicht berücksichtigen. Lediglich Verluste aus früheren Jahren, die Hans aus seiner Beteiligung an partnership A zugerechnet wurden, könnten den Steuereinbehalt vermindern.

Diese Vorschrift ist nicht nur in diesem Beispiel hinderlich, sondern kann auch bei stark saisonalem Geschäftsverlauf einen erheblichen Liquiditätsverlust verursachen. Erwirtschaftet eine Gesellschaft mit ausländischen Gesellschaftern im ersten Quartal hohe Gewinne, in den verbleibenden Quartalen jedoch Verluste, dann kann die fehlende Liquidität durch den erforderlichen Steuereinbehalt durchaus problematisch sein.

Eine Planungsüberlegung ist hier, die verschiedenen US-Beteiligungen in einer US-Personengesellschaft zu bündeln. Da nur die US-Gesellschaft, an der ein beschränkt steuerpflichtiger Ausländer direkt beteiligt ist, zum Quellensteuereinbehalt verpflichtet ist, können die Gewinne und Verluste diverser Beteiligungen unterhalb dieser Gesellschaft (holding oder uppertier partnership) verrechnet werden, bevor ein Quellen­steuereinbehalt auf einen Nettogewinn erfolgen muss. Für die Gesellschaften, an denen die holding beteiligt ist, entfällt diese Verpflichtung, weil es sich bei der holding um eine US-Person handelt.

  1. Pierce v. United States, 254 F.2d 885 (9. Cir. 1958). ↩︎
  2. Die folgenden Verweise auf den „IRC” beziehen sich auf den Internal Revenue Code von 1986, in der jeweils geltenden Fassung. Verweise auf die „Treas. Reg.” beziehen sich auf die von der IRS erlassenen Richtlinien. ↩︎
Unternehmensteuer

Fiktive Gesellschaften (Constructive Partnerships) – Caveat Emptor

Im Allgemeinen wird eine Transaktion (oder eine Reihe von Transaktionen) nach US-Steuerrecht entsprechend ihrer tatsächlichen wirtschaftlichen Struktur bzw. Intention interpretiert (wirtschaftliche Betrachtungsweise). Umgekehrt ausgedrückt, eine vom Steuerpflichtigen für eine bestimmte Transaktion gewählte (juristische) Form wird akzeptiert, es sei denn, die wirtschaftliche Substanz der Transaktion unterscheidet sich von der gewählten rechtlichen Struktur (sog. substance-over-form doctrine).3

Diese Regel erstreckt sich nicht nur auf die Klassifikation von Einkünften (z.B. als Zinsen oder Dividenden), sondern auch auf die Beurteilung der gesamten vertraglichen Beziehungen der betroffenen Parteien. Lassen also die vertraglichen Regelungen erkennen, dass die Parteien beabsichtigen geschäftlich tätig zu werden, eine Gewinnerzielungsabsicht haben und Gewinne untereinander teilen, dann führt dies nach US-Steuerrecht dazu, dass eine separate Gesellschaft angenommen wird, obwohl gesellschaftsrechtlich keine Gesellschaft vorliegt.4 Eine solche fiktive Gesellschaft wird sehr wahrscheinlich als Personengesellschaft (partnership) zu qualifizieren sein, da die Parteien in der Regel persönliche Haftung für die Verbindlich­keiten übernehmen, die im Zusammenhang mit der Geschäftsbeziehung entstehen.

Wenn die Vereinbarungen und das Geschäftsgebaren der Parteien eine hinreichend wirtschaftliche Substanz aufweisen, um als eine Personengesellschaft charakterisiert zu werden, dann haben die Parteien für Zwecke des US-Steuerrechts eine partnership begründet, selbst wenn die Parteien explizit ausgeschlossen haben, eine partnership zu begründen.5 Zur Beurteilung, ob eine solche fiktive Gesellschaft (contructive partnership) begründet wurde, ziehen die Gerichte verschiedenste Faktoren (all facts and circumstances) heran. Diese Faktoren beinhalten unter anderem (1) die Vereinbarungen der Parteien und deren Beitrag bei der Umsetzung, (2) die Beiträge (Einlagen) jeder Partei zu dem Projekt, (3) die Kontrolle der Parteien über Einkommen und Vermögen und das Recht auf Gewinnentnahmen, (4) inwieweit alle Parteien eine Eigentümerstellung haben und sowohl Gewinne als auch Verluste teilen, oder ob eine der Parteien eine umsatz- oder gewinnabhängige Kompensation erhält, (5) ob die Geschäfte im gemeinsamen Namen der Parteien durchgeführt wurden, (6) ob die Parteien Steuererklärungen für partnerships eingereicht haben oder anderweitig dem IRS oder Dritten gegenüber zum Ausdruck gebracht haben, dass sie als Partner agieren, (7) ob eine getrennte Buchführung existiert und (8) ob die Parteien gegenseitige Kontrolle ausgeübt haben und gemeinsame Verantwortung für das Unternehmen übernommen haben.6 Kein einzelner Faktor ist entscheidend.

Beispiel

USP ist ein amerikanischer Filmproduzent. Für sein neues Filmprojekt fehlt ihm die notwendige Finanzierung. DEP, ein Freund in Deutschland mit Wohnsitz in Deutschland, stellt ihm das erforderliche Kapital in Höhe von USD 1 Mio. unter folgenden Bedingungen zur Verfügung: Die Rückzahlung der USD 1 Mio. ist vorrangig vor allen Zahlungen an USP. DEP erhält Zinsen in Höhe von 4 %. Wenn der Film profitabel ist, erhält DEP 50 % des Nettogewinns (unter Anrechnung der 4 % Zinsen). Die Rückzahlung der USD 1 Mio. sowie der Zinsen bzw. Erfolgsbeteiligung erfolgt nur aus Gewinnen. Darüber hinaus wird DEP im Vorspann des Films genannt. USP muss DEP periodische Abrechnungen vorlegen, DEP hat Mitspracherecht bei der Herstellung des Films (USP obliegt die endgültige Entscheidung). DEP muss alle Filmvertriebspartner, alle Refinanzierungen sowie den Verkauf aller Rechte an dem Film genehmigen. Da DEP nur aus den Gewinnen gezahlt wird, ist USP damit einverstanden, dass er die Eigentumsrechte an dem Film treuhänderisch für DEP hält und DEP das Recht hat, nach der Uraufführung das Copyright unter seinem Namen zu registrieren. USP und DEP unterzeichnen eine schriftliche Vereinbarung („Gesicherte Darlehensforderung ohne Regresshaftung“), die ausdrücklich besagt, dass die Parteien nicht beabsichtigen, eine Partnerschaft oder ein Joint Venture zu begründen. Dabei haben USP und DEP versäumt, vor Unterzeichnung der Vereinbarung ihren US-Steuerberater zu konsultieren.

Nach US-Steuerrecht besteht ein erhebliches Risiko, dass die Vereinbarung zwischen DEP und USP als eine partnership und nicht als ein Darlehensvertrag zu qualifizieren ist, und zwar insbesondere deshalb, weil DEP Kapital bzw. USP Dienstleistungen beigetragen haben, um einen Film zu produzieren (entspricht Faktor 2, wie oben beschrieben), beide eine Eigentümerstellung an den Filmrechten haben und sich die Gewinne aus dem Projekt teilen (Faktor 4), beide Kontrolle über den Filmvertrieb und die Finan­zierung haben (Faktor 5), USP eine getrennte Buchhaltung für die Produktion und den Vertrieb des Films erstellen muss (Faktor 7), und die Partner eine gegenseitige Kontrolle und gemeinsame Verantwortung für das Projekt übernehmen (Faktor 8).

Geht man in Fortführung des obigen Beispiels davon aus, dass der Film erfolgreich ist und in den ersten beiden Jahren einen Gewinn von jeweils USD 500.000 und in den beiden Folgejahren einen Gewinn von jeweils USD 1,5 Mio. einspielt, und wird die Vereinbarung zwischen DEP und USP als Darlehensvertrag anerkannt, dann lassen sich die steuerlichen Konsequenzen folgendermaßen zusammenfassen:

  1. DEP hat zunächst einen Zinsanspruch von 4 % auf das Darlehen von USD 1 Mio., also USD 40.000 in den Jahren eins bis vier (ohne Berücksichtigung von Zinseszins und eventuellen Rückzahlungen).
  2. DEP hat weiterhin Anspruch auf 50 % des Gewinnes, also USD 250.000 in den ersten beiden Jahren und USD 750.000 in den beiden Folgejahren. Die 4 % Zinsen werden dabei angerechnet. DEP erhält also insgesamt USD 3 Mio. (USD 1 Mio. Rückzahlung des Darlehens und USD 2 Mio. Zinsen).
  3. Die Zinsen in Höhe von USD 2 Mio. sind für USP steuerlich abzugsfähig.
  4. Die Zinsen sind von DEP in Deutschland, seinem Wohnsitzstaat, zu versteuern (Artikel 11 ESt-DBA D/USA7). Um die Freistellung von US-Quellensteuer zu beanspruchen, hat DEP seinem Freund USP ein Formular W–8BEN auszuhändigen und darin seine Abkommensberechtigung darzulegen.

Wenn die US-Finanzverwaltung jedoch zu dem Ergebnis kommt, dass die Beziehung zwischen USP und DEP als eine fiktive Partnerschaft (constructive partnership) zu qualifizieren ist, dann sehen die Ergebnisse völlig anders aus:

  1. Für die Gesellschaft ist für alle fraglichen Jahre eine US-Steuererklärung einzureichen (Form 1065, U.S. Return of Partnership Income). Die nicht fristgerechte Einreichung verursacht Strafen, die je Partner und Monat erhoben werden.
  2. Die Gewinne aus dem Filmprojekt betragen, wie oben festgestellt, USD 4 Mio. (USD 500.000 in den beiden ersten Jahren und USD 1.5 Mio. in den beiden Folgejahren). Diese sind den Gesellschaftern DEP und USP zu jeweils 50 % zuzurechnen.
  3. Die Gewinne aus dem Filmprojekt sind als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (income effectively connected with a U.S. trade or business) zu qualifizieren und sind nach IRC § 8758 grundsätzlich in den USA steuerpflichtig. Da die Geschäftstätigkeit einer Betriebsstätte (permanent establishment) zuzurechnen ist, sind die Gewinne von DEP auch nach Art. 5 ESt-DBA D/USA in den USA steuerpflichtig.
  4. Da die Gesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb hat und DEP eine nicht in den USA ansässige Person ist, hat die Gesellschaft nach IRC § 1446 Quellensteuern auf seinen Gewinnanteil einzubehalten und DEP eine Form 8804 als Nachweis des Einbehaltes auszustellen. Da diese Vorschrift nicht umgesetzt wurde, fallen auf Gesellschaftsebene erhebliche Strafen und Zinsen an.
  5. Da DEP Einkünfte aus einer US-Geschäftstätigkeit hat, ist er zur Abgabe einer US-Einkommensteuererklärung für beschränkt Steuerpflichtige (Form 1040NR, U.S. Nonresident Alien Income Tax Return) verpflichtet. Die auf Ebene der constructive partnership einbehaltenen Quellensteuern sind grundsätzlich anrechenbar. Allerdings erlischt ein möglicher Erstattungsanspruch für zuviel einbehaltene Steuern drei Jahre nach dem gesetzlichen Abgabetermin.
  6. Abschließend müssten gegebenenfalls die deutschen Einkommensteuererklärungen berichtigt werden, wenn die Zinseinnahmen dort bereits erklärt wurden.

Dieses Praxisbeispiel soll zeigen, dass auch scheinbar einfache Verträge unerwartete und weitreichende Konsequenzen haben können, und dass alle geschäftlichen Vereinbarungen vorab auf ihre möglichen US-Steuerkonsequenzen überprüft werden sollten.

Start-up-Unternehmen und die PFIC-Falle

Hält ein US-Steuerpflichtiger Anteile an einer ausländischen Kapitalgesellschaft, dann kommt es auf Ebene der Körperschaft nur bei vorliegenden US-Einkünften zu einer US-Besteuerung. Liegen hingegen keine US-Einkünfte vor, unterliegt lediglich eine an den Steuerpflichtigen ausgezahlte Dividende der US-Besteuerung. Der Steuerpflichtige kann daher durch Investition in eine ausländische Körperschaft die US-Besteuerung zeitlich verzögern, sofern die Körperschaft selbst keine US-Einkünfte hat und Gewinne thesauriert werden. Darüber hinaus besteht der Anreiz (insbesondere passive) Einkünfte durch Gründung einer ausländischen Körperschaft in Niedrigsteuerländer zu verlagern, um die Steuerbelastung zu reduzieren.

Das US-Steuerrecht begegnet diesen Möglichkeiten durch zwei Mechanismen: Die Controlled Foreign Corporation (CFC) und die Passive Foreign Investment Company (PFIC). Beide Regelungen zielen auf die Vermeidung des steuerlichen Vorteils durch Thesaurierung der Gewinne in einer ausländischen Körperschaft ab, jedoch mit unterschiedlichen Methoden:

  1. Durch die CFC-Regelungen werden bestimmte ausschüttungsfähige Einkommensbestandteile (sog. Subpart F income) einer Körperschaft bereits zum Zeitpunkt der Realisierung auf Ebene des Gesellschafters besteuert. Eine spätere tatsächliche Ausschüttung unterliegt dann nicht mehr der Besteuerung.
  2. Die PFIC-Regelungen hingegen gleichen eine spätere Ausschüttung durch Anwendung des Höchststeuersatzes und gleichzeitigem Zinsaufschlag auf die Dividende zum Zeitpunkt der tatsächlichen Ausschüttung aus. Kommt es zur Überschneidung der beiden Bestimmungen (insbesondere bei passiven Einkünften möglich), dann gehen die CFC-Regelungen vor.

Eine PFIC liegt vor, wenn die ausländische Körperschaft zumindest 75 % ihres Bruttoeinkommens aus passiven Investments erzielt oder 50 % des Vermögens zur Erzielung passiver Einkünfte gehalten werden.

 

Beispiel

SU GmbH ist ein erfolgversprechendes Start-up-Unternehmen im Internet-Bereich in Berlin. Das Unternehmen wurde am 1. Oktober 2016 gegründet. Die Sachanlagen der Gesellschaft umfassen einen Server, mehrere Computer sowie Schreibtische und haben einen Buchwert von EUR 25.000. Das Barvermögen liegt bei EUR 5.000. In einer ersten Finanzierungsrunde stellt ein bekanntes Venture Capital-Unternehmen der SU GmbH EUR 50.000 zur Verfügung, womit das Bankkonto zur Freude der Gründer auf insgesamt EUR 55.000 anwächst. Die Geschäftsleitung tätigt einige Investitionen, die die Sachanlagen auf EUR 35.000 erhöhen. Der Rest des Geldes wird auf einem Festgeldkonto geparkt und mit 0,5 % verzinst. Am Ende des Jahres zeigt die Bilanz der Sachanlagen von EUR 35.000 und Barvermögen von EUR 45.000. Aus der Geldanlage realisiert die SU GmbH EUR 46.00, sie hat keine weiteren (operativen) Einkünfte. Da die SU GmbH zumindest 75 % ihres Bruttoeinkommens aus passiven Investments erzielt und 50 % des Vermögens zur Erzielung passiver Einkünfte gehalten werden, wäre die Gesellschaft nach US-Steuerrecht als eine PFIC zu qualifizieren.

First-Year Exception

Von dieser Regelung gibt es eine hilfreiche Ausnahme, die sog. first-year exception. Danach findet die PFIC-Qualifikation erst im zweiten Jahr statt. Nehmen wir also im obigen Beispiel an, dass die SU GmbH im Jahr 2017 weiter investiert, die Sachanlagen steigen auf EUR 45.000, die laufende Geschäftstätigkeit zehrt EUR 30.000 der liquiden Mittel auf und das Barvermögen schrumpft auf EUR 5.000. Damit hält die Gesellschaft weniger als 50 % des Vermögens zur Erzielung passiver Einkünfte und wäre nach dem asset-test nicht als PFIC zu qualifizieren. Da die Barmittel auch keine Zinserträge mehr erwirtschaftet haben, ist sie auch nach dem income-test keine PFIC.

Vorsicht ist geboten, da sich die Bedeutung erstes oder zweites Jahr nicht auf einen Zwölf-Monats-Zeitraum bezieht. Wird also eine Gesellschaft im Oktober 2016 gegründet, dann zählt das Rumpf-Wirtschaftjahr bis zum 31. Dezember 2016 als erstes Jahr und das Kalenderjahr 2017 als zweites Jahr für den PFIC Test. In Abwandlung des obigen Beispiels wird unterstellt, dass die SU GmbH im Oktober 2015 gegründet wurde und in diesem Jahr außer der Firmengründung keinerlei Aktivitäten entfaltet. Demnach wäre sie im ersten Jahr nicht als PFIC zu qualifizieren. Unterstellt man im zweiten Jahr (2016) die im obigen Beispiel dargestellten Aktivitäten, dann wäre die Gesellschaft in 2016 nach US-Steuerrecht eine PFIC.

Hier kommt das größte Problem: Einmal eine PFIC, immer eine PFIC. Auch wenn die SU GmbH in allen Folgejahren operativ tätig ist und in diesen Jahren keine Qualifikation als PFIC erfolgt, wird die Gesellschaft immer eine PFIC für US-Steuerzwecke bleiben.

Relevanz der PFIC-Qualifikation

Nun stellt sich die Frage, welche Relevanz diese PFIC-Qualifikation für die SU GmbH hat. Sie wurde von Hans und Franz, zwei Deutschen ohne jeglichen US-Bezug in Berlin gegründet. Aus der Praxis ergeben sich hier drei Problembereiche, die nachfolgend kurz dargestellt werden:

  1. Firmengründer zieht in die USA

    Nehmen wir an, Hans entscheidet sich nach einigen Jahren den Aufbau der US-Tochtergesellschaft SU Corporation zu organisieren und zieht in die USA. Da die deutsche Muttergesellschaft, an der Hans noch mit 30 % beteiligt ist, im zweiten Jahr ihrer Existenz eine PFIC nach US-Steuerrecht war, ist Hans an einer PFIC beteiligt. Wichtig hierbei ist, dass es keinen US-Bezug der SU GmbH zum Zeitpunkt des PFIC Tests bedarf. Relevant ist ausschließlich, dass Hans zu dem fraglichen Zeitpunkt der Qualifikation als PFIC bereits Gesellschafter war und nunmehr in den USA steuerpflichtig wird. Verkauft er Anteile an der SU GmbH, dann ist nicht der Steuersatz auf Veräußerungsgewinne anzuwenden, sondern der Höchststeuersatz von derzeit 39,6 %. Zusätzlich wird fingiert, dass der Gewinn gleichmäßig während der Haltezeit der Anteile entstanden ist, was zu einer Zinsbelastung auf die „nicht gezahlte“ Steuer führt. Erfahrungsgemäß kann die Gesamtsteuerbelastung schnell 70 % oder 80 % erreichen.

  2. Die Gesellschaft geht an die Börse

    Durch einen Börsengang werden der Gesellschaft regelmäßig erhebliche Barmittel zur weiteren Expansion zur Verfügung gestellt. Damit besteht die Gefahr, dass diese im Jahr des Börsengangs als PFIC zu qualifizieren ist. Im Börsenprospekt ist auf diese Gefahr hinzuweisen, was eine Investition durch US-Investoren problematisch machen könnte.

  3. Ein US-Investor kommt an Bord

    Auch im Falle eines US-Investors, der in eine ausländische Gesellschaft investiert, ist die PFIC-Problematik relevant. Dabei ist es grundsätzlich unerheblich, ob es sich um Eigen- oder Fremdkapital handelt. Durch die Erhöhung der Barmittel des Unternehmens kann es zur Qualifikation als PFIC kommen, wenn die Gelder nicht sukzessive und entsprechend der burnrate des Unternehmens zur Verfügung gestellt werden. Hat der Investor oder Darlehensgeber Optionen oder Anteile für sein Engagement erhalten, fallen bei Veräußerung dieser Anteile negative Konsequenzen der PFIC-Qualifikation an: Keine steuerlich vorteilhafte Veräußerungsgewinnsteuer (20 %), sondern Höchststeuersatz (39,6 %) zuzüglich Zinsen für die gesamte Halteperiode, elegant auch PFIC-surcharge genannt.

  1. Gregory v. Helvering, 293 U.S. 465 (1935); Tracinda Corporation v. Comm‘r, 111 T.C. 315, 326 (1998). ↩︎
  2. Das bloße Miteigentum an Immobilien wird normalerweise nicht zu einer fiktiven Gesellschaft führen, auch wenn die Miteigentümer die Kosten und die passiven Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung teilen; Treas reg. § 301.7701–1(a)(2); Rev. Rul. 75374. ↩︎
  3. Haley v. Comm‘r, 203 F. 2d 815 (5th. Cir. 1953); Rigas v. United States 2011 BL 126175 (S.D. Tex, Mai 2, 2011). ↩︎
  4. Luna v. Comm‘r, 42 T.C. 1067 (t.c. 1964); Rigas v. United States 2011 BL 126175 (S.D. Tex, Mai 2, 2011). ↩︎
  5. Die folgenden Verweise auf das „ESt-DBA D/USA ” beziehen sich auf Abkommen zwischen der Bundesrepu­blik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und eini­ger anderer Steuern vom 29. August 1989, in der jeweils geltenden Fassung. ↩︎
  6. Die folgenden Verweise auf den „IRC” beziehen sich auf den Internal Revenue Code von 1986, in der jeweils geltenden Fassung. 
Verweise auf die „Treas. Reg.” beziehen sich auf die von der IRS erlassenen Richtlinien. ↩︎
Nachlass-/Schenkungsteuer

Planung mit vielen Variablen und zwei Konstanten

Die Planung unentgeltlicher Vermögensübertragungen im Wege der Schenkung oder Erbschaft von in den USA belegenem Vermögen ist wegen der normalerweise höheren US-Steuerbelastung enorm wichtig. Umgekehrt aber sollte die steuerliche Belastung in Deutschland und den USA genau quantifiziert werden, vor allem auch unter Berücksichtigung des überdachenden Steueranrechnungsausgleichs nach dem Doppelbesteuerungsabkommen.9 Wichtig bei diesen Überlegungen ist nicht nur die Frage, an welche Begünstigten das US-Vermögen übergehen soll, sondern auch, ob es durch Schenkung oder Erbschaft übertragen werden soll. Schließlich sind auch Fragen der Einkommensteuer, die sich aus verschiedenen Planungsmöglichkeiten ergeben, zu berücksichtigen.

Planungsfrage 1: Einkommensteuerliche Nachteile vs. nachlasssteuerliche Vorteile

Die einfachste Möglichkeit zur Vermeidung der US-Nachlasssteuer auf Investitionen von nicht in den USA ansässigen Personen ist grundsätzlich, diese Investitionen durch eine in- oder ausländische Kapitalgesellschaft zu halten. Während die Anteile dieser Gesellschaften grundsätzlich nicht der US-Nachlasssteuer unterliegen, ergeben sich deutliche Nachteile bei der Einkommensteuer:

  1. Laufende Besteuerung

    Bestimmte, in den USA erzielte Einkünfte (z.B. Vermietungs- oder Betriebsstätteneinkünfte) sind in den USA steuerpflichtig, jedoch in Deutschland unter Progressionsvorbehalt freigestellt. Auf Bundesebene ergibt sich eine maximale Steuerbelastung von 39,6 % bei natürlichen Personen. Dagegen werden die laufenden Einkünfte bei Kapitalgesellschaften sowohl auf Gesellschaftsebene als auch bei Ausschüttung auf Gesellschafterebene besteuert.10 Insgesamt ergibt sich dadurch eine merklich höhere Steuerbelastung bei Kapitalgesellschaften.

  2. Besteuerung von Veräußerungsgewinnen

    Veräußerungsgewinne von beschränkt Steuerpflichtigen unterliegen grundsätzlich nur dann der US-Steuerpflicht, sofern diese in Zusammenhang mit einer US-Geschäftstätigkeit stehen (z.B. Veräußerung von US-Betriebsvermögen) oder sofern es sich dabei um US-Immobilien handelt. Die Steuer ermittelt sich nach dem progressiven Tarif, ist allerdings bei 20 % gedeckelt. Dagegen unterliegen Veräußerungsgewinne von Kapitalgesellschaften der regulären Körperschaftsteuer.

Bei der Planung der Nachlasssteuer sind also die nachlasssteuerlichen Vorteile von Kapitalgesellschaften mit den einkommensteuerlichen Nachteilen über den (geplanten) Investitionshorizont zu vergleichen.

Planungsfrage 2: Übertragung im Wege der Schenkung vs. Erbschaft

Bei der Entscheidung, ob und inwieweit Vermögenswerte im Wege der Schenkung oder der Erbschaft übertragen werden sollen, gibt es grundsätzlich zwei Faktoren zu berücksichtigen:

  1. Steuerpflichtiger Vermögensübergang

    Bei einer Schenkung unterliegt nur die Schenkung selbst der Besteuerung, nicht auch die Steuer. Dagegen unterliegt bei Erbschaften das gesamte Erbe vor Nachlasssteuer der Besteuerung.

    Beispiel

    Der Schenker bzw. Erblasser hat ein steuerpflichtiges Gesamtvermögen von USD 10 Mio., welches er auf die Begünstigten übertragen möchte. Unterstellt man einen Steuersatz von 40 % und lässt aus Vereinfachungsgründen die Freibeträge unberücksichtigt, dann ergibt sich im Falle der Schenkung eine Steuerschuld von USD 2,857 Mio. und der Begünstigte erhält USD 7,143 Mio. (Berechnung: Schenkung von USD 7,143 Mio. löst 40 % Schenkungsteuer von USD 2,857 Mio. aus). Wird das Vermögen hingegen im Wege der Erbschaft übertragen, beträgt die Steuer USD 4 Mio., die Zuwendung an die Begünstigten lediglich USD 6 Mio. (Berechnung: Nachlass von USD 10 Mio. löst Nachlasssteuer von USD 4 Mio. aus).

  2. Höhe der stillen Reserven

    Bei einer Schenkung übernimmt der Begünstigte die steuerliche Bemessungsgrundlage (fortgeführte Anschaffungskosten) des Rechtsvorgängers als Anschaffungswert des Rechtsnachfolgers. Dagegen kommt es bei einer Übertragung im Wege der Erbschaft zu einem sog. step-up in basis, wodurch der Anschaffungswert des Rechtsnachfolgers auf den Verkehrswert angehoben wird.

    Hier kommt es also darauf an, ob die zu übertragenden Vermögenswerte stille Reserven enthalten. Mithin ist bei der steuerlichen Entscheidung, wenn Vermögen im Wege der Schenkung oder im Wege der Erbschaft übertragen werden soll, sorgfältig zu analysieren, inwieweit die steuerlichen Vorteile eines step-up bei Vorliegen von stillen Reserven die steuerlichen Vorteile der günstigeren Schenkungsteuer übersteigen. Dies erfordert eine steuerliche Gesamtbetrachtung nicht nur der Übertragungssteuern, sondern insbesondere auch der einkommensteuerlichen Folgen bei geplanter Veräußerung durch die Begünstigten.

Beispiel

Es wird der gleiche Sachverhalt wie im vorangegangenen Beispiel unterstellt, allerdings mit der Besonderheit, dass das steuerpflichtige Vermögen stille Reserven von USD 5,715 Mio. aufweist und die Begünstigten dieses Vermögen nach Eintritt des Erbfalles veräußern wollen, wobei die Veräußerungsgewinne mit 20 % belastet werden. Wird das Vermögen im Wege der Schenkung übertragen, fällt zunächst Schenkungsteuer von USD 2,857 Mio. an. Da der Begünstigte jedoch die steuerliche Bemessungsgrundlage des Rechtsvorgängers übernimmt und die stillen Reserven von USD 5,715 Mio. bei Veräußerung mit 20 % versteuern muss, fallen in diesem Beispiel USD 1,143 Mio. Einkommensteuer an, womit sich eine Gesamtbelastung von USD 4 Mio. ergibt. Bei Übertragung im Wege der Erbschaft fällt eine Nachlasssteuer von USD 4 Mio. an, wegen des step-up in basis jedoch keine Einkommensteuer bei Veräußerung.

Aus diesem Beispiel kann folgender Schluss gezogen werden: Betragen die stillen Reserven mehr als 57 % des Verkehrswertes, dann ist die Übertragung im Wege der Erbschaft steuerlich vorteilhaft. Allerdings verringert sich dieser Prozentsatz, je höher die Gesamtsteuerbelastung auf Veräußerungsgewinne ist. Die im Beispiel genannten 20 % entsprechen lediglich der Steuer auf Bundesebene.11 Unterstellt man eine Gesamtsteuerbelastung von 30 % auf Bundes- und Staatsebene, dann wird der break-even zwischen Transfer- und Einkommensteuer bereits bei stillen Reserven von 38 % des Verkehrswertes erreicht.

Hingewiesen wird darauf, dass die Staatsbesteuerung durch eine steuerfreie Übertragung der Buchwerte auf eine Ersatzinvestition (sog. § 1031 like-kind exchange, vergleichbar der § 6b Einkommensteuerrücklage) in einem Bundesstaat ohne Staatseinkommensteuer grundsätzlich vermeidbar ist.

Planungsfrage 3: Effekt der Steueranrechnung auf die deutsche Erbschaft- und Schenkungsteuer

Die Planungsfragen 1 (einkommensteuerliche Nachteile vs. nachlasssteuerliche Vorteile) und 2 (Übertragung im Wege der Schenkung vs. Erbschaft) sind quantifizierbar, wenngleich viele Variablen (Progression, Anlagehorizont, Diskontierungszinssatz, Höhe der stillen Reserven usw.) beachtet werden müssen. Bei der Anrechnung der in den USA fälligen Schenkung- oder Nachlasssteuer auf die deutsche Steuer scheint eine Quantifizierung wegen der enormen Vielzahl der Variablen nicht, oder nur sehr schwer möglich zu sein:

  1. Freibeträge

    Die deutschen Freibeträge sind von der Steuerklasse des Begünstigten abhängig und deutlich geringer als der US-Freibetrag. Dieser ist unabhängig vom Verwandtschaftsgrad des Begünstigten und beträgt maximal USD 5,49 Mio. (für 2017). Nach dem Erb-DBA D/USA steht er auch dem beschränkt steuerpflichtigen US-Nachlass zu, allerdings nur anteilig im Verhältnis der US-Bruttovermögenswerte zu den weltweiten Bruttogesamtvermögenswerten.

  2. Begünstigtenstellung

    Der US-Freibetrag wird unabhängig vom Verwandtschaftsgrad des Begünstigten gewährt, jedoch ergeben sich auch bei beschränkt steuerpflichtigen Nachlässen deutliche Steuervorteile, wenn das US-Vermögen auf den Ehegatten übertragen wird. Insgesamt greifen hier drei Begünstigungen:

    1. Nach Art. 10 Abs. 4 Erb-DBA D/USA sind die in den USA belegenen Vermögenswerte grundsätzlich nur mit 50 % ihres Verkehrswertes anzusetzen (Ausnahme sog. community property). Technisch gesehen handelt es sich hierbei um einen berücksichtigungsfähigen Abzugsbetrag, welcher den Bruttonachlass entsprechend vermindert.
    2. In einem zweiten Schritt können darüber hinaus nach Art. 10 Abs. 6 Erb-DBA D/USA die auf den hinterbliebenen Ehegatten übergehenden Vermögenswerte vom Bruttonachlass abgezogen werden. Hier handelt es sich um einen Freibetrag, der allerdings nicht höher als der allgemein geltende Freibetrag in Höhe von USD 5,49 Mio. (für 2017) sein darf.
    3. In einem dritten Schritt ist nach Art. 10 Abs. 5 Erb-DBA D/USA ein weiterer Freibetrag von
      maximal USD 5,49 Mio. (für 2017) anzuwenden, der jedoch nur anteilig im Verhältnis des US-Bruttovermögens zum weltweiten Bruttogesamtvermögen gewährt wird.
  3. Nachlasssteuersätze

    Die US-Steuersätze sind grundsätzlich höher und haben eine steilere Progression.12 Die deutschen Steuersätze hängen von der Steuerklasse ab und sind zumindest in der Steuerklasse I deutlich geringer als in den USA. Die Progression verläuft insgesamt flacher.

  4. Steueranrechnung

    Erhebt Deutschland aufgrund des Wohnsitzes des Erblassers, Schenkers, Erben, Beschenkten oder sonstigen Begünstigten die Steuer und besteuert die USA gemäß Art. 5, 6 oder 8 Erb-DBA D/USA, rechnet Deutschland die in den USA hierauf festgesetzte und gezahlte Steuer an. Deutschland berücksichtigt (im Gegensatz zur Einkommensteuer) gemäß Art. 11 Abs. 4 Erb-DBA D/USA auch Steuern, die von Gebietskörperschaften in den USA erhoben werden.

Die Planung von US-Nachlässen ist komplex und involviert. Die Variablen sind vielfältig und umfassen wirtschaftliche, persönliche, einkommen- und erbschaftsteuerliche Aspekte. Zum Glück gibt es nur zwei Konstanten: Death and Taxes.

  1. Die folgenden Verweise auf das „Erb-DBA D/USA ” beziehen sich auf Abkommen zwischen der Bundesrepu­blik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungsteuern vom 3. Dezember 1980, in der jeweils geltenden Fassung. ↩︎
  2. Wir verweisen in diesem Zusammenhang auf unseren Newsletter vom Januar 2017, der einen aktuellen Steuerbelastungsvergleich verschiedener Investitionsalternativen enthält. Der Newsletter ist auf unserer Website abrufbar. ↩︎
  3. Insgesamt fünf Bundesstaaten erheben keine Staatseinkommensteuer, nur neun Staaten begünstigen Veräußerungsgewinne. Alle anderen besteuern diese mit dem regulären Staatssteuersatz mit bis zu 13,3 % in Kalifornien, 8,97 % in New Jersey oder 8,82 % in New York. ↩︎
  4. In den USA erbeben nur 16 Bundesstaaten eine Nachlassteuer, weitere sieben Staaten erheben eine Erbanfallsteuer. Diese Steuern sind bei der steuerlichen Bemessungsgrundlage für Zwecke der Bundessteuer abzugsfähig. ↩︎
Steuern auf Staats- und Kommunalebene

New York State – Unternehmensteuerreform

Im Jahr 2014 beschloss der Bundesstaat New York („NYS“) eine umfangreiche Unternehmensteuerreform. Diese ist für alle Steuerjahre gültig, die ab dem 1. Januar 2015 beginnen. Die Änderungen betreffen viele Bereiche der NYS-Körperschaftsteuer, sind jedoch besonders für ausländische Gesell­schaften mit Tochtergesellschaften oder Geschäftstätigkeit in NYS bedeutsam. Darüber hinaus hat New York City sein eigenes Körperschaftsteuergesetz noch nicht vollständig an diese Steuerreform angepasst. Bis das geschieht, werden betroffene Unternehmen mit Tochtergesellschaften oder Niederlassungen in New York City mit zusätzlichen Schwierigkeiten konfrontiert.

Zusammenfassung der allgemeinen Änderungen13

  1. Bisher war es für die Berechnung der Körperschaftsteuer in NYS erforderlich, die Körperschaftsteuer auf Einkünfte, die Vermögensteuer auf in NYS belegende Vermögenswerte, die alternative Mindeststeuer sowie einen Fixbetrag zu ermitteln. Der höchste dieser vier Beträge determinierte dann die NYS-Körperschaftsteuer. Durch die Steuerreform werden die Vermögensteuer und die alternative Mindeststeuer entfallen, es verbleiben lediglich die Körperschaftsteuer auf Einkünfte sowie der Fixbetrag. Diese Neuregelung wird stufenweise bis zum Jahr 2021 eingeführt.
  2. NYS hat nunmehr auch Umsätze von Nicht-NYS-Unternehmen als steuerlichen Anknüpfungspunkt (economic nexus provision) definiert. Unternehmen mit mindestens USD 1 Mio. Umsatz aus NYS Quellen haben nunmehr nexus in NYS und werden körperschaftsteuerpflichtig.
  3. Kapitalerträge unterliegen nur mehr in sehr begrenztem Umfang der NYS-Körperschaftsteuer.
  4. Die Aufteilung des körperschaftsteuerplichtigen Einkommens auf innerhalb und außerhalb von NYS erwirtschaftetes Einkommen erfolgt nicht mehr mit drei Faktoren (Umsatz, Lohnsumme, Vermögen), sondern nunmehr mit nur einem Faktor, nämlich Umsatz. Die Quelle von Umsatz bestimmt sich grundsätzlich danach, wo der Verbraucher (natürliche Person oder Unternehmen) ansässig ist, der den Nutzen des Produkts oder der Dienstleistung hat.
  5. Bei der Berechnung der auf NYS aufzuteilenden Einkünfte von ausländischen Unternehmen werden künftig nur die US-Einkünfte der ausländischen Gesellschaft einbezogen, die im Zusammenhang mit einer US-Geschäftstätigkeit stehen (income effectively connected with a U.S. trade or business).
  6. Das Erfordernis einer effektiven Konsolidierung (combined reporting) von NYS-Unternehmen mit nexus unter Einbeziehung bestimmter verbundener Unternehmen ohne NYS nexus wurde stark
    erweitert, um die Gewinnverlagerung in andere Bundesstaaten zu unterbinden.
  7. Verlustvorträge können nunmehr drei Jahre zurück und 20 Jahre vorgetragen werden. Übergangsregelungen bestehen für Verluste, die vor 2015 entstanden sind.

Von den zahlreichen Änderungen dieser umfassenden Steuerreform sind für ausländische Unternehmen vor allem der wirtschaftliche Anknüpfungspunkt (economic nexus), die NYS zuzurechnenden Einkünfte und die effektive Konsolidierung von Bedeutung.

Nexus

Voraussetzung für die Besteuerung von Nicht-NYS-Gesellschaften ist, dass diese eine physische Präsenz in NYS haben. Dies kann ein Büro, Warenlager, Showroom oder ein Ladengeschäft sein.14 Da viele Internet-Unternehmen keine physische Präsenz in NYS hatten, konnten diese in NYS bislang nicht besteuert werden. Die Regelungen waren auch für ausländische (also Nicht-US) Gesellschaften anzuwenden.

Mit der Steuerreform hat NYS nunmehr auch bestimmte Umsätze von Nicht-NYS-Unternehmen als steuerlichen Anknüpfungspunkt (economic nexus provision) definiert. Unternehmen mit mindestens USD 1 Mio. Umsatz aus NYS-Quellen, der in einem anderen Staat oder Land für den Nutzen eines Kunden in NYS erbracht wird, haben nunmehr nexus in NYS und werden deshalb körperschaftsteuerpflichtig. Dies betrifft beispielsweise Dienstleistungen, die ausschließlich in einem anderen Staat oder Land für Kunden in NYS erbracht werden oder aber auch den Verkauf von digitalen Produkten, wie z.B. Software, die über ein Webportal an Kunden in NYS lizensiert werden. Es wird also auf den Ort abgehoben, an dem der Kunde das digitale Produkt verwendet oder wo der Kunde das digitale Produkt erhält.15

Die Gesetzesänderung betrifft jedoch nicht den Verkauf materieller Produkte von Nicht-NYS-Unternehmen. Nach Bundesrecht darf der Verkauf von materiellen Produkten auf Staatsebene nicht besteuert werden, wenn das Nicht-NYS-Unternehmen diese Produkte nur in dem Staat verkauft, der Auftrag jedoch außerhalb des NYS geschlossen wird und die Produkte von einem Ort (Fabrik oder Warenlager) außerhalb von NYS geliefert wird.16

NYS zuzurechnende Einkünfte

Bei der Berechnung der auf NYS aufzuteilenden Einkünfte von ausländischen Unternehmen werden künftig nur die US-Einkünfte der ausländischen Gesellschaft einbezogen, die im Zusammenhang mit einer US-Geschäftstätigkeit stehen (income that is effectively connected with a U.S. trade or business) und dementsprechend auch auf Bundesebene steuerpflichtig sind. Es handelt sich hierbei um eine mit der in Kalifornien existierenden Water’s Edge-Election vergleichbare Regelung, wonach Offenlegung und Besteuerung auf US-Unternehmen beschränkt wird.

Beispiel

Die deutsche XY AG erwirtschaftet einen weltweiten Umsatz von USD 1.000, davon USD 100 in den USA, davon USD 10 in NYS. Die Gewinnmarge in den USA beträgt 35 %. Nach der Steuerreform werden nunmehr 10 % des in den USA erwirtschafteten Gewinns, der im Zusammenhang mit einer US-Geschäftstätigkeit steht, besteuert: Umsatz USD 1.000, Gewinn (35 %) USD 350, NYS (10 %) USD 35. Nach der alten Regelung hätten die drei Faktoren Umsatz, Lohnsumme, Vermögen weltweit und für NYS ermittelt werden müssen, um den NYS zuzurechnenden Gewinn errechnen zu können.

Einkünfte, die nach den Regelungen eines Doppelbesteuerungsabkommens nicht in den USA steuerpflichtig sind, beispielsweise, wenn es sich zwar um Einkünfte aus einer US-Geschäftstätigkeit handelt, die aber keiner US-Betriebsstätte (permanent establishment) zuzurechnen sind, unterliegen trotzdem der NYS-Besteuerung.17 Damit könnte es erforderlich sein, dass die Einkünfte aus einer US-Geschäftstätigkeit zu ermitteln sind, obwohl sie für Zwecke der Bundessteuer irrelevant sind.

Effektive Konsolidierung (combined reporting)

Das Erfordernis einer effektiven Konsolidierung (combined reporting) von NYS-Unternehmen mit nexus unter Einbeziehung bestimmter verbundener Unternehmen ohne NYS nexus wurde stark erweitert, um die Gewinnverlagerung in andere Bundesstaaten zu unterbinden. Im Rahmen der effektiven Konsolidierung werden die steuerpflichtigen Gewinne aller betroffenen Unternehmen auf konsolidierter Basis ermittelt. Steuerschuldner sind jedoch die Unternehmen mit NYS nexus, die dann der NYS-Körperschaftsteuer unterliegen.

Nach bisheriger Gesetzgebung war Voraussetzung für die NYS-Konsolidierung, dass es sich um US-Unternehmen handelt, die in den gleichen Geschäftsfeldern (unitary business)18 tätig sind, und die zu mindestens 80 % im gemeinsamen Eigentum stehen. Mit der Steuerreform wurden drei wesentliche Vorschriften geändert:

  1. Der Kreis der einzubeziehenden Unternehmen wurde signifikant erhöht, da die Schwelle für eine Konsolidierung von 80 % auf 50 % reduziert wurde.
  2. Nach der Steuerreform ist es nicht mehr erforderlich, dass die kapitalmäßig verbundenen Unternehmen, die in den gleichen Geschäftsfeldern tätig sind, auch in erheblichem Umfang geschäftliche Transaktionen untereinander tätigen.
  3. Nach neuem Recht sind nicht nur US-Unternehmen zu konsolidieren, sondern auch ausländische Unternehmen, einschließlich solcher, die Einkünfte aus einer US-Geschäftstätigkeit haben.

Dies führt zu erheblichen Komplikationen bei der Deklaration von in NYS tätigen Unternehmen. So muss zum Beispiel ein ausländisches Unternehmen mit US-Einkünften (nicht NYS), welches eine NYS-Tochtergesellschaft besitzt, die in NYS tätig ist, jetzt möglicherweise mit der NYS-Tochter konsolidiert werden. Die Regeln sind nicht nur auf Mutter-/ Tochtergesellschaften beschränkt sondern erfassen auch Schwestergesellschaften.

Es ist zu erwarten, dass sich nicht nur der Deklarationsaufwand, sondern auch die Steuerbelastung ausländischer Unternehmen mit NYS Geschäftstätigkeit erhöht. Streng nach dem Motto: Don’t tax you, don’t tax me, tax the one across the sea.

  1. Hierbei handelt es sich nicht um eine abschließende Aufzählung aller Änderungen. ↩︎
  2. Diese Betriebsstätten-Regeln bleiben weiterhin gültig, so dass ein ausländisches Unternehmen, das eine physische Präsenz (Betriebsstätte) in NYS hat, weiterhin mit ihren Einnahmen aus NYS-Quellen steuerpflichtig, auch wenn diese weniger als USD 1 Million haben. ↩︎
  3. NY Tax Law § 210-A(4). ↩︎
  4. P.L. 86–272. ↩︎
  5. NY Tax Law § 208(9)(iv)(b)(1). ↩︎
  6. Zwei oder mehrere Unternehmen sind in einem einheitlichen Geschäft verwickelt, wenn es eine ausreichende Funktionsfähigkeit und Zentralisierung des Managements und der Dienstleistungen gibt. Es ist zu bedenken, dass dies eine sehr vereinfachte Erklärung ist. Die Feststellung ob zwei oder mehrere Unternehmen in einem einheitlichen Geschäft tätig sind, beruht auf allen Tatsachen und Umständen der jeweiligen Situation. ↩︎
Sonstiges

IRS weitet Identitätsprüfungen auf Unternehmen aus

Nach Angaben der US-Bundessteuerbehörde (Internal Revenue Service, “IRS”) gab es bei natürlichen Personen im Jahr 2015 knapp 700.000 Betrugsfälle mit Steuerklärungen, die auf Identitätsdiebstahl zurückzuführen waren. Im Jahr 2016 ging die Zahl auf 377.000 zurück, im ersten Halbjahr 2017 waren es nur mehr 107.000 Fälle. Allerdings steigt die Zahl bei Unternehmen. Im Jahr 2017 wurden bisher etwa 10.000 Betrugsfälle identifiziert. Zum Vergleich waren es im ganzen Jahr 2016 etwa 4.000 Fälle, in 2015 nur etwa 350.

Der IRS hat deshalb bereits im vergangenen Jahr ein Projekt zur Identitätsüberprüfung bei Steuererklärungen natürlicher Personen gestartet. Im Rahmen dieses Projekts wählt der IRS Steuererklärungen aus, um sie genauer hinsichtlich der Identität des Steuerpflichtigen zu prüfen. Die Auswahlkriterien sind nicht bekannt, allerdings dürfte der Antrag auf eine Steuerrückerstattung eine wichtige Rolle spielen. Der IRS fordert dann Kopien von verschiedenen Dokumenten an, wie z.B. Kopien des Passes oder die Namen der Eltern des Steuerpflichtigen (einschließlich des Mädchennamens der Mutter). Oftmals ist auch ein Telefoninterview erforderlich, in dem der Steuerpflichtige spezifische Informationen zu seiner Steuererklärung offenlegen muss. Die ausgewählten Steuererklärungen unterliegen nicht dem normalen Ablauf innerhalb des IRS. Auch nachdem die Identität des Steuerpflichtigen überprüft wurde, dauert es häufig noch weitere neun Wochen bis die routinemäßige Bearbeitung der Steuererklärung abgeschlossen ist und die Steuern erstattet werden.

In einer Pressemitteilung vom 25. Juli 2017 (IR–2017–123) hat der IRS angekündigt, diese Identitätsverifikation künftig auch auf juristische Personen (Firmen, Treuhandgesellschaften und Nachlässe) auszuweiten. Ab Januar 2018 wird der IRS von den Steuerberatern der Gesellschaftsteuererklärungen weitergehende Informationen über die Gesellschaften abfragen. Nach derzeitigem Stand beabsichtigt der IRS für Gesellschaftsteuererklärungen folgende Informationen im Falle einer Identitätsprüfung:

  • Name und Sozialversicherungsnummer des bevollmächtigten Unterzeichners der Steuererklärung
  • Nachweis über bereits geleistete Vorauszahlungen, Betrag, Datum der Zahlung und wer sie geleistet hat
  • Name (und eventuell weitere Identitätsmerkmale) eines Mutterunternehmens
  • ergänzende Informationen zu erklärten Ausgaben
  • Übersicht über die Steuerpflichtigen, die in den vergangenen Jahren die Steuererklärungen der Gesellschaft eingereicht haben, und Angaben darüber ob zusätzliche Erklärungen, z.B. Formular 941 (im Zusammenhang mit Lohnsteuer) eingereicht wurden.

Viele dieser Informationen sind relativ leicht zu erbringen. Schwierigkeiten werden jedoch bei den persönlichen Informationen von Unterzeichnern auftreten, wenn es sich hier um nicht-ansässige Ausländer ohne Steuernummer oder Sozialversicherungsnummer handelt. Bei den anderen Informationen – ergänzende Informationen zu erklärten Ausgaben sowie anderen eingereichten Steuererklärungen – muss im Voraus geplant werden, um eine ablehnende Mitteilung vom IRS zu vermeiden.

Es wird erwartet, dass der IRS die Steuererklärungen von Gesellschaften ähnlich bearbeitet wie die natürlicher Personen. Wurde eine Steuererklärung also für eine Identitätsprüfung ausgewählt, ist deshalb mit erheblichen Verspätungen bei den Steuerrückerstattung zu rechnen.

Expertenbeitrag

Zollbestimmungen in den USA – ein Überblick

Beitrag von Sidney N. Weiss

Die kommerzielle Einfuhr von Gütern in die USA ist bemerkenswert einfach. Das verleitet dazu, dass sich viele Importeure nicht ausreichend mit den Einfuhrbestimmungen vertraut machen und damit Bußgelder riskieren. Die Zoll- und Grenzschutzbehörde (Customs and Border Protection) ist sowohl für die Kontrolle und Verwaltung der amerikanischen Importbestimmungen zuständig als auch für die Inspektion von Waren und die Festlegung und Eintreibung von Zöllen. Darüber hinaus ist diese Behörde auch für die Einhaltung einer Reihe von anderen Gesetzen und Verordnungen verantwortlich, etwa für die Einhaltung der Lebens- und Arzneimittelverordnungen.

Pflichten des Importeurs

Der Importeur ist in erste Linie für die korrekte und fehlerfreie Einreichung der Dokumente zuständig. Außerdem hat er jegliche Unterlagen im Zusammenhang mit der Einfuhr von Waren für fünf Jahre ab dem Zeitpunkt des Imports aufzubewahren. Hierbei darf er sich grundsätzlich nicht auf den Hersteller oder den Exporteur/Zollagenten verlassen.

Der Importeur ist gesetzlich dazu verpflichtet, Zollanmeldungen vorschriftsmäßig einzureichen und Zollabgaben rechtzeitig und in voller Höhe zu entrichten. Andernfalls können erhebliche Geldbußen fällig werden. Die einzige Möglichkeit diesen Geldstrafen zu entgehen ist der Nachweis, dass man „ausreichende Sorgfalt“ hat walten lassen und nach bestem Wissen gehandelt hat. Wenn dies der Fall ist, muss der Importeur nur für die zusätzlichen Abgaben aufkommen, jedoch keine Strafen bezahlen.

Voraussetzungen für den Nachweis der „ausreichenden Sorgfalt“

Der Importeur sollte einen Zollexperten konsultieren, der dem Importeur bei der Klassifikation und Bewertung der Waren behilflich ist. Als Zollexperten gelten auf Zollrecht spezialisierte Anwälte, Zollagenten oder andere vertrauenswürdige Personen, die Expertenwissen in diesem Bereich vorweisen können. Dabei ist zu beachten, dass Anwälte keine vertraulichen Informationen ihres Mandanten an die Zollbehörde weiterleiten dürfen. Importeur und Zollexperten müssen folgende Arbeiten erledigen:

  1. Die Dokumente sind auf ihre Richtigkeit zu überprüfen, und zwar auch dann, wenn die Dokumentation an einem anderen Ort vorgenommen wird (z.B. durch den Exporteur).
  2. Sollten identische Waren in verschiedenen Häfen importiert werden, ist zu beachten, dass an allen Häfen die identischen Zollabgaben zu entrichten sind.
  3. Der Importeur muss der Zollbehörde eine vollständige und genaue Beschreibung der Handelswaren zur Verfügung stellen.
  4. Der Importeur sollte der Zollbehörde schriftlich entweder eine zweite Expertenmeinung zur Klassifikation und zum Wert der Waren zukommen lassen oder eine verbindliche Entscheidung der Zollbehörde beilegen.
  5. Der Importeur muss der Zollbehörde den genauen Zolltarif der Waren mitteilen.
  6. Der Importeur sollte Dokumente vorweisen bzw. aufbewahren, die gegebenenfalls den zollfreien Handel der Waren unter einem Free Trade Area Agreement, das Ursprungsland der Waren und den genauen Wert der Waren dokumentieren.

Die Bestimmung der genauen Höhe der Zollabgaben ist ein mehrstufiger Prozess. Der Importeur muss der Zollbehörde die genaue Zollklassifikation, den genauen Wert der Ware, die anfallenden Zollabgaben und das Ursprungsland der Ware mitteilen. Jeder dieser Schritte wird nachfolgend im Detail besprochen.

Klassifikation der Ware

Die genauen Zolltarife für importierte Produkte werden im Harmonized Tariff System of the United States (HTSUS) erläutert (http://www.usitc.gov/tata/hts/bychapter/index.htm). Der HTSUS ist die amerikanische Variante der Harmonized Tariff System-Nomenklatur, die es in den meisten Ländern der Welt gibt. Jedes Land, das dieses System nutzt, hat eine ähnliche Nomenklatur und somit die gleichen ersten sechs Ziffern für die unterschiedlichen Waren und die darauf erhobenen Zolltarife. Nach diesen ersten sechs Ziffern hat jedes Land die Möglichkeit die Zolltarife noch weiter zu untergliedern. Die amerikanische Untergliederung geht bei Importen bis zur zehnten Ziffernstelle und bei Exporten bis zur sechsten Stelle.

Deutsche Produkte, die in die USA exportiert werden, sollten also in den USA, in Deutschland und in anderen Ländern dieselbe Klassifizierung haben. Trotzdem muss der Importeur sicherstellen, dass der US-Zollbehörde beim Import die korrekte zehnstellige HTSUS-Nummer mitgeteilt wird.

Im HTSUS gibt es für jedes Produkt verschiedene Zolltarife. Der generelle Zolltarif, der früher most preferential nation rate genannt wurde, fällt für Waren aus der EU an. Des Weiteren gibt es spezielle Zoll­einsparungen durch Programme wie GSP (U.S. Generalized System of Preferences) sowie durch verschiedene Freihandelsabkommen (U.S. Free Trade Agreements). Die Zollabgaben können von Jahr zu Jahr variieren, manchmal ändern sie sich sogar unterjährig. Deshalb ist es unbedingt notwendig mindestens einmal jährlich die Zolltarife zu überprüfen.

Schätzung der Ware

Das zweite wichtige Element, um die genaue Höhe der Zollabgaben festzulegen, ist die Wertermittlung der zu importierenden Waren. Auch der Wert der Ware muss mit einem Bewertungsschlüssel genau festgelegt werden.

Nach der allgemeinen Regel ist der Wert aller in die USA eingeführten Waren mit ihrem Geschäftswert (transaction value) zu bemessen. Als Geschäftswert gilt der Preis, der für die exportfertige und verpackte Ware im Exportland gezahlt wurde oder noch zu zahlen ist, und entspricht meistens dem Preis, der auf der Handelsrechnung vermerkt wurde. Einigen sich ein unabhängiger Importeur und Exporteur auf einen Geschäftswert, muss die Zollbehörde diesen Preis akzeptieren und kann ihn nicht anfechten.

Manchmal beinhaltet der auf der Handelsrechnung vermerkte Preis nicht den vollständigen zu zahlenden Betrag. Falls bestimmte Kosten nicht im Preis enthalten sind und diese Kosten vom Käufer getragen werden, müssen diese zum Geschäftswert hinzu addiert werden. Die wichtigsten Beispiele hierfür sind:

  1. Verpackungskosten.
  2. Verkaufsprovisionen eines potentiellen Zwischenhändlers: Sollte es einen solchen geben, ist eine schriftliche Erklärung vorzulegen, ob dieser Zwischenhändler ein Einkäufer oder Verkäufer ist. Im Gegensatz zu Verkaufsprovisionen sind Einkaufsprovisionen nicht zollpflichtig (vgl. unten).
  3. Der anteilige Wert von Hilfsmitteln. Als solche gelten Materialien, Arbeitszeit, Entwürfe oder
    Maschinen, die vom Käufer zur Verfügung gestellt oder für den Käufer (entgeltlich) produziert werden und zur Herstellung der zu importierenden Ware benutzt werden.
  4. Nutzungs- oder Lizenzgebühren, die der Käufer als Voraussetzung für den Verkauf der Waren in den USA zahlen muss. Dabei ist zu beachten, dass Nutzungs- und Lizenzgebühren, die der Importeur nach dem Import der Waren bezahlen muss, nicht berücksichtigt werden.
  5. Einnahmen aus dem Weiterverkauf, der Veräußerung oder der Benutzung der importierten Waren, die direkt oder indirekt für den Verkäufer angefallen sind.

Verwendung des Geschäftswertes (transaction value) zwischen verbundenen Unternehmen/Personen

Für die meisten Importe in die USA wird der Wert durch den Geschäftswert (transaction value) ermittelt. Dieser kann auch beim Handel zwischen verbundenen Unternehmen bzw. Personen Verwendung finden. Allerdings muss der Importeur der US-Zollbehörde mitteilen, dass der Import zwischen related parties stattfindet. Darüberhinaus müssen folgende zwei Voraussetzungen erfüllt sein:

  1. Es ist sichergestellt, dass der zu zahlende Preis nicht durch die enge Verbindung der Geschäftspartner manipuliert wurde. Vielmehr muss es sich um den gängigen Preis handeln, der auch beim Handel zwischen unabhängigen Dritten zur Anwendung käme.
  2. Der Preis ist angemessen in dem Sinne, dass alle Kosten gedeckt sind und die Gewinnmarge mit den normalen Gewinnmargen der Firma übereinstimmt.

Der für den Warenimport maßgebliche Geschäftswert darf nicht mit dem für Einkommensteuerzwecke maßgeblichen Verrechnungspreisen (transfer price) verwechselt werden. Der Verrechnungspreis ist meistens in einer Verrechnungspreisstudie festgehalten, in dem er durch die Anwendung einer bestimmten Methodik genau dokumentiert wird. Des Weiteren gibt es oft eine vertragliche Regelung über die Verrechnungspreise zwischen dem Käufer, Verkäufer und/oder den Steuerbehörden der Im- und Exportländer (advance pricing agreement). Die Steuerbehörden passen die Verrechnungspreise nur alle paar Jahre an.

Selbst wenn die Verrechnungspreise von den US-Steuerbehörden akzeptiert wurden, ist dies noch keine Garantie dafür, dass diese auch nach Ansicht der Zollbehörde korrekt sind. Steuer- und Zollbehörden haben divergierende Interessen. Die Steuerbehörde ist an hohen Gewinnmargen und damit niedrigen Verrechnungspreisen zur Maximierung der Einkommensteuer interessiert, während die Zollbehörde die Zollabgaben maximieren möchte und deshalb einen höheren Geschäftswert anstrebt. Auch passen die Zollbehörden den Wert für jeden Import neu an. Deshalb sollten alle Importeure bei Importen zwischen verbundenen Unternehmen bzw. Personen dafür sorgen, dass die angesetzten Werte nicht nur den Anforderungen der US-Steuerbehörden an Verrechnungspreise erfüllt, sondern auch alle Zollauflagen.

Zwischenhändler

Spezielle Regeln greifen, wenn die zu importierende Ware vor dem Export in die USA an einen Zwischenhändler transferiert wird, also wenn ein Hersteller seine Produkte zunächst an einen Zwischenhändler verkauft, und dieser die Produkte dann zu einem höheren Preis in die USA weiterverkauft. Beispiel: Der Hersteller verkauft seine Ware für USD 100 an einen Zwischenhändler und dieser verkauft die Produkte dann für USD 150 in die USA. Die Frage ist nun, wie der Wert der Ware zu deklarieren ist, mit USD 100 oder USD 150. Laut Definition ist der Geschäftswert heranzuziehen, sobald die Ware exportfertig ist. Daher gilt der erste Verkaufspreis an den Zwischenhändler von USD 100 als Geschäftswert für Zwecke des Imports.

Abgleichungsprogramm (reconciliation program)

Falls der Wert der Ware erst nach dem Import in die USA festgelegt werden kann, sollte sich der Importeur für das Abgleichungsprogramm anmelden. Im Rahmen dieses Programms zahlt der Importeur dann eine geschätzte Zollabgabe und erst nach Abschluss des Kaufes wird die genaue Zollabgabe durch das Einreichen eines reconciliation reports ermittelt. Dieser Abgleichungsbericht wird normalerweise einmal im Jahr eingereicht.

Alternative Grundlage zur Bewertung der Ware

Wenn der Preis der Ware nicht festgelegt werden kann und keine Grundlage zum Berechnen der Zollabgaben vorliegt, gibt es zwei Möglichkeiten diese zu ermitteln: mit der deductive value- und der computed value Methode. Beide sind darauf ausgerichtet, den genauen Wert der Ware zu bestimmen, wobei zuerst der deductive value ermittelt werden muss. Falls dies nicht möglich ist, ist der computed value heranziehen:

  • Deductive Value
    Nach dieser Methode wird der ungefähre Wert der importierten Ware zum Zeitpunkt des Imports ermittelt. Dies geschieht durch Abzug bestimmter Kosten vom (geschätzten) Wiederverkaufswert der importierten (oder von vergleichbaren) Waren am US-Markt an unabhängige Dritte. Hiervon sind folgende Kosten abzuziehen: Zollabgaben, Provisionen oder allgemeine Kosten und Gewinne des Importeurs (gemäß U.S. GAAP), jegliche Weiterverarbeitungskosten nach dem Import in die USA, Transportkosten und Versicherungen vom Export bis zum Import und vom Import bis zur Lieferung in den USA, sowie staatliche und lokale Steuern.
  • Computed Value
    Erst wenn der deductive value zu keinem brauchbaren Ergebnis führt, ist der computed value anzuwenden. Ausgangspunkt sind Arbeits- und Materialkosten des Produzenten. Hinzu addiert werden die allgemeinen Gemeinkosten und Gewinne des Herstellers sowie die Verpackungskosten.

Fazit: Die Einhaltung der Zollverordnungen ist unerlässlich.

Waren in die USA zu importieren ist überraschend einfach, jedoch drohen hohe Strafen, sollte man die Verordnungen der Zollbehörde nicht genau beachten. Daher muss stets überprüft werden, dass alle Arbeitsabläufe korrekt ausgeführt werden und vor allem, dass alle Waren richtig kategorisiert werden. Dies hilft Kosten zu reduzieren, die Effizienz der Betriebsabläufe zu erhöhen und somit die Gewinne des Unternehmens zu maximieren.

Sidney N. Weiss
SIDNEY N. WEISS ATTORNEY AT LAW
Anwalt für Zoll- und Handelsrecht

675 Third Avenue, Suite 2600
New York, New York 10017 – USA

Tel: + 1–212–986–5309
E-Mail: snw@weisslaw.net
Website: www.weisslaw.net

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Newsletter Mai 2017

Einkommensteuer

Abschreibungen auf Immobilien beim Vorbehaltsnießbrauch

Viele Vermögensinhaber regeln die Erbfolge vorweg, indem Sie Grundbesitz übertragen und sich selbst gleichzeitig ein Nießbrauchsrecht an der übertragenen Immobilie bestellen (Vorbehaltsnieß­brauch). Ist die unter Nießbrauch übertragene Immobilie vermietet, behält sich der bisherige Eigentümer regelmäßig das Recht vor, dass ihm – zeitlich begrenzt oder bis zum Eintritt des Erbfalles – die Erträge zustehen. In diesem Fall ist zu bestimmen, welche Einkünfte beim Nießbrauchsgeber oder Nießbrauchs­nehmer zu versteuern sind bzw. welche Ausgaben geltend gemacht werden können.

Die Regelungen in Deutschland

Bei einer Mietimmobilie erzielt weiterhin der Schenker (Nießbrauchsnehmer) die Vermietungseinkünfte, obwohl der Begünstigte (Nießbrauchsgeber) als Eigentümer im Grundbuch eingetragen ist. Schenker können von den Mieteinnahmen alle von ihnen getragenen Aufwendungen einschließlich der Abschrei­bungsbeträge für das Gebäude als Werbungskosten steuermindernd abziehen, es liegen insoweit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor.

Die Einkünfte werden dem Schenker nur zugerechnet, insoweit er die volle Besitz- und Verwaltungs­befugnis hat, er die Nutzungen tatsächlich zieht, den Gegenstand in Besitz hat und verwaltet. Im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist entscheidend, wer Träger der Rechte und Pflichten als Vermieter ist und die Sache an andere zur Nutzung gegen Entgelt überlässt.

Solange der Nießbrauch besteht, erzielt der Beschenkte keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und kann mit dem Grundstück zusammenhängende Aufwendungen, soweit sie tatsächlich von ihm getra­gen werden, grundsätzlich nicht steuerlich geltend machen.

Die Regelungen in den USA

Die Nießbrauchsgestaltung ist im Common Law der Vereinigten Staaten unbekannt, lediglich im Bundes­staat Louisiana, dessen Staatsrecht auf dem Code Napoléon basiert, ist der Nießbrauch (usufruct) zivil­rechtlich geregelt. Dem Bundessteuerrecht (Internal Revenue Code, „IRC“1) obliegt es, rechtliche Vor­schriften einzelner Bundesstaaten und auch ausländischer Staaten für Zwecke des US-Steuerrechts zu interpretieren. Mithin existieren Vorschriften für die steuerliche Behandlung des Nießbrauchs.

Ähnlich wie nach deutschem Steuerrecht ist der Wert einer unentgeltlichen Übertragung unter Vorbehalts­nießbrauch aufzuteilen in die Übertragung des Eigentums sowie den Wert des Nießbrauchs. Der bloße Eigentümer (Nießbrauchsgeber) wird als holder of remainder interest bezeichnet, also jemand, der ein zukünftiges Interesse an einem Vermögenswert hat. Der Nießbrauchsnehmer ist dagegen der holder of life estate, welcher sich nach dem Ertragswertverfahren aus dem Ertragsstrom und der verbleibenden (statistischen) Lebenserwartung ermittelt.

Dem bloßen Eigentümer einer Immobilie (Nießbrauchsgeber, remainder man) ist es nicht gestattet Abschreibung für die Abnutzung des bebauten Grundstücks geltend zu machen, solange das Wohnrecht bzw. das Nießbrauchsrecht besteht.

Der Nießbrauchsnehmer, also der holder of life estate, wird dagegen so behandelt, als ob er Eigentümer der Immobilie wäre. Mithin kann er nach IRC §167(a) und (d) Abschreibungen für die Abnutzung des Gebäudes geltend machen. Hierbei ist zu unterscheiden, ob es sich um selbstgenutztes Wohneigentum oder eine vermietete Immobilie handelt, an deren Erträgen der Nießbrauchsnehmer einen Nießbrauch hat:

  • Vermietete Immobilien

    Bei vermieteten Immobilien hat der Nießbrauchsnehmer die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung (rental income) zu versteuern. Seine Aufwendungen (etwa Erhaltungsaufwand) sind als Werbungskosten abzugsfähig. Diese umfassen auch Abschreibungen für die Abnutzung des Gebäudes. Es ist jedoch darauf hinzuweisen, dass der Nießbrauchsnehmer die Bemessungs­grundlage für die Abschreibung beibehält, welche er vor der unentgeltlichen Übertragung im Wege der Schenkung und gleichzeitiger Nießbrauchsbestellung hatte.

  • Selbstgenutzte Immobilien

    Bei selbstgenutzten Immobilien hat der Nießbrauchsnehmer ein Wohnrecht. Da er jedoch einen Rechtsanspruch auf die Nutzung der Wohnung hat – er hat diesen Anspruch ja nicht im Schenkungswege übertragen sondern behalten – kann er auf die Nutzung der Wohnung nicht besteuert werden. Im Gegenzug kann er auch keine Ausgaben (Unterhalt, Abschreibung usw.) geltend machen.

Die steuerliche Behandlung in Deutschland und den USA ist also durchaus vergleichbar. Allerdings wurden in den USA in den vergangenen Jahren einige Steuermodelle entwickelt, die kreativ die Differenzen zwischen den Steuersätzen auf reguläre Einkünfte (max. 39,6 %) bzw. auf Veräußerungsgewinne (max. 20 %) nutzen. Erwirbt der Nießbrauchsnehmer beispielsweise das Nießbrauchsrecht, kann er dieses über seine statistisch verbleibende Lebenserwartung abschreiben und verringert damit andere mit 39,6 % belastete Einkünfte. Gleichzeitig kann der Nießbrauchsnehmer auch die Abschreibungen für die Abnutzung des Gebäudes steuerlich geltend machen. Beim Nießbrauchsgeber unterliegt der Verkauf jedoch lediglich einer Veräußerungsgewinnsteuer von max. 20 %.

Beispiel

Der Vater überträgt seinen Kindern eine vermietete Immobilie im Wege der Schenkung. Unmittelbar danach erwirbt er von den Begünstigten das Nießbrauchsrecht. Für die Kinder ist der Verkauf mit 20 % zu versteuern, der Vater kann das Nießbrauchsrecht über seine statistisch verbleibende Lebenserwartung abschreiben und verringert damit andere mit 39,6 % belastete Einkünfte. Da er nunmehr die Einnahme – rental income – zu versteuern hat, kann er gleichzeitig auch die Gebäudeabschreibung steuerlich geltend machen.

Dieses Modell einer split-gift technique hat nach Auffassung der Finanzverwaltung zu einem doppelten Vorteil (double dipping) beim Nießbrauchsnehmer geführt, ebenso wie das Modell der split-purchase technique, bei der Eltern und Kinder gemeinsam eine Immobilie erwerben. Da jedoch die Eltern das Nießbrauchsrecht kaufen und dieses wie bei der spit-gift technique abschreiben, haben sie den gleichen (doppelten) Vorteile wie bei dem Schenkungsmodell.

Die Abschreibungsmöglichkeit des Nießbrauchsnehmers sollen nach IRC § 167(e) nicht bestehen, wenn diejenige Person, die das Nießbrauchsrecht bestellt hat und der eigentliche Eigentümer ist (regelmäßig also der holder of remainder interest) , ein naher Angehöriger ist. Diese Einschränkung könnte beide mögliche Abschreibungsmöglichkeiten betreffen (Wohnrecht und bebautes Grundstück). Jedoch lässt sich der Gesetzeshistorie und den diesbezüglichen Dokumenten entnehmen, dass die Einschränkung nur das Wohnrecht bzw. das Nießbrauchsrecht an sich betreffen soll. Die Einschränkung gilt im Ergebnis daher wohl nicht für die Abschreibungsmöglichkeit hinsichtlich der Immobilie selbst.

Der Steuerpflichtige kann zudem Zahlungen auf das Wohnrecht nicht steuerlich geltend machen (bzw. den Wertverlust durch zeitliche Nutzung des Wohnrechts), wenn ihm das Wohnrecht geschenkt, vermacht oder vererbt wurde, IRC § 273.

  1. Die folgenden Verweise auf den „IRC” beziehen sich auf den Internal Revenue Code von 1986, in der jeweils geltenden Fassung. Verweise auf die „Treas. Reg.” beziehen sich auf die vom IRS erlassenen Richtlinien. ↩︎
Unternehmensteuer

Unternehmensteuer

Gesellschafterfremdfinanzierung vor dem Hintergrund der Neuregelung zu IRC § 385

Am 13. Oktober 2016 hat das US-Finanzministerium (U.S. Treasury Department, „Treasury”) und die US-Bundessteuerbehörde (Internal Revenue Service, „IRS“) Richtlinien zu IRC § 385 des US-Bundes­steuergesetzes (Internal Revenue Code, „IRC“2) bezüglich der steuerlichen Einordnung bestimmter Finanzierungsinstrumente als Eigen- bzw. Fremdkapital für US-Bundeseinkommensteuerzwecke erlassen („385 Regulations“).3 Die 385 Regulations basieren auf den vom Treasury und dem IRS am 4. April 2016 vorgeschlagenen Richtlinien („Proposed Regulations4), sind jedoch in ihrer Ausgestaltung erheblich enger gefasst.

Da es der US-Finanzverwaltung in knapp 50 Jahren nach Kodifizierung einer sehr rudimentären gesetz­lichen Grundlage in IRC § 385 nicht gelungen war, Richtlinien zu erlassen, basiert die derzeitige steuerliche Qualifikation von Finanzierungsinstrumenten auf der laufenden Rechtsprechung (case law). Die neuen 385 Regulations sind deshalb lediglich als Ergänzung zu sehen, welche die Auffassung der Finanzverwaltung widerspiegelt. Die in den Urteilen entwickelten Grundsätze sind weiterhin gültig und haben Priorität über die Richtlinien.5

Im Gegensatz zu den Proposed Regulations fällt aufgrund einer Vielzahl von Ausnahmeregelungen (siehe unten) derzeit nur eine relativ geringe Anzahl an Unternehmen in den Anwendungsbereich der 385 Regulations. Sie kommen daher hauptsächlich bei US-Großunternehmen zur Anwendung, die Schuldinstrumente an verbundene ausländische Unternehmen ausgeben (debtor entities). Allerdings kündigte der IRS bereits an, die 385 Regulations zeitnah auch auf ausländische (verbundene) Unternehmen zu erweitern, die Schuldinstrumente halten (creditor entites). Insgesamt ist wohl davon auszugehen, dass der Anwendungsbereich der Richtlinien in Zukunft fortlaufend ausgeweitet wird. Vor diesem Hintergrund ist es auch für mittlere und kleinere ausländische Unternehmen mit US-Tochtergesellschaften empfehlenswert, zeitnah mit der Erfüllung der Anforderungen zu beginnen. Dies wiederum ist Voraussetzung dafür, dass bei Fremdkapital die vom Schuldner zu zahlenden Zinsen auch weiterhin steuerlich abzugsfähig sind.

Betroffene Unternehmen

Corporations

Die 385 Regulations kommen zunächst bei der Qualifikation von Finanzierungsinstrumenten als Eigen- bzw. Fremdkapital (expended group instruments, „EGI”) zwischen Mitgliedern einer sog. erweiterten Gruppe („EG“) zur Anwendung.6 Eine EG ist eine Gruppe von Kapitalgesellschaften, bei der (1) eine gemeinsame Muttergesellschaft direkt oder indirekt mindestens 80 % der Anteile (Stimm- oder Kapitalmehrheit) eines anderen Gruppenmitglieds hält und (2) mindestens 80 % der Anteile eines jeden Mitglieds von einem oder mehreren anderen Gruppenmitgliedern gehalten werden.7 Zur Bestimmung, ob diese Anforderungen vorliegen, sind entsprechende Zurechnungsvorschriften anzuwenden. So könnten einem Gesellschafter beispielsweise die Anteile im Eigentum einer Kapitallgesellschaft zugerechnet werden, wenn der Gesellschafter an dieser Kapitalgesellschaft zu 50 % oder mehr beteiligt ist.8

Controlled Partnerships

Die Richtlinien gelten auch für Finanzierungsinstrumente, die von bestimmten Personengesellschaften ausgegeben werden, bei welchen 80 % der Kapital- oder Gewinnanteile direkt oder indirekt im Besitz von EG-Mitgliedern (siehe oben) sind. Allgemein gilt, dass jedem EG-Mitglied, welches Gesellschafter einer solchen controlled partnership ist, anteilig die Vermögenswerte der Personengesellschaft zugerechnet werden. Dies gilt auch für Fremdkapital: Mithin wird jedes EG-Mitglied, das Gesellschafter einer controlled partnership ist, anteilig als Gläubiger dieses Fremdkapitals behandelt, welches dann nach den 385 Regulations als Eigenkapital umqualifiziert werden kann.9

Disregarded Entities

Die 385 Regulations gelten darüber hinaus auch für (transparente) Gesellschaften, welche im alleinigen Eigentum eines EG-Mitglieds stehen und deshalb für US-Steuerzwecke unberücksichtigt bleiben (disregarded entities). Dies wäre beispielsweise eine Limited Liability Company mit nur einem Gesellschafter – ein EG-Mitglied – die ein Schuldinstrument ausstellt, aber für US-Steuerzwecke nicht dazu optiert hat, wie eine Körperschaft behandelt zu werden.

Auch in diesem Fall wird jedes EG-Mitglied, das Gesellschafter einer disregarded entity ist, direkt als Gläubiger dieses Fremdkapitals behandelt, welches dann nach den 385 Regulations in Eigenkapital umqualifiziert werden kann.10

Ausgenommene Unternehmen

Die 385 Regulations gelten derzeit nur für solche Schuldinstrumente, welche von einer US-Kapitalgesellschaft ausgegeben wurden, die Schuldnerin der US-Körperschaftsteuer ist. Mithin fallen S-corporations, bestimmte Investmentgesellschaften und Immobilienfonds, sowie bestimmte Versicherungsunternehmen nicht unter die 385 Regulations.11 Darüber hinaus sehen die 385 Regulations in ihrer derzeitigen Fassung drei wesentliche Einschränkungen vor, sodass zum Großteil nur multinationale Konzerne diesen Regelungen unterliegen:

  1. Die 385 Regulations finden erst dann Anwendung, wenn die Gesamtheit aller ausgegebenen Schuldinstrumente, die grundsätzlich einer Umqualifizierung unterlägen, den Freibetrag von USD 50 Mio. übersteigt (de minimis rule).
  2. Auch gelten einige Ausnahmen für kurzfristige Finanzierungen, die im gewöhnlichen Geschäfts­verkehr unternommen werden (beispielsweise Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen).
  3. Schließlich kommen die Dokumentationsvorschriften nur bei solchen Unternehmen zum Tragen, deren Jahresabschluss eine Bilanzsumme von USD 100 Mio. ausweist oder deren Gesamtumsatz USD 50 Mio. übersteigt.

Bestandsregeln (per-se stock rules)

Generell lassen sich die 385 Regulations in zwei Regelungsbereiche aufteilen: Erstens die Bestandsrege­lungen (per-se rules), nach denen ein Finanzierungsinstrument zwischen EG-Mitgliedern grundsätzlich dem Eigenkapital zuzuordnen ist, es sei denn eine Ausnahme trifft zu. Und zweitens die Dokumentations­vorschriften, nach denen betroffene Finanzierungsinstrumente immer dann als Eigenkapital zu qualifi­zieren sind, wenn sie nicht den Dokumentationserfordernissen der 385 Regulations entsprechen.12

Die Bestandsregeln bestehen jeweils aus zwei Bereichen, einer allgemeinen Vorschrift (general rule) und einer Finanzierungsvorschrift (funding rule).

Allgemeine Vorschrift (general rule)

Durch die allgemeine Vorschrift werden EGIs dann wie Eigenkapital behandelt, wenn diese im Rahmen einer steuerpflichtigen Umstrukturierung ausgegeben werden und sowohl Kreditnehmer als auch Kredit­geber Mitglieder einer EG sind. Beispiel wäre die Darlehensgewährung im Rahmen einer Kapitalherab­setzung. Ausgenommen sind EGIs, die im Rahmen einer steuerfreien Restrukturierung ausgegeben wer­den. Beispiele sind ein Tausch von Vermögenswerten gegen EGI zwischen Mitgliedern einer EG oder bestimmte steuerfreie Liquidationen (upstream merger).

Finanzierungsvorschrift (funding rule)

Die Finanzierungsvorschrift ist als Anti-Missbrauchsregel zu verstehen, die dann greift, wenn Schuldinstrumente in einer Weise genutzt werden, die vornehmlich der Steuerverkürzung dienen. Ziel ist es zu verhindern, dass EG-Mitglieder durch Transaktionen ohne materielle wirtschaftliche Auswirkungen (Scheingeschäfte) die allgemeinen Vorschriften von IRC § 385 unterlaufen können (z.B. durch circular cash-flow). Durch die Finanzierungsvorschrift werden EGIs dann wie Eigenkapital behandelt, wenn Mitglieder der EG sich gegenseitig finanzieren, das heißt der Kreditnehmer (funded member) ein EGI an ein anderes Mitglied der EG ausgibt, beispielsweise im Rahmen einer steuerpflichtigen Umstrukturierung.13 Diese Vorschrift ist grundsätzlich dann einschlägig, wenn das EGI in einem Zeitraum von drei Jahren vor und drei Jahren nach der Transaktion ausgegeben wird.

Ausnahmen

Den womöglich wichtigsten Teil der 385 Regulations bilden dessen Ausnahmetatbestände. Hervorzuheben ist zunächst die de minimis rule, die einen Freibetrag von USD 50 Mio. vorsieht. Hält demnach der Kreditgeber EGIs im Wert von USD 60 Mio., so unterliegen nur EGIs nur im Wert von USD 10 Mio. einer möglichen Umqualifizierung in Eigenkapital.14 Darüber hinaus kommen für die Anwendung der 385 Regulations nur solche EGIs in Betracht, die tatsächlich in Eigenkapital umqualifiziert werden können. Hält demnach der Kreditgeber EGIs im Wert von USD 60 Mio., die allesamt nicht in Eigenkapital umqualifiziert werden können (dies gilt beispielsweise wenn Schuldinstrumente gegen Vermögenswerte getauscht werden), so kann derselbe Kreditgeber weiterhin – bei Vorliegen aller Voraussetzungen – die Vorzüge der de minimis rule genießen und damit den Freibetrag von USD 50 Mio. ausnutzen.

Darüber hinaus werden EGIs, die zu Zwecken des Erwerbs von Anteilen an einer Tochtergesellschaft durch einen Kreditnehmer (funded member) im Rahmen der EG ausgegeben werden, auch dann nicht als Eigenkapital umqualifiziert, wenn der Kreditnehmer mindestens 50 % der Anteile erwirbt und diese mindestens 36 Monate hält.15

Daneben bestehen noch weitere Ausnahmetatbestände, die jedoch ausschließlich für die Finanzierungsvorschriften gelten. Ausnahmen kommen beispielsweise für bestimmte kurzzeitige Finanzierungsvereinbarungen in Betracht, einschließlich solcher Kredite, die eine Laufzeit von 270 Tagen nicht überschreiten (oder sich aufgrund einer revolvierenden Vereinbarung stetig entwickeln), dabei Zinsen erwirtschaften, dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und der Kreditnehmer gleichzeitig nicht länger als 270 Tage im Steuerjahr Nettokreditnehmer ist.16 Gleiches gilt für kurzzeitige Finanzierungsvereinbarungen, die wiederum nur solche Zinsen erwirtschaften, die dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und die Summe der kurzfristigen Schulden dabei nicht den Wert des kurzfristigen Umlaufvermögens übersteigt (90 Tage).17 Weitere Ausnahmen gelten für Kredite, die zum Erwerb von Sachanlagen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr ausgegeben werden und dessen Rückzahlung innerhalb von 120 Tagen realistischerweise erwartet werden kann.18 Darüber hinaus für bestimmte zinslose Darlehen19, sowie für bestimmte Vermögensverwaltungaktivitäten in einer EG (cash pooling)20 und schließlich für Verrechnungspreisanpassungen21.

Dokumentationsvorschriften

Im Allgemeinen gilt, dass Schuldinstrumente, die zwar als EGI gelten und die bei Anwendung der Bestandsregeln nicht in Eigenkapital umqualifiziert würden, gleichwohl die Rechtsfolge der Umqualifizierung trifft, wenn sie entsprechend den 385 Regulations nicht hinreichend dokumentiert wurden.22 Dabei müssen im Zeitpunkt der Abgabe der US-Einkommensteuererklärung sämtliche Erfordernisse an die Dokumentation vollständig erfüllt sein.23 Auch für die Dokumentationsvorschriften gilt, dass diese zunächst wohl nur für multinationale Konzerne direkte Anwendung finden. Im Einzelnen ist ein EGI nur dann von den Dokumentationsvorschriften betroffen, wenn (a) die Anteile mindestens eines der beteiligten EG-Mitglieder börsennotiert ist, (b) die Bilanzsumme eines EG-Konzerns oder einer EG-Konzerngesellschaft USD 100 Mio. übersteigt oder (c) die Jahreseinnahmen eines EG-Konzerns oder einer EG-Konzerngesellschaft USD 50 Mio. übersteigt.

Die 385 Regulations enthalten umfangreiche Dokumentationserfordernisse, welche grundsätzlich auf dem arm’s-length Prinzip beruhen.24 Zu einer ordnungsgemäßen Dokumentation bedarf es der Beibringung von Kopien sämtlicher Vereinbarungen und anderer Dokumente, die die materiellen Rechte und Pflichten der Beteiligten nachweisen.25 In Bezug auf EGIs muss die schriftliche Dokumentation zeigen, dass das EGI tatsächlich ein Schuldinstrument für Zwecke der Bundeseinkommensteuer ist und zusätzlich mindestens die folgenden Faktoren belegen:

  1. Unbedingte laufende Zahlungsverpflichtung

    Der Schuldner ist eine rechtlich bindende Verpflichtung eingegangen einen bestimmten oder eindeutig bestimmbaren Betrag an einem oder mehreren festen Terminen zu zahlen.26

  2. Gläubigerrechte

    Dem Inhaber der EGIs stehen als Gläubiger die Rechte aus dem EGI zu, insb. solche bei nicht fälliger Rückzahlung des Kreditnehmers, wie Verursachung oder Auslösung des Schuldnerverzugs, bzw. Beschleunigung der Umsetzung der EGIs, Klageerhebung, sowie sonstige Rechte, die üblicherweise dem Gläubiger obliegen.27

  3. Zahlungsfähigkeit

    Die Finanzlage des Kreditnehmers (unter Berücksichtigung aller relevanten Umstände, insb. anderweitiger Verpflichtungen) lässt die berechtigte Annahme zu, dass er gewillt und in der Lage dazu ist, die Pflichten, die sich für ihn aus dem EGI ergeben, zu erfüllen. Ist das EGI regresslos gewährt, muss die Dokumentation zusätzliche Informationen über jene Vermögenswerte enthalten, mit welchen das EGI besichert ist, sowie Kopien entsprechender Gutachten. Darüber hinaus bedarf es der Beifügung aller Berichte und Analysen, die von dritter Seite erstellt wurden, wie beispielsweise Cashflow-Prognosen, Jahresabschlüsse, Geschäftsprognosen, Informationen über Bezugsquellen des Kreditnehmers usw.28

  4. Maßnahmen zum Nachweis einer Beziehung zwischen Kreditgeber und -nehmer

    Sämtliche im Zusammenhang mit dem EGI vorgenommenen Zins- und Tilgungszahlungen bedürfen der Dokumentation, einschließlich schriftlicher Nachweise, wie Bank- und Überweisungsbelege. Im Falle eines Zahlungsverzugs müssen eingeleitete Vollzugsmaßnahmen dokumentiert werden, wie beispielsweise die Geltendmachung jedweder Rechte aus dem EGI. Sollte der Kreditgeber auf die Rechte zur Durchsetzung seines Rückzahlungsanspruchs verzichten, sind die Gründe für den Verzicht zu dokumentieren um feststellen zu können, ob es sich um eine angemessene Handlung eines sorgfältigen, gewissenhaften und unabhängigen Kreditgebers handelt.29

Wie bereits erwähnt wird allgemein erwartet, dass der Anwendungsbereich der Richtlinien in Zukunft fortlaufend ausgeweitet wird. Vor diesem Hintergrund ist es auch für mittlere und kleinere ausländische Unternehmen mit US-Tochtergesellschaften empfehlenswert, zeitnah mit der Erfüllung der Anforderungen zu beginnen, damit die Qualifikation als Fremdkapital sowie die steuerliche Abzugsfähigkeit der vom Schuldner zu zahlenden Zinsen auch weiterhin gewährleistet ist.

Neuregelung zur Betriebsprüfung von Personengesellschaften

Wie in Deutschland werden Personengesellschaften in den USA steuerlich transparent behandelt: Die auf Gesellschaftsebene ermittelten Gewinne werden den jeweiligen Gesellschaftern zugerechnet und auf deren Ebene versteuert. Wegen des Selbstveranlagungssystems wird eine Änderung des steuerlichen Ergebnisses auf Grund einer Betriebsprüfung nicht automatisch bei den Gesellschaftern (von Amts wegen) berücksichtigt. Vielmehr müssen diese jeweils eine berichtigte Einkommensteuererklärung einreichen, was im Ergebnis ein durchaus aufwändiges Verfahren darstellt.30 Gerade bei großen Personengesellschaften (mehr als 100 Mitunternehmer) hat es nicht nur bei Steuerpflichtigen, sondern auch bei der Finanzverwaltung und den Gerichten lange Zeit zu erheblichen Irritationen geführt. Die Neuregelung soll das Prüfverfahren für Personengesellschaften durch die US-Steuerbehörden vereinfachen und rationalisieren.

Die Neuregelung ist auf Veranlagungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 beginnen. Allerdings kann die Neuregelung auf Antrag des Steuerpflichtigen auch bereits für Veranlagungszeiträume, die nach dem 2. November 2015 und vor dem 1. Januar 2018 begonnen haben, freiwillig angewandt werden. Die Neuregelung ist nur für große Personengesellschaften (mehr als 100 Mitunternehmer) verpflichtend, kann allerdings auch von Personengesellschaft mit weniger als 100 Mitunternehmern freiwillig angewandt werden. Die wesentlichen Änderungen umfassen dabei die Vertreter der Personengesellschaft als auch die Ebene der Prüfung.

Vertreter der Personengesellschaft

Jede Personengesellschaft muss eine Person benennen, welche zugleich auch Mitunternehmer der Personengesellschaft ist, die in Bezug auf die Neuregelungen die alleinige Vollmacht hat, im Namen der Personengesellschaft zu handeln. Wird gegenüber den US-Steuerbehörden keine Person benannt, so bestimmen die US-Steuerbehörden einen Verantwortlichen selbst.

Prüfung auf Unternehmensebene

Grundsätzlich werden zu niedrig festgesetzte Steuern auf Gesellschaftsebene – und nicht wie bisher auf der Ebene des jeweiligen Mitunternehmers – beurteilt und festgesetzt. Auch wird die Anpassung in dem Veranlagungszeitraum vorgenommen, in dem die Betriebsprüfung oder die juristische Beurteilung abgeschlossen wurde (adjustment year). Das kann dann in dem Fall zu Problemen führen, in dem die Gesellschafter im Prüfungsjahr und im Jahr der berichtigten Festsetzung nicht identisch sind.

Da die Steuersätze der einzelnen Mitunternehmer in der Regel unterschiedlich sein werden, wird durch die US-Steuerbehörde für die Berechnung der zu niedrig festgesetzten Steuer der Höchstsatz für Körperschaften und/oder natürliche Personen angewendet.

Die Personengesellschaft hat die Möglichkeit die ermittelte Steuer zu reduzieren. Dabei sind sämtliche Informationen, die zu einer Reduzierung der Steuer führen binnen 270 Tagen nach Erhalt der Mitteilung über die Prüfungsfeststellung den US Steuerbehörden vorzulegen, sofern nicht eine Fristverlängerung gewährt wurde.

Alternativ hat die Personengesellschaft die Möglichkeit einen Antrag zu stellen und eine Änderung auf die Ebene der Mitunternehmer für den Zeitraum der Betriebsprüfung zu verlagern. Dieser Antrag ist binnen 45 Tagen nach der endgültigen Festsetzung bei der US-Steuerbehörde einzureichen und den betroffenen Mitunternehmern entsprechend mitzuteilen. Hierdurch wird die Zahlungsverpflichtung von der Personengesellschaft auf die jeweiligen Mitunternehmer verlagert.

Fazit

Durch die neuen Prüfungsvorschriften kann es tatsächlich zu einer erheblichen Vereinfachung bei Anpassungen im Rahmen einer Betriebsprüfung von Personengesellschaften kommen. Umgekehrt könnte dies zu unerwünschten Verwerfungen bei einer geänderten Mitunternehmerstruktur führen, da bei fehlender Verlagerung der Zahlungsverpflichtungen an die ehemaligen Mitunternehmer grundsätzlich die Mitunternehmer zum Prüfungszeitpunkt für die Steuerschulden der ehemaligen Mitunternehmer haften. Ein weiteres Problem ist, dass die Anpassungen im Rahmen einer Betriebsprüfung dann mit den Höchststeuersätzen belastet werden, unabhängig von der tatsächlichen Steuerbelastung der jeweiligen Mitunternehmer.

Beide Probleme können auf Antrag beseitigt werden: Die Personengesellschaft kann eine niedrigere Steuerbelastung der Mitunternehmer nachweisen und eine geringere Besteuerung beantragen. Auch kann die Zahlungsverpflichtung von der Personengesellschaft auf Antrag auf die jeweiligen Mitunternehmer (im geprüften Veranlagungsjahr) verlagert werden, was natürlich dazu führt, dass diese wiederum ihre Steuererklärungen rückwirkend für das Prüfungsjahr berichtigen müssten – dies sollte jedoch gerade die Neuregelung vermeiden.

Schließlich ist es ratsam bestehende Gesellschaftsverträge dahingehend zu überprüfen, ob Anpassungsbedarf im Zusammenhang mit den neuen Prüfungsregelungen besteht.

  1. Die folgenden Verweise auf den „IRC” beziehen sich auf den Internal Revenue Code von 1986, in der jeweils geltenden Fassung. Verweise auf die „Treas. Reg.” beziehen sich auf die vom IRS erlassenen Richtlinien. ↩︎
  2. T.D. 9790, 81 F.R. 72858 (veröffentlicht am 21. Oktober 2016 im US-Bundeszentralregister). ↩︎
  3. REG-108060-15, 81 F.R. 20911 (veröffentlicht am 8. April 2016 im US-Bundeszentralregister). ↩︎
  4. Treas. Reg. § 1.385-1(b). ↩︎
  5. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass die 385 Regulations nicht zwischen Mitgliedern von konsolidierten Konzernunternehmen (members of a consolidated group of corporations) zur Anwendung kommen (wobei es sich hierbei um eine Gruppe von Kapitalgesellschaften handelt, die gemeinsam veranlagt werden). Eine solche Konzerngesellschaft wird für steuerliche Zwecke grundsätzlich als einzelne Kapital­gesellschaft behandelt. Treas. Reg. § 1.385-4T(b)(1). ↩︎
  6. Treas. Reg. § 1.385-1(c)(4). ↩︎
  7. Gleichwohl gilt, hält ein Anteilseigner, der keine Körperschaft ist, Anteile an zwei Kapitalgesellschaften, werden diese nicht für Steuerzwecke einander zugerechnet (z.B. werden sogenannte Bruder-Schwester-Unternehmensgruppen dann nicht als EG behandelt, wenn keine tatsächliche Anteilseignerschaft zwischen den beiden Gruppen besteht). Treas. Reg. § 1.385-1(c)(4)(iii), (v). ↩︎
  8. Treas. Reg. § 1.385-3T(f). ↩︎
  9. Treas. Reg. § 1.385-1(d); Treas. Reg. § 1.385-2(e)(4); Treas. Reg. § 1.385-3(d)(4). ↩︎
  10. Treas. Reg. § 1.385-1(c)(4). ↩︎
  11. In den Proposed Regulations war ursprünglich noch eine dritte Grundregel enthalten. Hierdurch war der IRS ermächtigt Schuldinstrumente für steuerliche Zwecke teilweise in Eigenkapital und teilweise in Fremdkapital aufzuteilen. Diese Möglichkeit der Zweiteilung wurde nicht in die 385 Regulations aufgenommen. Siehe Treas. Reg. § 1.385-1(e) (reserving consideration of possible bifurcation rules). ↩︎
  12. Treas. Reg. § 1.385-3(b)(3). ↩︎
  13. Treas. Reg. § 1.385-3(c)(4). ↩︎
  14. Treas. Reg. § 1.385-3(c)(2)(i). Sollte der Kreditnehmer im Laufe der 36 Monate unter 50 % der Anteile halten, kommt eine widerlegbare Vermutung zutragen, dass die EGIs umqualifiziert werden sollen. ↩︎
  15. Treas. Reg. § 1.385-3T(b)(3)(vii)(A). ↩︎
  16. Treas. Reg. § 1.385-3T(b)(3)(vii)(B). ↩︎
  17. Treas. Reg. § 1.385-3T(b)(3)(vii)(B). ↩︎
  18. Treas. Reg. § 1.385-3T(b)(3)(vii)(C). ↩︎
  19. Treas. Reg. § 1.385-3T(b)(3)(vii)(D). ↩︎
  20. Treas. Reg. § 1.385-3(c)(2)(iii). ↩︎
  21. Treas. Reg. § 1.385-2(a). ↩︎
  22. Treas. Reg. § 1.385-2(c)(4). ↩︎
  23. Treas. Reg. § 1.385-2(c)(1)(ii). ↩︎
  24. Treas. Reg. § 1.385-2(c)(1)(i). ↩︎
  25. Treas. Reg. § 1.385-2(c)(i). ↩︎
  26. Treas. Reg. § 1.385-2(c)(ii). ↩︎
  27. Treas. Reg. § 1.385-2(c)(iii). ↩︎
  28. Treas. Reg. § 1.385-2(c)(iv). ↩︎
  29. Die bisherigen Prüfungsvorschriften für große Personengesellschaften basieren auf dem sogenannten „TEFRA“ (Tax Equity and Fiscal Responsibility Act) von 1982. ↩︎
Nachlass-/Schenkungsteuer

Identische Werte für Nachlass- und Einkommensteuer

Am 19. Mai 1994 verstarb Jacqueline Kennedy Onassis, die frühere First Lady, in New York City. Sie hinterließ einen Nachlass von etwa USD 100 Mio., welcher zu einem großen Teil auf ihre beiden Kinder Caroline und John F. Kennedy Jr. überging. Der Fall hat auch steuerliche Relevanz, weil die US-Finanzverwaltung nach Einreichung der US-Nachlasssteuererklärung und dem Verkauf des Nachlassvermögens die Auffassung vertreten hat, dass die Verkehrswerte des Nachlassvermögens zu niedrig bewertet und besteuert wurden.

In dem Nachlass befand sich u.a. ein BMW 325i Cabriolet aus dem Jahr 1992 mit etwa 11.000 gefahrenen Meilen. Das Auktionshaus Sotheby’s, welches den Nachlass veräußerte, hat den Wert des Fahrzeugs auf USD 18.000 bis 22.000 geschätzt. Dieser Wert lag bereits über dem Kelley Blue Book Wert, der – ähnlich der Schwacke Liste – die Gebrauchtwagenpreise schätzt. Tatsächlich wurde das Fahrzeug in der Auktion für USD 79.500 veräußert. Welchen Wert hätte der Testamentsvollstrecker nun ansetzen sollen: Den Blue Book Wert, den von Sotheby’s geschätzten Wert oder einen noch weitaus höheren Wert, der den celebrity factor umfänglich berücksichtigt, soweit dies überhaupt möglich ist. Der Wert aller auf der Auktion angebotenen Gegenstände wurde von Sotheby’s auf USD 4.6 Mio. geschätzt, tatsächlich wurden jedoch USD 34.5 Mio. realisiert. Bei einem Nachlasssteuersatz von 55 % im Jahr 1994 hatte die Finanzverwaltung also fast USD 16.5 Mio. zu gewinnen.

Die Frage des Verkehrswertes ist nicht nur für Zwecke der Nachlasssteuer relevant, sondern auch für die Einkommensteuer bei den Begünstigten. Grund hierfür ist, dass die Vermögenswerte, welche durch unentgeltliche Übertragung im Wege der Erbschaft31 übergehen, auf den Verkehrswert angehoben werden. Dieser step-up in basis ist für den Begünstigten sowohl für die laufende Besteuerung (z.B. bei der Abschreibungsermittlung), vor allem aber bei einer nachfolgenden Veräußerung relevant.

Nun stellt sich die Frage, welcher Wert tatsächlich anzusetzen ist. Es ist nicht bekannt, welchen Wert die Erben von Jacqueline Kennedy Onassis in ihrer Einkommensteuererklärung angesetzt haben, aber das Beispiel ist geeignet, die Problematik aufzuzeigen. Nehmen wir an, John F. Kennedy Jr. hätte durch die Verfügung seiner Mutter den BMW erhalten und ihn im Rahmen der Auktion verkauft. Je nachdem, ob er den Verkehrswert mit USD 16.000 (Blue Book), USD 20.000 (Mittelwert von Sotheby’s geschätzt) oder dem tatsächlichen Verkaufspreis von USD 79.500 ansetzt, ergibt sich ein Betrag in Höhe von USD 63.500, von USD 59.500 oder von USD 0 als zu versteuernder Veräußerungsgewinn.

Bislang gab es keine Verpflichtung, dass die in der Nachlasssteuererklärung erklärten Werte verbindlich sind für die Behandlung bei der Einkommensteuer des Begünstigten. Vielmehr galt der für Zwecke der Nachlasssteuer ermittelte Wert als mutmaßlich (presumptive) und konnte widerlegt werden (rebuttable presumption). Auch die Finanzverwaltung hat diese Auffassung bestätigt, vorausgesetzt, dass der Begünstigte nicht zugleich auch als Testamentsvollstrecker agierte (Technical Advice Memorandum 19993301).

Mit dem Surface Transportation and Veterans Health Care Choice Improvement Act von 2015 wurde nunmehr im neu eingefügten IRC § 1014(f) des US-Bundessteuergesetzes (Internal Revenue Code, „IRC“32) geregelt, dass die Werte für Nachlass- und Einkommensteuer identisch sein müssen (consistency provision). Der Gesetzeswortlaut („The basis of any property [to which this rule applies] shall not exceed...“) ist wohl so zu verstehen, dass die Finanzverwaltung eine Überbewertung im Rahmen der Nachlassbesteuerung für Zwecke der Einkommensteuer nach unten korrigieren kann.

Um die Kongruenz der Wertfindung nachvollziehbar zu machen, wurden gleichzeitig mit IRC § 6035 zusätzliche Informationserklärungen vorgeschrieben. Danach hat der Testamentsvollstrecker nunmehr jedem Begünstigten eine Aufstellung der dem Begünstigten übertragenen Vermögenswerte sowie die in der Nachlasssteuererklärung versteuerten Werte zu übergeben. Die Aufstellung ist auf Anlage A der Form 8971 (Information Regarding Beneficiaries Acquiring Property Form a Decedant) zu tätigen. Diese Form ist 30 Tage nach dem Abgabetermin der Nachlasssteuererklärung fällig und ist ebenso bei der Finanzverwaltung einzureichen. Die Nichtabgabe wird mit empfindlichen Strafen belegt.

Die Verpflichtung zur Abgabe dieser Informationserklärungen trifft auf alle Nachlässe zu, die nach IRC § 6018 eine Nachlasssteuererklärung einreichen müssen. Danach sind auch beschränkt steuerpflichtige Nachlässe berichtspflichtig. Entsprechend Notice 2016-19 sind alle Nachlässe betroffen, deren Abgabetermin (einschließlich Verlängerung) nach dem 31. März 2016 fällt. Die Finanzverwaltung bereitet derzeit Richtlinien zu IRC § 1014(f) und § 6035 vor, welche die neue Berichtspflicht für Nachlässe regeln, die eigentlich nicht zur Abgabe von Nachlasssteuererklärungen verpflichtet sind (Nachlässe, deren Nettovermögen unter dem Freibetrag liegt) oder Übertragungen auf Ehegatten – in den USA grundsätzlich nicht steuerpflichtig – die nur wegen der Übertragbarkeit der (durch den erstversterbenden Ehegatten ungenutzten) Freibeträge eine solche Steuererklärung einreichen.

Übrigens hat sich die Finanzverwaltung im Falle des Nachlasses von Jacqueline Kennedy Onassis dazu entschlossen, den Fall nicht vor Gericht zu bringen, da nach ihrer Ansicht ein höherer Wert, der den Celebrity Factor umfänglich berücksichtigt, zum Zeitpunkt des Erbfalles nicht zuverlässig geschätzt werden konnte.

  1. Es wird darauf hingewiesen, dass dies nur bei unentgeltlichen Übertragungen im Wege der Erbschaft gilt. Bei Schenkungen übernimmt der Begünstigte den Buchwert des Schenkers. ↩︎
  2. Die folgenden Verweise auf den „IRC” beziehen sich auf den Internal Revenue Code von 1986, in der jeweils geltenden Fassung. Verweise auf die „Treas. Reg.” beziehen sich auf die von der IRS erlassenen Richtlinien. ↩︎
Steuern auf Staats- und Kommunalebene

Identische Werte für Nachlass- und Einkommensteuer

Am 19. Mai 1994 verstarb Jacqueline Kennedy Onassis, die frühere First Lady, in New York City. Sie hinterließ einen Nachlass von etwa USD 100 Mio., welcher zu einem großen Teil auf ihre beiden Kinder Caroline und John F. Kennedy Jr. überging. Der Fall hat auch steuerliche Relevanz, weil die US-Finanzverwaltung nach Einreichung der US-Nachlasssteuererklärung und dem Verkauf des Nachlassvermögens die Auffassung vertreten hat, dass die Verkehrswerte des Nachlassvermögens zu niedrig bewertet und besteuert wurden.

In dem Nachlass befand sich u.a. ein BMW 325i Cabriolet aus dem Jahr 1992 mit etwa 11.000 gefahrenen Meilen. Das Auktionshaus Sotheby’s, welches den Nachlass veräußerte, hat den Wert des Fahrzeugs auf USD 18.000 bis 22.000 geschätzt. Dieser Wert lag bereits über dem Kelley Blue Book Wert, der – ähnlich der Schwacke Liste – die Gebrauchtwagenpreise schätzt. Tatsächlich wurde das Fahrzeug in der Auktion für USD 79.500 veräußert. Welchen Wert hätte der Testamentsvollstrecker nun ansetzen sollen: Den Blue Book Wert, den von Sotheby’s geschätzten Wert oder einen noch weitaus höheren Wert, der den celebrity factor umfänglich berücksichtigt, soweit dies überhaupt möglich ist. Der Wert aller auf der Auktion angebotenen Gegenstände wurde von Sotheby’s auf USD 4.6 Mio. geschätzt, tatsächlich wurden jedoch USD 34.5 Mio. realisiert. Bei einem Nachlasssteuersatz von 55 % im Jahr 1994 hatte die Finanzverwaltung also fast USD 16.5 Mio. zu gewinnen.

Die Frage des Verkehrswertes ist nicht nur für Zwecke der Nachlasssteuer relevant, sondern auch für die Einkommensteuer bei den Begünstigten. Grund hierfür ist, dass die Vermögenswerte, welche durch unentgeltliche Übertragung im Wege der Erbschaft31 übergehen, auf den Verkehrswert angehoben werden. Dieser step-up in basis ist für den Begünstigten sowohl für die laufende Besteuerung (z.B. bei der Abschreibungsermittlung), vor allem aber bei einer nachfolgenden Veräußerung relevant.

Nun stellt sich die Frage, welcher Wert tatsächlich anzusetzen ist. Es ist nicht bekannt, welchen Wert die Erben von Jacqueline Kennedy Onassis in ihrer Einkommensteuererklärung angesetzt haben, aber das Beispiel ist geeignet, die Problematik aufzuzeigen. Nehmen wir an, John F. Kennedy Jr. hätte durch die Verfügung seiner Mutter den BMW erhalten und ihn im Rahmen der Auktion verkauft. Je nachdem, ob er den Verkehrswert mit USD 16.000 (Blue Book), USD 20.000 (Mittelwert von Sotheby’s geschätzt) oder dem tatsächlichen Verkaufspreis von USD 79.500 ansetzt, ergibt sich ein Betrag in Höhe von USD 63.500, von USD 59.500 oder von USD 0 als zu versteuernder Veräußerungsgewinn.

Bislang gab es keine Verpflichtung, dass die in der Nachlasssteuererklärung erklärten Werte verbindlich sind für die Behandlung bei der Einkommensteuer des Begünstigten. Vielmehr galt der für Zwecke der Nachlasssteuer ermittelte Wert als mutmaßlich (presumptive) und konnte widerlegt werden (rebuttable presumption). Auch die Finanzverwaltung hat diese Auffassung bestätigt, vorausgesetzt, dass der Begünstigte nicht zugleich auch als Testamentsvollstrecker agierte (Technical Advice Memorandum 19993301).

Mit dem Surface Transportation and Veterans Health Care Choice Improvement Act von 2015 wurde nunmehr im neu eingefügten IRC § 1014(f) des US-Bundessteuergesetzes (Internal Revenue Code, „IRC“32) geregelt, dass die Werte für Nachlass- und Einkommensteuer identisch sein müssen (consistency provision). Der Gesetzeswortlaut („The basis of any property [to which this rule applies] shall not exceed...“) ist wohl so zu verstehen, dass die Finanzverwaltung eine Überbewertung im Rahmen der Nachlassbesteuerung für Zwecke der Einkommensteuer nach unten korrigieren kann.

Um die Kongruenz der Wertfindung nachvollziehbar zu machen, wurden gleichzeitig mit IRC § 6035 zusätzliche Informationserklärungen vorgeschrieben. Danach hat der Testamentsvollstrecker nunmehr jedem Begünstigten eine Aufstellung der dem Begünstigten übertragenen Vermögenswerte sowie die in der Nachlasssteuererklärung versteuerten Werte zu übergeben. Die Aufstellung ist auf Anlage A der Form 8971 (Information Regarding Beneficiaries Acquiring Property Form a Decedant) zu tätigen. Diese Form ist 30 Tage nach dem Abgabetermin der Nachlasssteuererklärung fällig und ist ebenso bei der Finanzverwaltung einzureichen. Die Nichtabgabe wird mit empfindlichen Strafen belegt.

Die Verpflichtung zur Abgabe dieser Informationserklärungen trifft auf alle Nachlässe zu, die nach IRC § 6018 eine Nachlasssteuererklärung einreichen müssen. Danach sind auch beschränkt steuerpflichtige Nachlässe berichtspflichtig. Entsprechend Notice 2016-19 sind alle Nachlässe betroffen, deren Abgabetermin (einschließlich Verlängerung) nach dem 31. März 2016 fällt. Die Finanzverwaltung bereitet derzeit Richtlinien zu IRC § 1014(f) und § 6035 vor, welche die neue Berichtspflicht für Nachlässe regeln, die eigentlich nicht zur Abgabe von Nachlasssteuererklärungen verpflichtet sind (Nachlässe, deren Nettovermögen unter dem Freibetrag liegt) oder Übertragungen auf Ehegatten – in den USA grundsätzlich nicht steuerpflichtig – die nur wegen der Übertragbarkeit der (durch den erstversterbenden Ehegatten ungenutzten) Freibeträge eine solche Steuererklärung einreichen.

Übrigens hat sich die Finanzverwaltung im Falle des Nachlasses von Jacqueline Kennedy Onassis dazu entschlossen, den Fall nicht vor Gericht zu bringen, da nach ihrer Ansicht ein höherer Wert, der den Celebrity Factor umfänglich berücksichtigt, zum Zeitpunkt des Erbfalles nicht zuverlässig geschätzt werden konnte.

Steuern auf Staats- und Kommunalebene

IRC § 385 Regulations – Auswirkungen auf die einzelnen Staaten und Kommunen

Wie an anderer Stelle dieses Newsletters bereits ausgeführt, haben das US-Finanzministerium (U.S. Treasury Department, „Treasury”) und die US-Bundessteuerbehörde (Internal Revenue Service, „IRS“) Richtlinien zu IRC § 385 des US-Bundessteuergesetzes (Internal Revenue Code, „IRC“33) bezüglich der Einordnung bestimmter Finanzierungsinstrumente als Eigen- bzw. Fremdkapital erlassen (385 Regulations).34 Demnach gilt grundsätzlich, dass bestimmte Schuldinstrumente, die von einer US-Körperschaft an ein nahestehendes Unternehmen ausgegeben werden, für US-Bundeseinkommensteuer­zwecke in Eigenkapital umqualifiziert werden können. Ausschlaggebend ist hierfür zum einen die Natur des Schuldinstruments selbst, die Beweggründe für die Ausgabe des Schuldinstruments, die Rechtsform des Gläubigers bzw. Schuldners, sowie die Erfüllung entsprechender Dokumentationserfordernisse.

Grundsätzlich haben die 385 Regulations als Teil des US-Bundeseinkommensteuerrechts keine direkte Geltung in den einzelnen US-Bundesstaaten. Gleichwohl können sie einen Einfluss auf die steuerliche Behandlung ausländischer Körperschaften und ihrer US-Tochtergesellschaften durch die einzelstaatlichen (und möglicherweise kommunalen) Steuerbehörden haben. Es entspricht der allgemeinen Praxis, dass die einzelnen US-Bundesstaaten die Regelungen des IRC in wesentlichen Teilen für Zwecke ihrer eigenen innerstaatlichen Einkommensteuererhebung übernehmen. Bedauerlicherweise geschieht dies häufig durch den Erlass weitgehender Regelungen, die jedwede Bestimmtheit vermissen lassen. So ist oft nicht klar, ob die Regelungen des IRC tatsächlich für Einkommensteuerzwecke der einzelnen Bundesstaaten zur Anwendung kommen. Sofern ein Bundesstaat die 385 Regulations nicht ausdrücklich oder konkludent übernommen hat, kann es dazu kommen, dass Körperschaften, deren Schuldinstrumente für Bundeseinkommensteuerzwecke als Eigenkapital umqualifiziert wurden, auf Ebene des einzelnen Bundesstaats nach wie vor als Fremdkapital behandelt werden.

Beispielsweise wird eine ertragsteuerliche Organschaft (consolidated group of corporations; d.h., eine Gruppe von Kapitalgesellschaften, die gemeinsam veranlagt werden) unter Anwendung der 385 Regulations als nur eine Körperschaft betrachtet.35 Auf Ebene der einzelnen Bundesstaaten ist eine gemeinsame Veranlagung dagegen häufig untersagt, und die Gesellschaften sind dazu verpflichtet separate Steuererklärungen abzugeben. Hat ein US-Bundesstaat die 385 Regulations jedoch übernommen, ist oft unklar, wie der Staat die Bestimmungen tatsächlich anwendet und ob die betroffenen Körperschaften dazu verpflichtet sind auch solchen Dokumentationserfordernissen nachzukommen, die für Bundeseinkommensteuerzwecke selbst nicht erforderlich sind. Wenn die Konzerngesellschaften die erforderlichen Dokumentationen jedoch nicht bereit stellen können, laufen die Gesellschaften Gefahr, dass die Schuldinstrumente für Zwecke einzelner Bundesstaaten als Eigenkapital behandelt werden, trotz ihrer Behandlung als Fremdkapital für Zwecke der Bundeseinkommensteuer.

Es gibt noch weitere denkbare Szenarien, die beunruhigend sind und, zumindest derzeit, keine eindeutige Lösung ergeben:

  • Angenommen eine Delaware Corporation, also eine nach dem Gesellschaftsrecht des Staates Delaware gegründeten Kapitalgesellschaft, hält 100 % an einer Limited Liabilty Company, „LLC“ (US-Gesellschaft mit beschränkter Haftung), wobei die LLC für Zwecke der Bundessteuer als disregarded entity unberücksichtigt bleibt, nicht jedoch notwendigerweise für Zwecke der Einzelstaatssteuer (Beispiele sind LLCs in Kalifornien oder Washington, D.C.). Geht man ferner davon aus, dass die LLC Schuldinstrumente an eine ausländische (verbundene) Gesellschaft ausgegeben hat und die 385 Regulations in dem betreffenden Bundesstaat auch tatsächlich Anwendung finden, ergibt sich folgendes Szenario: Nach den 385 Regulations würden diese Schuldinstrumente grundsätzlich in Eigenkapital der Delaware Corporation umqualifiziert werden. Gleichzeitig aber würden die (gleichen) Schuldinstrumente auf Ebene des Einzelstaates wie Eigenkapital der LLC behandelt werden. Da der ausländische Schuldner dann ein Investor für Zwecke der Staatssteuer ist, würde die ausländische Körperschaft im Hinblick an dem ihr zuzuordnenden Anteil an den Unternehmenseinkünften der LLC der einzelstaatlichen Einkommensteuer unterliegen.
  • Bei einem solchen Szenario kann auch ein Kaskadeneffekt eintreten. Beispielsweise ist eine verbundene ausländische Gesellschaft (foreign corporation under common ownership) nach den steuerrechtlichen Vorschriften des Staates New York grundsätzlich nicht zur Abgabe einer „konsolidierten Veranlagung“ (combined reporting) auf Staatsebene verpflichtet, solange sie kein effectively connected income (d.h. Einkünfte aus einer Geschäftstätigkeit in den USA) vorzuweisen hat. Übertragen auf das obige Szenario, in welchem eine ausländische Gesellschaft durch die Anwendung der 385 Regulations der einzelstaatlichen Einkommensteuer unterliegt, gelten zunächst jene Unternehmenseinkünfte als effectively connected income. In der Folge ist denkbar, dass die ausländische Gesellschaft plötzlich verpflichtet ist eine gemeinsame Steuererklärung einzureichen und damit im Staat New York doch der gemeinsamen Veranlagung unterliegt, da die von der ausländischen Gesellschaft gehaltenen Schuldinstrumente zuvor nach dem Recht eines anderen Bundesstaates in Eigenkapital der LLC umqualifiziert wurden.
  • Ein ähnlicher Effekt entsteht beim sog. water’s edge reporting: Hierbei bleiben ausländische Gesellschaften grundsätzlich unberücksichtigt, allerdings sind inländische verbundene Unternehmen zur Abgabe einer „konsolidierten Veranlagung“ (combined reporting) auf Staatsebene verpflichtet. Werden demnach Schuldinstrumente, die von einer LLC an eine ausländische Gesellschaft ausgegeben werden, in nur einem US-Staat als Eigenkapital der LLC umqualifiziert, könnte dies zur Folge haben, dass die ausländische Gesellschaft in die water’s edge group (d.h. in die Gruppe all jener Gesellschaften, die unter Anwendung des water’s edge reporting zusammenveranlagt werden) aufgenommen werden muss. Dies gilt, obwohl die ausländische Gesellschaft nicht hätte in die water’s edge group aufgenommen werden müssen, wären die Schuldinstrumente weiterhin als Fremdkapital betrachtet worden.

Derzeit ist noch nicht absehbar, wie die einzelnen Bundesstaaten auf die 385 Regulations reagieren werden. Das liegt zum einen daran, dass die Vorschriften gerade erst neu eingeführt wurden und zum anderen daran, dass die einzelnen Staaten teilweise sehr unterschiedliche Formen der Besteuerung haben, welche die Umsetzung beeinflussen. Aus diesem Grund empfiehlt es sich für ausländische Unternehmen die innerbetrieblichen Finanzierungen zu analysieren und zu dokumentieren sowie die Entwicklungen auf Ebene der Bundesstaaten zu beobachten und mit ihrem steuerlichen Berater zu erörtern.

  1. Die folgenden Verweise auf den „IRC” beziehen sich auf den Internal Revenue Code von 1986, in der jeweils geltenden Fassung. Verweise auf die „Treas. Reg.” beziehen sich auf die vom IRS erlassenen Richtlinien. ↩︎
  2. T.D. 9790, 81 F.R. 72858 vom 21. Oktober 2016 (die Verordnungen wurden am 13. Oktober 2016 erlassen und am 21. Oktober 2016 im US-Bundeszentralregister veröffentlicht). ↩︎
  3. Treas. Reg. § 1.385-4T(b)(1). ↩︎
Sonstiges

Neue IRS-Initiative bei Betriebsprüfungen rückt inländische Vertriebsgesellschaften in den Fokus

Die US-Bundessteuerbehörde (Internal Revenue Service, „IRS“) hat ihre internationalen Prüfungsschwerpunkte überarbeitet und eine neue Methodik entwickelt, um potenzielle Prüfungsfelder anhand von problembasierten Untersuchungen und Compliance-Statistiken zu identifizieren. In der Folge hat der IRS am 31. Januar 2017 die ersten 13 Compliance-Initiativen angekündigt.

Eine dieser Initiativen (die sog. Inbound Distributor Campaign) nimmt inländische und ausländische Vertriebsgesellschaften in den Fokus. Der IRS hat Grund zur Annahme, dass Vertriebsgesellschaften entweder Verluste oder nur minimale Gewinne in den US-Steuererklärungen angeben, dies aber nicht im Verhältnis zu den erbrachten Leistungen und den getragenen Risiken steht. Der IRS legt seinen neuen Schwerpunkt auf die Prüfung von US-Vertriebsgesellschaften, die in den USA die Waren von verbundenen ausländischen Personen bzw. Unternehmen vertreiben (also US-Vertriebstöchter von ausländischen Unternehmen), aber auch auf ausländische Vertriebsgesellschaften, die für einen ausländischen Konzern Waren in den USA vertreiben. Voraussichtlich wird der IRS versuchen die Vertriebsaktivitäten in verschiedene weitere Leistungen aufzuteilen, um so darzustellen, dass Vertriebsgesellschaften „weitere Leistungen“ (something more) und nicht nur reine Vertriebsleistungen erbringen. Hierunter fallen beispielsweise technische Leistungen oder Serviceleistungen, die nach dem Verkauf der Waren erbracht werden, aber auch die Verwaltung der Logistik- und Lieferkette durch die Vertriebsgesellschaft. Darüber hinaus wird der IRS versuchen, den Beitrag der Vertriebsgesellschaft durch an diese gewährte immaterielle Nutzungsrechte zu quantifizieren.

Ziel der US-Finanzverwaltung ist letztlich, die Angemessenheit der Verrechnungspreisvereinbarungen zu überprüfen. Folglich sollten ausländische Unternehmen, die ihre Waren in den USA durch US-amerikanische oder ausländische Tochtergesellschaften vertreiben, sowohl die vertraglichen Vereinbarungen als auch die tatsächliche Durchführung der Vereinbarungen sorgfältig überprüfen. Bei der Überprüfung ist darauf zu achten, dass sich die tatsächlich erbrachten Leistungen der Vertriebsgesellschaft auf die vertraglichen Vereinbarungen beschränken, sich die durch Verträge gewährten Nutzungsrechte nur auf die Vertriebsaktivitäten erstrecken und eine adäquate Vergütung der Leistungen und Nutzungsrechte gewährleistet ist.

Das Global Entry Programm – beschleunigte Einreise in die USA für Deutsche ohne US-Pass oder mit Green Card

Beitrag von Annabelle Fischer

Mit Global Entry bieten die USA ein Einreiseprogramm für Reisende an, die nach vorheriger Sicherheitsüberprüfung und anschließender Zulassung zum Programm von einer vereinfachten und beschleunigten Einreisekontrolle profitieren können. Die Teilnahme lohnt sich besonders für Vielreisende, die häufig in die USA fliegen.

Das Global Entry Programm wird von der US-amerikanische Zoll- und Grenzschutzbehörde (U.S. Customs and Border Protection, „CBP“), betreut und ist derzeit ausschlieβlich zuvor zugelassenen, vertrauenswürdigen Staatsangehörigen (low risk travelers) aus Deutschland, Groβbritannien, Kolumbien, Mexiko, den Niederlanden, Panama, Singapur, Südkorea, den USA sowie US-amerikanischen Einwanderern (lawful permanent residents) vorbehalten.

Registrierung bei dem automatisierten Grenzkontrollsystem EasyPASS

Voraussetzung zur Teilnahme am Global Entry Programm durch deutsche Staatsbürger ist zunächst die Registrierung bei der deutschen Bundespolizei über das Grenzkontrollsystem EasyPASS. EasyPASS setzt den Besitz eines elektronischen Reisepasses (ePass) mit Radio Frequency Chip bzw. eines digitalen Personalausweises im Scheckkartenformat (ePerso) voraus. Die Registrierung kann an den Flughäfen Berlin-Tegel, Düsseldorf, Frankfurt a.M., Hamburg, Köln/Bonn und München erfolgen. Die EasyPASS Registrierung ist nicht nur Voraussetzung für die Teilnahme am Global Entry Programm, sie ermöglicht gleichzeitig auch ein schnelles Passieren der deutschen Grenzkontrollen an Flughäfen durch selbstständiges Scannen des elektronischen Reisepasses an EasyPASS-Automaten.

Anmeldung bei Global Entry und Interview

Nach der Registrierung im EasyPASS ist eine Onlineanmeldung auf der Webseite des Global Entry Programms und Zahlung der nicht erstattungsfähigen Gebühr in Höhe von USD 100 erforderlich. Anschließend wird der Bewerber aufgefordert, einen Termin für ein persönliches Interview bei einem der Erstregistrierungszentren (Global Entry Enrollment Center) zu vereinbaren. Nach erfolgreicher Prüfung der Unterlagen durch die CBP findet das Interview in einem der Global Entry Enrollment Center statt. Bei der ersten Einreise in die USA muss zusätzlich ein Interviewtermin bei einem Enrollment Center am US-Flughafen durchgeführt werden. Erst nach diesem Interviewtermin wird die Anmeldung durch Anbringen eines Stickers im Reisepass und einer Benachrichtigung per E-Mail offiziell bestätigt.

Nutzung der Global Entry Automaten

Nach erfolgreicher Anmeldung zum Global Entry Programm können die Teilnehmer bei Ankunft an einem US-Flughafen einen der ausgewiesenen Global Entry Kioske aufsuchen. An diesem können sie selbstständig das Einreiseprozedere, d. h. Scannen des Reisepasses und ggf. der Permanent Resident Card, Abgabe der Fingerabdrücke und der Zollerklärung, abwickeln. Global Entry Reisende erhalten sodann einen Transaktionsbeleg und können sich anschließend unmittelbar zur Gepäckabholung oder zum Flughafenausgang begeben.

Gültigkeitsdauer

Die bestätigte Anmeldung berechtigt zur Teilnahme an Global Entry für eine Dauer von fünf Jahren, welche nach Ablauf erneuert werden kann.

Ausschlussgründe

Bewerber sind nicht zur Teilnahme am Global Entry Programm berechtigt, wenn sie:

  • bei ihrer Registrierung falsche oder unvollständige Angaben machen;
  • wegen einer Straftat verurteilt wurden, gegen sie ein Strafverfahren läuft oder ein Haftbefehl aussteht;
  • die Zoll- oder Einwanderungsbestimmungen oder die Regelungen zur Einfuhr landwirtschaftlicher Produkte verletzt haben,
  • Gegenstand einer laufenden Untersuchung einer Vollzugsbehörde sind;
  • die geltenden Einreisebestimmungen der USA nicht erfüllen (auch dann, wenn dem Bewerber die Unbedenklichkeit der Einreise zuvor behördlich zugesichert wurde); oder
  • CBP nicht davon überzeugen können, dass sie ein low risk traveler eines Teilnahmestaates sind.

Visum trotz Global Entry

Das Global Entry Verfahren dient ausschlieβlich der Beschleunigung der Einreiseprozedur und ersetzt keine Einreise- und Aufenthaltserlaubnis. Daher ist bei Teilnahme an Global Entry zur Einreise in die USA eine ESTA- Einreiseerlaubnis bzw. ein Visum unbedingt notwendig.

Vorteile des Global Entry

Als biometrisch registrierter sicherheitsüberprüfter Global Entry Teilnehmer ist bei der Ankunft in den USA lediglich ein kurzer Check-in an den Global Entry Kiosken erforderlich, wodurch das Anstehen an den Schaltern der CBP und somit lange Wartezeiten vermieden werden können.

Weitere Informationen zu Global Entry sind auf der Webseite der CBP (http:/globalentry.gov) abrufbar. Bei Fragen zum Global Entry Programm stehen wir Ihnen gerne zur Verfügung.

Annabelle Fischer ist als Attorney-at-Law in New York, USA, und als Rechtsanwältin in Deutschland zugelassen. Sie hat ihren Kanzleisitz in New York und ist auf US-Visa-, Einwanderungs- und Staatsbürgerschaftsrecht spezialisiert.

Annabelle Fischer
Attorney at Law & Rechtsanwältin
405 Lexington Avenue, 37th Floor
The Chrysler Building
New York, New York 10174 – USA
Tel: + 1 646-237-0423
E-Mail: annabelle@afischerlaw.com
Website: www.afischerlaw.com
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Newsletter Januar 2017

Wichtige Abgabetermine
Termin Steuerpflichtiger Form Beschreibung
31. Januar 2017 Alle Unternehmen 1099 Kontrollmitteilung an den Empfänger über bestimmte
in 2016 geleistete Zahlungen.
28. Februar 2017 Alle Unternehmen 1099 Kontrollmitteilung an die US-Finanzbehörde über bestimmte in 2016 geleistete Zahlungen.
15. März 2017 1) Personengesellschaften 1065 Steuererklärung 2016 für in- und ausländische Personengesellschaften (U.S. Return of Partnership Income).
15. März 2017 1) Alle Unternehmen 1042 Erklärung über die in 2016 einbehaltenen Quellensteuern auf wiederkehrende Einkünfte aus US-Quellen (Annual Withholding Tax Return for U.S. Source Income of Foreign Persons).
18. April 2017 2) Unbeschränkt Steuerpflichtige 1040 Einkommensteuererklärung 2016 für unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen (U.S. Individual Income Tax Return).
18. April 2017 2), 3) Bestimmte natürliche u. juristische Personen, Zweigniederlassungen Fin-CEN114 Kontrollmitteilung an die US-Finanzbehörde über nicht-amerikanische Bankkonten betreffend 2016 (Report of Foreign Bank and Financial Accounts).
18. April 2017 1) Personengesellschaften 8804 Erklärung über die in 2016 von Personengesellschaften einbehaltenen Quellensteuern auf Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit, die auf Steuerausländer entfallen (Annual Return for Partnership Withholding Tax (Section 1446)).
18. April 2017 1) Kapitalgesellschaften 1120 Körperschaftsteuererklärung 2016 für US-Kapital-
gesellschaften (U.S. Corporation Income Tax Return).
18. April 2017 1) Kapitalgesellschaften 1120-F Körperschaftsteuererklärung 2016 für ausländische Kapitalgesellschaften mit einer US-Betriebsstätte
(U.S. Income Tax Return of a Foreign Corporation).
18. April 2017 4) Estates und Trusts 1041 Steuererklärung 2016 für inländische Estates und Trusts (U.S. Income Tax Return for Estates and Trusts).
15. Mai 2017 5) Bestimmte steuerbefreite Organisationen 990 Steuererklärung 2016 für bestimmte steuerbefreite Organisationen (Return of Organization Exempt From Income Tax).
15. Juni 2017 2) Beschränkt Steuerpflichtige 1040NR Einkommensteuererklärung 2016 für beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen (U.S. Nonresident Alien Income Tax Return).

1 Die Abgabefrist kann auf Antrag bis 15. September 2017 verlängert werden.
2 Die Abgabefrist kann auf Antrag bis 16. Oktober 2017 verlängert werden.
3 Derzeit ist nicht geklärt, wie diese Meldungen verlängert bzw. eingereicht werden.
4 Die Abgabefrist kann auf Antrag bis 2. Oktober 2017 verlängert werden.
5 Die Abgabefrist kann auf Antrag bis 15. November 2017 verlängert werden.

US-Einkommensteuer

Die Vereinigten Staaten von Amerika erheben eine Einkommensteuer nicht nur auf Bundesebene (Federal) sondern auch auf Ebene der einzelenen Bundesstaaten (States). Eine Ausnahme bilden lediglich die sieben Bundesstaaten Alaska, Florida, Nevada, South Dakota, Texas, Washington und Wyoming, welche keine Einkommensteuer erheben. Um eine doppelte Besteuerung zu vermeiden kann die an die Bundesstaaten gezahlte Einkommensteuer grundsätzlich von der Bemessungsgrundlage auf Bundesebene abgezogen werden (Itemized Deduction). Die Zahlung der Einkommensteuer erfolgt entweder durch einen Steuereinbehalt (z. B. Lohnsteuer) oder durch quartalsweise Vorauszahlungen im Rahmen einer Selbstveranlagung. Der progressive Einkommensteuersatz der USA gilt grundsätzlich für alle laufenden Einkünfte, wobei die Tarifstufen jährlich an die Inflation angepasst werden.

Sätze der US-Einkommensteuer 2017

Steuersatz

Einzelveranlagung (ledige Personen)

Verheiratete mit getrennter Veranlagung

Zusammenveranlagung
(nur bei unbeschr. Steuerpfl.)

von

bis

von

bis

von

bis

10 %

$0

$9.325

$0

$9.325

$0

$18.650

15 %

$9.326

$37.950

$9.326

$37.950

$18.651

$75.900

25 %

$37.951

$91.900

$37.951

$76.550

$75.901

$153.100

28 %

$91.901

$191.650

$76.551

$116.675

$153.101

$233.350

33 %

$191.651

$416.700

$116.676

$208.350

$233.351

$416.700

35 %

$416.701

$418.400

$208.351

$235.350

$416.701

$470.700

39,6 %

≥ $418.401

≥ $235.351

≥ $470.701

Andere einkommensteuerlich relevante Größen

Besteuerung von Veräußerungsgewinnen (Capital Gains)

Steuersätze, bei max. Grenzsteuersatz (s.o.)

Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf von

10 bis 15 %

25 bis 35 %

39.6 %

Aktien, Immobilien
Haltedauer ≤ 12 Monate

Normaltarif

Normaltarif

Normaltarif

Haltedauer > 12 Monate

0 %

15 %

20 %

Auf Abschreibung entfallender Gewinnanteil
Betriebsvermögen
Immobilien

Normaltarif

25 %

Normaltarif

25 %

Normaltarif

25 %

Kunst, Antiquitäten, anderen Sammlerstücken sowie
Gold (sog. Collectibles)

28 %

28 %

28 %

 

Zusätzliche Steuer auf (bestimmte) Investmenteinkünfte („Net Investment Tax“)
Für unbeschränkt Steuerpflichtige mit bereinigtem Bruttoeinkommen über $200,000 (Ledige) bzw. $125,000 (Verheiratete mit getrennter Veranlagung) 3,8%
Alternative Mindeststeuer („Alternative Minimum Tax“)
Bei steuerpflichtigem AMT-Einkommen
≤ $187.800 (Ledige) bzw. ≤ $93.900 (Verheiratete mit getrennter Veranlagung) 26%
≥ $187.801 (Ledige) bzw. ≥ $93.901 (Verheiratete mit getrennter Veranlagung) 28%
Freibetrag für im Ausland lebende US-Steuerpflichtige auf bestimmte Einkünfte aus (un-)selbständiger Tätigkeit
(Foreign Earned Income Exclusion)
$102.100
Pauschale für Werbungskosten/Sonderausgaben (Standard Deduction)
Für beschränkt Steuerpflichtige $0
Für unbeschränkt Steuerpflichtige (Ledige bzw. Verheiratete mit getrennter Veranlagung) $6.350
Persönlicher Freibetrag (Personal Exemption) $4.050
Sätze der US-Quellensteuer 2017
Zinsen (“Interest”) – nach Doppelbesteuerungsabkommen D/USA 0%

Dividenden (Dividends) – nach Doppelbesteuerungsabkommen D/USA

15%
Bei Beteiligung einer Kapitalgesellschaft mit mehr als 10 % 5%
Bei Beteiligung einer Kapitalgesellschaft mit mehr als 80 % 0%

Gewerbliche Einkünfte (Income effectively connected with a U.S. Trade or Business)

Steuerpflichtiger ist eine natürliche Person tatsächliche Steuerbelastung, max. 39,6%
Steuerpflichtiger ist eine Kapitalgesellschaft tatsächliche Steuerbelastung, max. 35%
US-Körperschaftsteuer

Wie die US-amerikanische Einkommensteuer wird auch die Körperschaftsteuer sowohl auf Ebene des Bundes (Federal), als auch auf Ebene der meisten Bundesstaaten (States) erhoben. Um auch bei der US-Körperschaftsteuer prinzipiell eine doppelte Besteuerung zu vermeiden, können die an die Bundesstaaten gezahlten Steuern grundsätzlich von der Bemessungsgrundlage auf Bundesebene abgezogen werden. Die Tarifstufen der Körperschaftsteuer werden jedoch anders als bei der Einkommensteuer nicht jährlich an die Inflation angepasst.

Sätze der US-Körperschaftsteuer 2017

Steuerpflichtiges Einkommen

Steuersatz

von

bis

$0

$50.000

15 %

$50.001

$75.000

25 %

$75.001

$100.000

34 %

$100.001

$335.000

39 %

$335.001

$10.000.000

34 %

$10.000.001

$15.000.000

35 %

$15.000.001

$18.333.333

38 %

≥ $18.333.334

35 %

Um die Steuervorteile der niedrigeren Progessionsstufen zu eliminieren (Recapture of Lower Bracket Benefits), werden die Grenzsteuersätze zwischen $100.001 und $335.000 auf  39 % sowie zwischen $15.000.001 und $18.333.333 auf 38 % angehoben.

Der Steuersatz für die alternative Mindeststeuer (Alternative Minimum Tax) bei Körperschaften beträgt 20 %. Ob eine Besteuerung mit dem Mindeststeuersatz erfolgt, ist gesondert zu prüfen.

Zur Vermeidung von Steuerstundungseffekten bei einer Gewinnthe-saurierungen unterliegen bestimmte, thesaurierte Gewinne von Körperschaften einer zusätzlichen Besteuerung von 20 %. Von dieser Regelung betroffen sind die Gewinne aus passiven Einkünften einer überwiegend vermögensverwaltenden Körperschaft (Personal Holding Company) und Gewinne, deren Thesaurierung nicht betrieblich notwendig ist (Accumulated Earnings Tax).

US-Sozialabgaben

In den Vereinigten Staaten von Amerika besteht auf Bundesebene eine Sozialversicherungspflicht für die Altersvorsorge, die Hinterbliebenen- und die Berufsunfähigkeitsversicherung (sog. OASDI-Abgaben) sowie für die Krankenversicherung (sog. HI-Abgabe). Darüber hinaus werden bestimmte weitere Sozialabgaben auf Ebene einzelner Bundesstaaten erhoben (z. B. die Arbeitslosenversicherung). Die Beitragssätze und -bemessungsgrenzen der Abgaben auf Bundesebene für das Jahr 2017 sind wie folgt:

Beiträge für Arbeitnehmer und für Arbeitgeber
OASDI-Abgaben (Beitragsbemessungsgrenze: $127.200) jeweils 6,2 %
HI-Abgabe (ohne Beitragsbemessungsgrenze) jeweils 1,45 %

Beiträge für Selbstständige
OASDI-Abgaben (Beitragsbemessungsgrenze: $127.200) 12,4 %
HI-Abgabe (ohne Beitragsbemessungsgrenze) 2,9 %
Steuersätze und Freibeträge der US-Nachlass- und Schenkungsteuer 2017

Steuersätze

Steuerpflichtiger
Vermögensübergang
Steuersatz
von bis
$0 $10.000 18 %
$10.001 $20.000 20 %
$20.001 $40.000 22 %
$40.001 $60.000 24 %
$60.001 $80.000 26 %
$80.001 $100.000 28 %
$100.001 $150.000 30 %
$150.001 $250.000 32 %
$250.001 $500.000 34 %
$500.001 $750.000 37 %
$750.001 $1.000.000 39 %
≥ $1.000.001 40 %

Freibeträge

Freibeträge
Erblasser/Schenker
Begünstigter
Nicht-US-Ansässiger,
US-Ansässiger,
US-Staatsbürger 1)
Ehegatte ohne US-
Staatsbürgerschaft
Ehegatte mit US-
Staatsbürgerschaft
Nicht-US-Ansässiger 1)
· Nicht in den USA
belegenes Vermögen 2)
nicht steuerbar nicht steuerbar nicht steuerbar
In den USA belegenes
Vermögen 2)
- nach US-Recht $60.000 $60.000 steuerfrei
- nach DBA max. $5.490.000 3) max. $10.980.000 4) 5) nicht zutreffend
US-Ansässiger,
US-Staatsbürger 1)
$5.490.000 $5.490.000 6) steuerfrei
Nicht-US-Ansässiger 1)
Nicht in den USA
belegenes Vermögen 2)
nicht steuerbar nicht steuerbar nicht steuerbar
In den USA belegenes
Vermögen 2)
$14.000 7) $147.000 4) 8) steuerfrei
US-Ansässiger,
US-Staatsbürger 1) 9)
$5.490.000 6) $5.490.000 6) steuerfrei

- Nachlasssteuer

- Schenkungsteuer

1) Die Ansässigkeitsdefinition für Zwecke der Nachlass- und Schenkungsteuer entspricht grds. dem Lebensmittelpunkt.
2) Es gilt grds. die Belegenheitsdefinition des US-Steuerrechts; evtl. anwendbare DBA-Regelungen können entsprechend berücksichtigt werden.
3) (Einmaliger) Freibetrag nach Art. 10 Abs. 5 Erb-DBA D/USA:  Der Freibetrag errechnet sich aus dem Verhältnis des in den USA belegenen Vermögens zum Wert des gesamten Nachlasses, multipliziert mit dem max. Freibetrag i.H.v. $5.490.000 (2017).
4) Vor Anwendung der Freibeträge (Fußnote 5) ist bei Übertragungen im Wege der Schenkung oder Erbschaft auf den Ehegatten nach Art. 10 Abs. 4 Erb-DBA DE/USA 50 % des übertragenen Vermögens freigestellt (Bewertungsabschlag), wenn das Vermögen kein Community Property ist.
5) 1. Schritt:  (Einmaliger) Ehegattenfreibetrag i.H.v. $5.490.000 (2017) nach Art. 10 Abs. 6 Erb-DBA DE/USA.  2. Schritt:  Weiterer (einmaliger) Freibetrag von max. $5.490.000 (2017) nach Art. 10 Abs. 5 Erb-DBA DE/USA.  Zur Berechnung des zweiten Freibetrags vgl. Fußnote 3.
6) Der Freibetrag ist für jeden Erblasser/Schenker einmalig und kann für unentgeltliche Vermögensübertragungen im Wege der Schenkung und/oder Erbschaft verwendet werden.
7) Der Freibetrag (sog. Annual Exclusion - $14.000 in 2017) gilt pro Begünstigtem, steht jedes Kalenderjahr erneut zur Verfügung und unterliegt ggf. der jährlichen Inflationsanpassung.  Er gilt immer zusätzlich zu später (im Kalenderjahr) ggf. zustehenden Freibeträgen der Nachlasssteuer.
8) Der Freibetrag (sog. Annual Exclusion – $149.000 in 2017) steht jedes Kalenderjahr erneut zur Verfügung und unterliegt ggf. der jährlichen Inflationsanpassung.  Er gilt immer zusätzlich zu später (im Kalenderjahr) ggf. zustehenden Freibeträgen der Nachlasssteuer.
9) Zusätzlich zu den genannten Freibeträgen kann ein US-Ansässiger/US-Staatsbürger pro Kalenderjahr und Person eine einmalige Schenkung bis zu den Annual Exclusions vornehmen.  Zur Höhe der Annual Exclusions vgl. Fußnoten 7 bzw. 8.

Belastungsvergleich wichtiger Investitionsalternativen 2017 1)
Ein deutscher Steuerpfl. 2) erzielt US-Einkünfte durch US-Personen-
gesellschaft
US-Kapital-
gesellschaft
Deutsche
Kapital-
gesellschaft 3)
Foreign Reverse
Hybrid 4)
Ebene der Gesellschaft in den USA
Zu versteuerndes Einkommen USA 1.000 1.000 1.000
US-Staatskörperschaftsteuer 5) 6,00 % -60 -60 -60
Zu versteuerndes Einkommen USA
nach Staatssteuern
940
940
940
US-Bundeskörperschaftsteuer 6 35,00 % -329 -329 -329
US-Zweigniederlassungssteuer 7 5,00 % -31 -31
Einkommen nach US-Körperschaftsteuern 611 580 580
Ebene der Gesellschafter in den USA
Zu versteuerndes Einkommen USA 1.000
US-Staatseinkommensteuer 5 6,00 % -60
US-Bundeseinkommensteuer 6 39,60 % -372
Einkommen nach US-Steuern
568
611
580
580
US-Quellensteuer für natürliche Personen 8 15,00 % -92
Einkommen nach US-Steuern 568 519 580 580
Ebene der Gesellschafter in Deutschland
Steuerpflichtige Dividendeneinkünfte 8 611 580
DE-Kapitalertragsteuer (Abgeltungssatz) 9 25,00 % -153 -145
Anrechnung der US-Quellensteuer 92
Solidaritätszuschlag 10 5,50 % -3 -8
Deutsche Einkommensteuern
-64
-153
Verbleibendes Einkommen nach Steuern  
Einkommen nach US-Steuern 568 519 580 580
Deutsche Einkommensteuern 0 -64 -153 411 0
Einkommen nach deutschen und US-Steuern
568
455
427
580
Steuern
US-Steuern -432 -481 -420 -420
Deutsche Einkommensteuern 0 -64 -153 0
Gesamte Steuern
-432
-545
-573
-420
Gesamtsteuerbelastung 43,22 % 54,51 % 57,26 % 41,96 %

1) Unter Berücksichtigung der relevanten Ertragsteuern. Erbschaft- und Schenkungsteuer (in DE und USA) bleiben unberücksichtigt.
2) Natürliche Person (kein US-Staatsbürger) mit unbeschränkter Steuerpflicht in Deutschland und beschränkter Steuerpflicht in den USA.
3) Für eine abweichende steuerliche Behandlung nach der Entity Classification Election (sog. Check-the-Box) wurde nicht optiert.
4) “Ein Foreign Reverse Hybrid, z.B. eine GmbH & Co. KG, wird nach US-Steuerrecht als Kapital- und nach deutschem Steuerrecht als Personenge-
sellschaft behandelt.”
5) Auf Ebene der US-Bundesstaaten wird ein Steuersatz von 6,00 % für Einkommen- und Körperschaftsteuer unterstellt.
6) Auf US-Bundesebene (Federal) wird der Höchststeuersatz für die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer für 2017 angenommen.
7) Es wird unterstellt, dass die Voraussetzungen zur Reduzierung der Zweigniederlassungssteuer auf 0 % (Art. 10 DBA DE/USA) nicht erfüllt sind.
8) Es wird Vollausschüttung aller Gewinne aus der deutschen bzw. US-amerikanischen Kapitalgesellschaft unterstellt.
9) Es wird unterstellt, dass die Beteiligung im Privatvermögen gehalten wird und das Teileinkünfteverfahren nicht anzuwenden ist.
10) Bemessungsgrundlage ist die DE-Kapitalertragsteuer nach Anrechnung der US-Quellensteuer.
11) Die in den USA erwirtschafteten Einkünfte sind in Deutschland freigestellt, unterliegen jedoch dem Progressionsvorbehalt.

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Newsletter April 2016

Einkommensteuer:
Neuerungen beim US-Steuereinbehalt bei Immobilienverkäufen nach FIRPTA

Der Foreign Investment in Real Property Tax Act (FIRPTA) wurde im Jahr 1980 erlassen, um die Besteuerung der Veräußerungsgewinne von in den USA belegenen Immobilien sicherzustellen. [1]  Um diese auch bei ausländischen Verkäufern zu gewährleisten, wurde der Käufer verpflichtet, einen bestimmten Prozentsatz des Kaufpreises einzubehalten (Steuereinbehalt; withholding tax).

Der Verkauf von direkt gehaltenen Immobilien durch ausländische Investoren war nach US-Steuerrecht auch bereits vor FIRPTA grundsätzlich steuerpflichtig.  Allerdings ergaben sich nach damaligem Recht folgende Probleme:

  1. Die Veräußerungen wurden als Kapitalerträge bzw. FDAP-Einkünfte (fixed and determinable annual and periodic income) behandelt und, vergleichbar mit Zinsen und Dividenden, lediglich mit einer Pauschalsteuer auf die Bruttoeinkünfte belastet, ohne den tatsächlich realisierten Gewinn zu Berücksichtigen.
  2. Die Besteuerung konnte regelmäßig dadurch vermieden werden, dass ausländische Investoren die Immobilien indirekt durch eine Personen- oder Kapitalgesellschaft hielten oder die Immobilien vor Veräußerung in eine solche Gesellschaft eingelegt und anschließend die Gesellschaftsanteile veräußert haben.

Durch die FIRPTA-Vorschriften wurden die genannten Probleme wie folgt adressiert:

  1. Es wurde geregelt, dass die Veräußerung von Immobilien als Einkünfte aus einem US-Geschäftsbetrieb gelten (income effectively connected with a U.S. trade or business).[2]  Mithin unterliegen die Veräußerungsgewinne der Nettobesteuerung.  Der jeweilige Veräußerungsgewinn ergibt sich aus der Differenz zwischen dem Verkaufspreis (abzüglich Nebenkosten) und dem Buchwert.[3]
  1. Der Immobilienbegriff wurde erweitert und als USRPI (United States real property interest) definiert.  USRPI umfasst nicht nur (direkt gehaltene) Immobilien, sondern auch Anteile an in- und ausländischen Personengesellschaften sowie an US-Kapitalgesellschaften.  Eine Personengesellschaft wird im Verhältnis ihres US-Immobilienvermögens zum Gesamtvermögen als USRPI behandelt.  Eine US-Kapitalgesellschaft ist ein USRPI, wenn diese in- oder ausländische Immobilien hält, deren Anteil am Anlagevermögen mindestens 50 % beträgt.  Die Ermittlung des Immobilienanteils erfolgt zu Verkehrswerten.  Das in der Gesellschaft gehaltene Barvermögen wird unter Umständen dem Immobilienvermögen zugerechnet, wenn es im Zusammenhang mit den Immobilien steht und für diese erforderlich ist.

Beispiel
Ein US-Immobilieninvestor ist deutscher Staatsbürger mit Wohnsitz und dauerndem Aufenthalt in Deutschland.  Er hat weder die US-Staatsbürgerschaft noch die Daueraufenthaltsgenehmigung (greencard).  Zur Vermeidung der US-Nachlasssteuer hält er die Immobilien durch eine US-Kapitalgesellschaft, deren Anteile er nunmehr veräußern möchte.  Darüber hinaus hat er von seinem Vater den Anteil an einer US-Personengesellschaft geerbt, welche u.a. US-Immobilien besitzt.  Das zu Verkehrswerten bewertete Immobilienvermögen der US-Kapitalgesellschaft beträgt 45 %, das für die Immobilienaktivitäten erforderliche Barvermögen beläuft sich auf 10 %.  Mithin handelt es sich um ein USRPI, dessen Veräußerungsgewinn der US-Besteuerung unterliegt.  Da die US-Personengesellschaft lediglich einen Immobilienanteil von 30 % und Bargeld von 10 % hält, handelt es sich in Höhe von 40 % um einen USRPI, welcher der US-Besteuerung unterliegt.

Steuereinbehalt nach FIRPTA

Um diese Besteuerung auch bei ausländischen Verkäufern sicherzustellen, ist der Käufer verpflichtet, einen bestimmten Prozentsatz des Kaufpreises einzubehalten.  Mit dem am 18. Dezember 2015 von Präsident Obama unterzeichneten Protecting Americans from Tax Hikes Act (PATH-Act) wird dieser Steuereinbehalt nunmehr von 10 auf 15 % des Kaufpreises erhöht.[4]  Mit der Änderung wird den stark gestiegenen Immobilienpreisen Rechnung getragen.  Es soll erreicht werden, dass ein höherer Anteil der de jure bestehenden Steuerschulden auch tatsächlich an die amerikanische Bundessteuerbehörde – den Internal Revenue Service (IRS) – abgeführt wird.

Der Steuereinbehalt ist vom Erwerber der Immobilie bzw. des USRPI vom Kaufpreis einzubehalten und an den IRS abzuführen.  Dies stellt indes keine Erhöhung der Steuerschuld des Verkäufers dar.  Vielmehr wird lediglich ein höherer Anteil der letztlich zu entrichtenden Steuer unmittelbar vom Käufer an den IRS abgeführt.  Der Steuereinbehalt wird auf die endgültige Steuerschuld angerechnet.  Übersteigt der Steuereinbehalt die Steuerschuld, besteht ein Erstattungsanspruch, welcher durch Einreichung einer Steuererklärung geltend gemacht werden muss.

Hält der Käufer keinen entsprechenden Anteil am Kaufpreis ein, muss er – wie bisher – damit rechnen, vom IRS selbst in Anspruch genommen zu werden.

Steuereinbehalt nach FIRPTA bei Wohnimmobilien

Ein Steuereinbehalt ist nach FIRPTA nicht erforderlich, wenn der Käufer eine Immobilie zur privaten Nutzung erwirbt.  Dies wird als gegeben angenommen, wenn er die Immobilie in den ersten beiden Jahren nach Erwerb mindestens die Hälfte der Zeit als Wohnsitz nutzt.

Darüber hinaus durfte der Kaufpreis bisher USD 300.000 nicht übersteigen.  Mit der Gesetzesänderung durch den PATH-Act wurde diese Freigrenze für den Steuereinbehalt nunmehr auf USD 1 Mio. erhöht.

Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang darauf, dass durch diese Vorschrift lediglich der Erwerber von der Verpflichtung zum Steuereinbehalt befreit wird.  Der Verkauf der Immobilie bleibt unabhängig davon in den USA steuerpflichtig, da es sich nach FIRPTA um Einkünfte aus einer US-Geschäftstätigkeit handelt.  Hier wird weiterhin auf eventuell anfallende Steuern auf Ebene der einzelnen Bundesstaaten sowie auf die gegebenenfalls zu berücksichtigenden Steuereinbehaltungspflichten des Erwerbers in einigen Bundesstaaten hingewiesen.
Ausnahme für “qualifizierte” ausländische Pensionsfonds

Mit der Gesetzesänderung durch den PATH-Act sind künftig ausländische „qualifizierte” Pensionsfonds vom Quellensteuereinbehalt nach FIRPTA ausgenommen.[5]  Auf diesem Wege werden sie mit US-Pensionsfonds gleichgestellt, wodurch ein Investitionshindernis abgebaut wird.

„Qualifizierte“ Pensionsfonds, die unter diese Ausnahme fallen, sind solche, die

  1. nach dem Recht eines ausländischen Staates gegründet bzw. organisiert sind,
    1. eingerichtet wurden, um eine betriebliche Altersversorgung für derzeitige oder ehemalige Angestellte eines oder mehrerer Arbeitgeber zu sichern,
    2. keinen einzelnen Berechtigten mit einem Anspruch auf mindestens 5 % des gesamten Vermögens des Fonds haben,
    3. behördlicher Aufsicht unterliegen und jährlich alle notwendigen Informationen über ihre Berechtigten bei den relevanten Steuerbehörden der Länder, in denen sie gegründet wurden bzw. tätig sind, einreichen,
    4. Steuererleichterung entweder hinsichtlich der an sie gezahlten Beiträge oder hinsichtlich der durch sie erzielten Anlagegewinne genießen.

Die sonstigen Änderungen durch den PATH-Act betreffen vor allem Investitionen durch Steuerausländer in börsennotierten US real estate investment trust (REIT), die durch verschiedene Erleichterungen gefördert werden sollen.

 


[1] Der Begriff der Immobilie ist in diesem Beitrag ausschließlich auf in den USA belegene Immobilien bezogen.  Nach US-Steuerrecht umfasst der Begriff neben Grundstücken und Gebäuden auch Schürf- und Luftrechte.

[2] Der Begriff ist nicht mit gewerblichen Einkünften nach deutschem Steuerrecht vergleichbar, sondern umfasst u.a. Einkünfte aus selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit, gewerbliche Einkünfte sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (einschließlich Veräußerung).

[3] Der so ermittelte Veräußerungsgewinn unterliegt den progressiven Steuersätzen.  Allerdings wird der Steuersatz bei langfristigen Veräußerungsgeschäften (Zeitraum zwischen Erwerb und Veräußerung beträgt mehr als ein Jahr) grundsätzlich auf 20 % beschränkt.

[4] Diese Vorschrift des PATH-Act bezüglich FIRPTA gilt ab dem 17. Februar 2016.

[5] Die Vorschrift des PATH-Act bezüglich ausländischer Pensionsfonds gilt ab dem 19. Dezember 2015.

 

Unternehmensteuer:
Anrechnung im Ausland gezahlter Steuern für US-Steuerpflichtige

US-Steuerpflichtige können grundsätzlich im Ausland gezahlte Steuern, die zu einer Doppelbesteuerung führen, auf die US-Steuern anrechnen lassen (foreign tax credit).  Dies geschieht entweder nach den Vorschriften des US-Steuerechts oder auf Grundlage der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), wie beispielsweise mit Deutschland, Österreich und der Schweiz.

Eine solche Anrechnung erfolgt jedoch nicht, wenn die ausländische Steuerzahlung aus Sicht der amerikanischen Bundessteuerbehörde – Internal Revenue Service (IRS) – „freiwillig“ erfolgte.  Dies kann dann der Fall sein, wenn der Steuerpflichtige nicht alle ihm zur Verfügung stehenden rechtlichen Mittel ausgeschöpft hat, um die im ausländischen Staat festgesetzte Steuer ganz oder teilweise zu reduzieren.  Mit dieser Einschränkung möchte die US-Steuerbehörde sicherstellen, dass der Steuerpflichtige einen ausreichenden Anreiz hat, gegen eine überhöhte Besteuerung im Ausland vorzugehen.

Mögliche Konstellationen, in denen es zu einer derartigen Doppelbesteuerung kommen kann, sind die Folgenden:

  1. Im Falle von korrigierten Verrechnungspreisen:  Handelt ein US-amerikanisches Unternehmen mit einem verbundenen Unternehmen im Ausland, kann der IRS eine aus seiner Sicht marktunübliche Gegenleistung für steuerliche Zwecke einseitig korrigieren.  Teilt die ausländische Steuerbehörde diese Sicht nicht, kommt es zur Doppelbesteuerung.
  2. In Fällen unterschiedlicher Qualifikation bestimmter grenzüberschreitender Zahlungen:  Werden solche Zahlungen durch den IRS einerseits und durch ausländische Steuerbehörden andererseits abweichend qualifiziert, kann dies eine Doppelbesteuerung verursachen.  Ein Beispiel wäre die unterschiedliche Behandlung bestimmter Zahlungen als (steuerpflichtige) Zinsen im Empfängerstaat bzw. als (nicht-abzugsfähige) Dividenden im Ursprungsstaat.

Der IRS hat Ende 2014 neue Richtlinien für Betriebsprüfer veröffentlicht, aus denen hervorgeht, unter welchen Bedingungen der betroffene Steuerpflichtige welche rechtlichen Mittel einlegen muss, damit seine ausländische Steuerzahlung nicht als „freiwillig“ eingestuft wird.

Anforderungen an die Ausschöpfung des Rechtsweges

Dem Grundsatz nach müssen Steuerpflichtige gegen unangemessene Rechtspositionen ausländischer Steuerbehörden mit allen verfügbaren Rechtsmitteln vorgehen (Einspruch, Klage, ggf. Revision)  Einschränkend ist zu beachten, dass hierbei die Kosten in einem angemessenen Verhältnis zum Streitwert und zur Erfolgswahrscheinlichkeit stehen müssen.  Schöpft der Steuerpflichtige die ihm zur Verfügung stehenden Möglichkeiten nicht aus, riskiert er die Qualifikation der Steuerzahlung als „freiwillig“.  Dies gilt explizit auch bei steuerlichen Außenprüfungen im Ausland.

Allerdings kann der Verzicht auf Rechtsmittel gerechtfertigt sein.  Dies wäre zum Beispiel dann der Fall, wenn ein in dem betreffenden Land rechtskundiger Berufsträger die Position der ausländischen Steuerbehörde stützt oder Rechtsmittel für ineffektiv einschätzt.  Das vorzulegende Gutachten muss sich ausführlich mit den verschiedenen rechtlichen Gesichtspunkten auseinandersetzen und ein klares Ergebnis beinhalten.

Besteht mit dem betreffenden ausländischen Staat ein DBA, muss der Steuerpflichtige zudem grundsätzlich alle nach dem jeweiligen DBA vorgesehenen Begünstigungen nutzen.  Dazu gehört es auch, sich in der Steuererklärung ausdrücklich auf den gemäß DBA reduzierten Steuersatz zu berufen, einen überzahlten Betrag zurückzuverlangen und nötigenfalls Einspruch einzulegen.  Vor allem aber muss das in DBAs regelmäßig vorgesehene Verständigungsverfahren eingeleitet werden.  Nur unter bestimmten Voraussetzungen kann auf ein solches verzichtet werden.  Hierzu gehören beispielsweise Bagatellfälle oder Konstellationen, in denen der Steuerpflichtige ein überzeugendes Gutachten vorlegen kann.

Anzumerken bleibt schließlich, dass bei einer Qualifikation als „freiwillige“ Steuerzahlung weiterhin ein Abzug von der steuerlichen Bemessungsgrundlage möglich ist.

Insgesamt bringen die Richtlinien mehr Rechtssicherheit, unter welchen Voraussetzungen der IRS den Abzug im Ausland gezahlter Steuern zulässt.  Wie die Ausführungen gezeigt haben, wird es allerdings in vielen Fällen nicht einfach sein, die hohen Anforderungen zu erfüllen.  Betroffene sollten daher möglichst früh professionellen Rat einholen.

Nachlass-/Schenkungsteuer:
Bewertungsabschläge bei Familiengesellschaften vor dem Aus?

Die Bemessungsgrundlage für Zwecke der US-Schenkung- und Nachlasssteuer ist grundsätzlich der Verkehrswert.  Was bei Anteilen börsennotierter Unternehmen einfach ist, erfordert bei Immobilien einen erhöhten Aufwand und bei privat gehaltenen Unternehmen eine umfangreiche Unternehmensbewertung.  Die Königsdisziplin ist dann die Bewertung von Familiengesellschaften, bei denen Gesellschafter oftmals nicht nur beschränkte Kontrollmöglichkeiten haben, sondern ihre Anteile nicht oder nur an andere Gesellschafter veräußern dürfen.

Bewertungen bei Minderheitsbeteiligungen

Einige recht interessante Steuerplanungsmöglichkeiten gibt es im Zusammenhang mit Minderheitsbeteiligungen, bei deren Bewertung ein bisweilen erheblicher Bewertungsabschlag wegen schlechter oder sogar fehlender Veräußerbarkeit der Beteiligung sowie geringer oder fehlender Kontrollmöglichkeiten des Minderheitsbeteiligten vorgenommen wird.  Die Finanzverwaltung hat diese beiden Faktoren seit langem als wertmindernd anerkannt, wobei die beiden Faktoren getrennt voneinander zu beurteilen sind.

Es bleibt die Frage, wie hoch die jeweiligen Wertminderungen anzusetzen sind.  Für die Bewertung von US-Immobilien hat die Finanzverwaltung in dem Gerichtsverfahren Edgar A. Berg Estate, T.C. Memo. 1991-279 einen systematischen Ansatz zur Ermittlung der Wertberichtigung für fehlende Kontrollmöglichkeiten entwickelt.  Dabei wurde festgestellt, dass die Anteile einer börsennotierten Immobiliengesellschaft (real estate investment trust – REIT) durchschnittlich um 24 % unter dem aktuellen Marktwert der in dieser Gesellschaft gehaltenen Immobilien gehandelt werden.  Jüngere Entscheidungen der Finanzgerichte scheinen diese 24 % als Ausgangspunkt zu nehmen, wobei weitere Faktoren berücksichtigt werden.  Diese sind beispielsweise die Diversifikation größerer Immobiliengesellschaften (je diversifizierter, desto geringer der Abschlag), die Größe der einzelnen Objekte (je größer, desto größer der Abschlag) und die Höhe der Beteiligung (je höher, desto geringer der Abschlag).  Aus der Analyse dieser Urteile kann eine durchschnittliche Wertberichtigung von ca. 10 bis 25 % vom Marktwert der in einer Gesellschaft gehaltenen Immobilien für fehlende Kontrollmöglichkeiten einer Minderheitsbeteiligung festgestellt werden.  Vergleichbare Ansätze sind auch bei produzierenden Unternehmen anzuwenden.

Ein zusätzlicher Abschlag wird regelmäßig für die schlechte oder fehlende Marktgängigkeit von Minderheitsbeteiligungen vorgenommen.  Hier ist es der Verwaltung noch nicht gelungen, einen systematischen Ansatz zu entwickeln und vor Gericht durchzusetzen.  Die Urteile gehen in der Regel von einem Abschlag zwischen 20 und 35 % aus.  Die Höhe dieses Abschlags wird vor allem von der Höhe der Beteiligung (je geringer, desto größerer Abschlag), der Qualität der gehaltenen Vermögenswerte (je besser, desto kleinerer Abschlag) sowie eventuellen anderen Restriktionen in den Gesellschaftsverträgen bestimmt, wie beispielsweise Einschränkungen bei der Übertragbarkeit der Anteile.

Die beiden Faktoren, also geringe oder fehlende Kontrollmöglichkeiten des Minderheitsbeteiligten sowie schlechte oder sogar fehlende Veräußerbarkeit der Beteiligung sind getrennt voneinander zu beurteilen und wirken kumulativ.  Insgesamt kann mithin davon ausgegangen werden, dass bei Vorliegen von Minderheitsbeteiligungen für Zwecke der unentgeltlichen Übertragung von Anteilen privat gehaltener Unternehmensanteile im Wege der Schenkung oder Erbschaft ein kombinierter Abschlag zwischen 30 und 60 % vom Marktwert möglich ist.

Beispiel
Erblasser war deutscher Staatsbürger mit Wohnsitz und dauerndem Aufenthalt in Deutschland; er hatte weder die US-Staatsbürgerschaft noch die Daueraufenthaltsgenehmigung (Greencard).  Zur Diversifikation seines Vermögens hat er sich an einem US-Immobilienfonds eines bekannten Initiators beteiligt.  Er zahlte USD 500.000 ein und wurde Limited Partner einer Gesellschaft, an der er 1 % hielt.  Die Gesellschaft besitzt eine Immobilie mit einem Verkehrswert von USD 120 Mio., die mit einer Hypothek von USD 50 Mio. belastet ist.  Die Geschäftsführung obliegt dem Komplementär, die Kommanditisten haben nur sehr eingeschränkte Kontroll- und Mitsprachemöglichkeiten.  Ein Zweitmarkt für „gebrauchte Fondsanteile“ existiert, allerdings werden die Beteiligungen mit großem Abschlag gehandelt.  In diesem Fall ist zunächst die Immobilie selbst zu bewerten.  In einem zweiten Schritt sind die Abschläge für fehlende Kontrollmöglichkeiten des Minderheitsbeteiligten sowie schlechte Veräußerbarkeit der Anteile zu bewerten.  Die kumulativen Abschläge werden sich im oberen Bereich bewegen, also zwischen 45 und 60 %.  Mithin wäre in der Nachlasssteuererklärung ein Betrag von USD 420.000 bzw. USD 280.000 (1 % Anteil am Nettoverkehrswert der Immobilie, USD 70 Mio., abzüglich 45 bzw. 60 %) anzusetzen.

Abschläge für Minderheitsbeteiligungen an Familiengesellschaften

Die beschriebenen Abschläge waren zunächst auch auf die Übertragung von Minderheitsbeteiligungen an Familiengesellschaften anwendbar und wurden rasch zu einem beliebten Steuerplanungsinstrument vermögender Familien.  So wurden Limited Partnerships und Limited Liability Companies gegründet, an denen nicht nur der Gründer selbst beteiligt war, sondern auch die begünstigten Familienmitglieder.  Allerdings waren die Gesellschaftsverträge stark restriktiv.  Den Begünstigten wurden keinerlei Kontroll- oder Mitspracherechte eingeräumt, die Auseinandersetzung wurde erschwert oder verhindert.  Vermögen konnten so mit teilweise großen Abschlägen im Wege der Schenkung, Erbschaft oder durch Teilverkauf übertragen werden.

Im Jahr 1990 wurde die Anwendung dieser Abschläge auf die Bewertung von Familiengesellschaften eingeschränkt.  Mit § 2704 des US-Steuerrechts (Internal Revenue Code – IRC) wollte der Gesetzgeber Missbrauch verhindern.  Ansatzpunkte hierbei waren Restriktionen bei der Liquidation der Gesellschaft (liquidation restrictions) sowie Beschränkungen, die nach der Übertragung entfallen (lapse of restrictions).  Ein Beispiel für den Wegfall von Restriktionen ist die Übertragung von Stammaktien an die Begünstigten unter Beibehaltung von Vorzugsaktien mit überproportionalen Stimmrechten, welche beispielsweise nach Tod des Schenkers entfallen.  Jedoch sind nach § 2704 Restriktionen, die sich aus dem Gesellschaftsrecht einzelner Bundesstaaten ergeben, weiterhin ausdrücklich als wertmindernd zu berücksichtigen.  Diese Ausnahme hatte zur Konsequenz, dass die einzelnen Bundesstaaten stärkere Restriktionen in ihrem Gesellschaftsrecht eingeführt haben, um die Gründung vermögender Familiengesellschaften zu begünstigen.

Neue Proposed Regulations angekündigt

Der Finanzverwaltung waren Bewertungsabschläge bei Familiengesellschaften stets ein Dorn im Auge.  Seit 2003 hatte sie deshalb Gesetzesänderungen zu § 2704 auf ihrem Wunschzettel:  Dies ist das jährlich erscheinende Greenbook mit den Prioritäten für weiterreichende Gesetzgebung sowie Änderung bzw. Implementierung von Richtlinien mit dem Ziel, das Steueraufkommen zu erhöhen.

Im Greenbook 2014 fehlten die geplanten Änderungen zu § 2704, was allgemein als Hinweis auf die bevorstehende Veröffentlichung von Richtlinien interpretiert wurde.  Tatsächlich hat ein Vertreter des Finanzministerium (Treasury Department, Office of Tax Policy) am 10. Mai 2015 eine Veröffentlichung von proposed regulations für Bewertungsabschläge angekündigt.  Am 18. September 2015 hat der gleiche Vertreter verkündet, dass die Finanzverwaltung „nahe am Ziel sei“.  Jedoch wurden bislang keine Richtlinien erlassen, was möglicherweise auf die Vielzahl von Kommentaren, die von Berufsträgern im Bereich Nachfolgeplanung eingereicht wurden, zurück zu führen ist (Hinweis:  Die Finanzverwaltung fordert Berater und Wissenschaftler vor dem Entwurf von Richtlinien und bevor diese in endgültiger Fassung veröffentlicht werden – final regulations – auf, ihre Kommentare einzureichen).

Derzeit kann nur darüber spekuliert werden, welche Änderungen die Finanzverwaltung plant.  Jedenfalls dürften die Restriktionen über liquidation und lapses hinausgehen.  Beobachter halten es für möglich, dass nicht nur Familiengesellschaften, sondern auch Private Equity Fonds und Hedgefonds betroffen sein könnten.  Auch ist nicht auszuschließen, dass bei der Bewertung zwischen operativen Gesellschaften und Holdinggesellschaften unterschieden wird.

Höchste Zeit also, über solche Übertragungen nachzudenken.  Übertragungen unter Berücksichtigung von Bewertungsabschlägen können derzeit noch mit relativ hoher Planungssicherheit vorgenommen werden.

Bewertungsabschlag für potentielle Nachlasssteuer

Bei einer Schenkung unterliegt lediglich die Schenkung selbst der Besteuerung, nicht auch die hierauf zu entrichtende Steuer. Dagegen unterliegt bei Erbschaften die gesamte Erbmasse vor Nachlasssteuer der Besteuerung.

Beispiel
Der Schenker bzw. Erblasser hat ein steuerpflichtiges Gesamtvermögen von USD 15 Mio., welches er gänzlich auf die Begünstigten übertragen möchte.  Unterstellt man einen Steuersatz von 50 % und lässt aus Vereinfachungsgründen die Freibeträge unberücksichtigt, dann ergibt sich bei einer Schenkung eine Steuerschuld von USD 5 Mio. und der Begünstigte erhält USD 10 Mio.  (Schenkung von USD 10 Mio., darauf 50 % Schenkungsteuer, welche vom Schenker zu versteuern ist).  Wird das Vermögen hingegen im Wege der Erbschaft übertragen, beträgt die Steuer USD 7,5 Mio. (Nachlass von USD 15 Mio., darauf 50 % Schenkungsteuer, welche vom Nachlass zu versteuern ist).  In beiden Fällen ist der Schenker entreichert, doch hat der Begünstigte im Falle einer Schenkung einen höheren Betrag nach Steuern erhalten.

In diesem Zusammenhang ist jedoch ein weiteres Konzept des US-Steuerrechts bei unentgeltlichen Übertragungen relevant:  Bei einer Schenkung übernimmt der Begünstigte die steuerliche Bemessungsgrundlage des Schenkers, bei einer Erbschaft kommt es zu einer Anhebung der Vermögenswerte auf den Verkehrswert zum Zeitpunkt des Erbfalles (sog. step-up in basis).  Dieser Wert ist für Zwecke der Einkommensteuer des Begünstigten relevant, und zwar sowohl bei der Besteuerung der laufenden Einkünfte (z.B. wird die Abschreibung nach Übertragung vom Verkehrswert berechnet) als auch bei der Ermittlung von Veräußerungsgewinnen.  Daraus ergibt sich in der Praxis oftmals die Empfehlung, Vermögenswerte mit stillen Reserven zu vererben, Vermögenswerte ohne stille Reserven (z.B. Bargeld) dagegen zu verschenken.  Schenkungen im Zeitraum von drei Jahren vor Eintritt des Erbfalles werden der Erbmasse hinzugerechnet, und zwar zusammen mit der vom Schenker gezahlten Schenkungsteuer, und werden dann mit Nachlasssteuer belastet.  Die bereits gezahlte Schenkungsteuer wird angerechnet.

Vor diesem Hintergrund ist der nachfolgend diskutierte Fall zu sehen, in dem ein Schenker einen Bewertungsabschlag für potentiell zu zahlende Nachlasssteuern angesetzt hat, wenn er innerhalb von drei Jahren nach der Schenkung verstirbt.

Im Urteil Steinberg v. Commissioner, 141 T.C. No. 8 (Sept. 30, 2013) hat eine Mutter ihren Kindern ein größeres Vermögen im Wege der Schenkung übertragen.  Die Schenkung erfolgte unter der Maßgabe, dass die Kinder die Schenkungsteuer sowie gegebenenfalls auf die Vermögensübertragung anfallende Nachlasssteuer begleichen.  Der erste Teil dieser Bedingungen ist insoweit ungewöhnlich, da der Begünstigte von unentgeltlichen Zuwendungen nicht steuerpflichtig ist.  Dies ist vielmehr der Schenker bzw. der Nachlass des Erblassers (hingewiesen wird darauf, dass diese als net gift bezeichnete Schenkung keine steuerlichen Vorteile bringt).  Der zweite Teil ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass eine Schenkung, welche innerhalb von drei Jahren vor dem Eintritt des Erbfalles erfolgte, dem Nachlass hinzugerechnet wird.  Würde also die Schenkerin innerhalb dieser Frist versterben, wäre die Vermögensübertragung steuerlich höher belastet.  In der Steuererklärung wurde deshalb ein Bewertungsabschlag auf die Bemessungsgrundlage der Schenkung vorgenommen.  In dem Urteil wurde die Methodik dieses Abschlags nicht dargestellt oder diskutiert.  Allerdings darf vermutet werden, dass die Differenz zwischen Schenkung- und Nachlasssteuer über einen Zeitraum von drei Jahren diskontiert und die Lebenserwartung der Schenkerin berücksichtigt wurde.

Die Finanzverwaltung hat den Bewertungsabschlag abgelehnt.  Allerdings hat das Gericht einen solchen Abschlag ausdrücklich anerkannt, obgleich die Gerichtsverhandlung nach der Drei-Jahresfrist stattgefunden hat und die Schenkerin diese überlebt hat.

Steuern auf Staats- und Kommunalebene:
Verrechnungspreise: US-Bundesstaaten werden aufmerksamer

Bereits seit etlichen Jahren zeigt sich der Trend, dass viele US-Bundesstaaten zunehmend aggressiver gegen (tatsächliche oder gefühlte) Steuerumgehungsstrategien von Konzernen vorgehen.  Die Ausdehnung des Steuerzugriffs der einzelnen Bundesstaaten betrifft dabei sowohl reine US-Konzerne (mit Geschäftsaktivitäten in verschiedenen Bundesstaaten) als auch ausländische Konzerne, die sich auf dem US-Markt bewegen.  Letztere genießen insoweit auch keinen Abkommensschutz, da die DBA der USA aufgrund des verfassungsrechtlichen Gefüges die Bundesstaaten grundsätzlich nicht binden.[6]

Ausländische Unternehmen ohne US-Betriebsstätte (auf Bundesebene)

Bereits in der Vergangenheit gab es Probleme bei Verrechnungspreisen auf Ebene der Einzelstaaten, wenn eine ausländische Gesellschaft in den USA geschäftlich aktiv war, jedoch durch Anwendung entsprechender DBA-Vorschriften auf Bundesebene keine Betriebsstätte begründete.  Da, wie oben bereits festgestellt, die Abkommen nicht auf Ebene der Bundesstaaten greifen, kam es oftmals zu dem Ergebnis, dass auf Bundesebene wegen fehlender Besteuerungsgrundlage keine Gewinnermittlung erforderlich war, auf Ebene der Einzelstaaten hingegen wegen Begründung eines steuerlichen Anknüpfungspunktes – nexus – sehr wohl eine Besteuerung erfolgte.  Bei nahezu allen Bundesstaaten stellt das steuerpflichtige Einkommen auf Bundesebene den Ausgangspunkt für die staatssteuerliche Ermittlung des Einkommens dar.  Allerdings sind hier die Vorschriften der DBA unbeachtlich.  Wird also auf Bundesebene keine Betriebsstätte begründet und ist das steuerpflichtige Einkommen mithin Null, dann muss der Gewinn auf Bundesebene auf Proforma-Basis ermittelt werden, um einen Ausgangspunkt für die Berechnung der Einkommensteuern auf Staatsebene zu erhalten.

Beispiel
Schoko AG ist ein schweizerischer Hersteller von Genusswaren.  Die AG importiert ihre Waren über den Hafen von Philadelphia und lagert sie im Bundesstaat Pennsylvania.  Erhält die AG eine Bestellung, werden die Waren von einem unabhängigen Agenten entsprechend ausgeliefert.  Nach Art. 5 des DBA USA-Schweiz begründet die Schoko AG keine Betriebsstätte in den USA.  Sie hat also lediglich eine (beschränkte) US-Steuererklärung auf Bundesebene einzureichen, welche einen Gewinn von Null ausweist und die Inanspruchnahme der DBA-Vorschriften beantragt (sog. Nullerklärung).  Anders im Bundesstaat Pennsylvania:  Das dort gelagerte Vorratsvermögen kreiert einen steuerlichen Anknüpfungspunkt – nexus –und hat die Besteuerung im Bundesstaat Pennsylvania zur Folge.  Ausgangspunkt hierfür ist das auf Bundesebene ermittelte Ergebnis ohne Berücksichtigung der DBA-Vorschriften.  Dies erfordert die Erstellung einer Proforma-Steuererklärung für Bundessteuerzwecke, welche implizit nach bundessteuerlichen Vorschriften erstellt wird, was eben auch die Gewinnermittlung auf Basis eines arm’s length standard beinhaltet.

Dieses Ergebnis ist nicht neu, wenngleich die Regelungen in den meisten Staatssteuergesetzen nicht explizit genannt werden.  Neu ist hingegen, dass verschiedene Bundesstaaten versuchen, einen arm’s length standard nunmehr auch bei inneramerikanischen Leistungsbeziehungen vorzuschreiben.

Herkömmliche Methoden gegen konzerninterne Gewinnverteilung

Zu den in der Vergangenheit von den Staaten häufig genutzten Methoden gehört die Möglichkeit, die betreffenden Gesellschaften zu einer konsolidierten Konzernsteuererklärung zu verpflichten, auf deren Grundlage dann Gewinne auf die innerstaatliche Einheit (Niederlassung) verteilt werden können.  Das dahingehende Ermessen ist unterschiedlich stark eingeschränkt; so spielen hierbei der Nachweis von dem Fremdvergleich entsprechenden Bedingungen ebenso wie das Vorliegen glaubhafter nichtsteuerlicher Gründe eine Rolle (substance over form).  Für Indiana stellte der dortige Tax Court allerdings kürzlich klar, dass eine solche konsolidierte Erklärung nur unter bestimmten, engen Voraussetzungen angefordert werden kann; hierfür sei es jedenfalls nicht ausreichend, dass der Konzern insgesamt einen (viel) höheren Gewinn aufweist als die innerstaatliche Konzerneinheit (Rent-A-Center East vs. Indiana, Sept. 10, 2015).

Weiterhin bestehen vielerorts sogenannte addback-Regelungen.  Dabei handelt es sich um pauschale Abzugsverbote von bestimmten Zahlungen an außerhalb des jeweiligen Staates gelegene, verbundene Unternehmen, insbesondere Lizenzgebühren und Zinsen, wobei hiervon Ausnahmen bestehen.

Zudem bemühen sich einige Staaten darum, auch die nicht in ihrem Gebiet physisch präsenten Konzerngesellschaften (bei denen der höhere Gewinn angefallen ist) in ihre Steuerpflicht zu ziehen.  Dazu wurde die Definition des nexus, also der Verbindung einer Gesellschaft zu dem einzelnen Staat, die die persönliche Steuerpflicht begründet, ausgeweitet.  Erforderlich ist insoweit oft nicht mehr physische Präsenz, sondern es genügt, wenn die betreffende Gesellschaft Einnahmen oberhalb eines bestimmten Schwellenwertes aus diesem Staat erzielt (economic nexus).

Regelungen zur Anpassung konzerninterner Verrechnungspreise

Ein in jüngster Zeit verstärkt beachtetes Mittel der Bundesstaaten ist die – auf internationaler Bühne seit langem geübte – Anpassung von konzerninternen Verrechnungspreisen.  Vielerorts bestehen hierzu inzwischen vergleichbare Anpassungsklauseln wie § 482 des Internal Revenue Code (IRC) auf Bundesebene.  Diese ermächtigt den IRS, Einnahmen und Ausgaben des Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit ausländischen Gesellschaften des gleichen Konzerns zu korrigieren, wenn sie dem Fremdvergleich nicht standhalten.  Das Steuerrecht einzelner Staaten gewährt ihren Steuerbehörden teilweise sogar ein weitergehendes Ermessen als § 482, was für Konzerne zu größerer Rechtsunsicherheit führt.

Erst nach und nach wird die Rechtslage durch die Gerichte konkretisiert.  So hat etwa der Indiana Tax Court kürzlich entschieden, dass zwar eine geänderte Zuordnung des steuerbaren Einkommens möglich ist, nicht aber eine abweichende Berechnung desselben.  Außerdem könne der Konzern durch die Vorlage aussagekräftiger Gutachten den Verdacht fremdunüblicher Verrechnungspreise widerlegen (Rent-a-Center East vs. Indiana, Sept. 10, 2015).  Auch die Steuerbehörde des District of Columbia erlitt eine Niederlage vor Gericht, da der Fremdvergleich fehlerhaft vorgenommen worden war (Microsoft Corp. v. Office of Tax and Revenue (DC), May 1, 2012).  Die von der Behörde beauftragte Agentur ist von einer zu breiten Grundlage für ihren Fremdvergleich ausgegangen.  In diese waren nicht nur die Geschäfte von Microsoft mit unbeteiligten Dritten – die einzig Grundlage sein dürfen – sondern auch die Geschäfte mit eigenen Tochter- und Schwestergesellschaften eingegangen.  Letzteres Urteil war eines der ersten überhaupt zum Thema Verrechnungspreisanpassung auf Bundesstaatenebene.

Planungen für eine zwischenstaatliche Verrechnungspreisbehörde

Die Bundesstaaten haben nicht viel Erfahrung mit der Prüfung und Anpassung von Verrechnungspreisen; auch fehlt es ihnen bisher an Fachpersonal.  Um dem abzuhelfen, gibt es seit 2013 Überlegungen, eine zwischenstaatliche Verrechnungspreisbehörde aufzubauen, die den einzelnen Staaten vor, während und nach Verrechnungspreisprüfungen Hilfe bereitstellen soll, z.B. durch Ausbildung, Informationsaustausch und Hilfe bei eventuellen gerichtlichen Verfahren (ALAS – Arm’s Length Adjustment Service).  Zwar wurde im Mai 2015 ein entsprechendes Konzept fertig gestellt, bisher wollen sich aber nur sechs Staaten an der Finanzierung beteiligen, mehrere behalten sich dies aber noch vor.  Ob ALAS also tatsächlich Realität wird, bleibt abzuwarten.

Konzerne sollten vorbereitet sein

Unabhängig davon, ob und wann ALAS die Arbeit aufnimmt, ist es offensichtlich, dass viele Staaten ein steigendes Interesse daran zeigen, Verrechnungspreise zu überprüfen und ggf. anzupassen. Konzerne mit Tochtergesellschaften in den USA sollten daher vorbereitet sein.  Zwar gibt es bisher keine formalen Berichtspflichten über Verrechnungspreise zwischen Bundesstaaten, wie dies bisher im internationalen Kontext der Fall ist.  Dennoch erscheint es sinnvoll, für den Fall einer bundesstaatlichen Untersuchung vorbereitet zu sein, wozu insbesondere eine Dokumentation der Verrechnungspreise gehört.  Auch sollte deren Plausibilität nach Fremdvergleichsgrundsätzen bei Bedarf durch Gutachten o.ä. nachweisbar sein.

Steuerpflichtige sollten sich zudem bewusst sein, welche Verdachtsmomente bundesstaatliche Steuerbehörden regelmäßig hellhörig machen und zu Untersuchungen führen können.  Ein wesentlicher Verdachtsmoment ist der Ausweis eines nur sehr geringen Gewinns der innerstaatlichen Gesellschaft bei hoher Profitabilität des Gesamtkonzerns.  Eine weitere Indikation ist, wenn der steuerliche Gewinn der Gesellschaft innerhalb kurzer Zeit ohne unmittelbar erkennbaren Anlass signifikant sinkt.


[6] Siehe z.B. Art. 2 Abs. 1 a) aa) DBA Deutschland-USA.

Sonstiges:
Neue Regelungen für die ITIN (individual taxpayer identification number)

ITINs sind persönliche Steuernummern, die die Bundessteuerbehörde – Internal Revenue Service (IRS) – an bestimmte ausländische Steuerpflichtige vergibt.  Für US-Staatsbürger sowie Personen mit dauerndem Aufenthalt (greencard) ist die Sozialversicherungsnummer – social security number (SSN) – die zentrale Identifikationsnummer.  An Ausländer ohne greencard wird eine SSN nur unter bestimmten Voraussetzungen (Visakategorien) vergeben.  Investoren, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen, jedoch für steuerliche Zwecke eine Identifikationsnummer benötigen, müssen eine ITIN beantragen.  Gleiches gilt auch für ausländische Ehegatten amerikanischer Staatsbürger, welche auf Antrag zusammen veranlagt werden wollen.

Von Bedeutung kann eine US-Steuernummer auch im Zusammenhang mit den Formularen W-8BEN werden, mit denen Steuerpflichtige bestimmte Abkommenspositionen in Anspruch nehmen können.  Viele dieser Abkommensbegünstigung können nur mit einer Steuernummer beantragt werden.[7]

Mit dem Ziel, Betrug einzudämmen, wurde die Beantragung von US-Steuernummern in den vergangenen Jahren drastisch erschwert.  Grundsätzlich können diese nur mehr mit einer Steuererklärung beantragt werden.  Zudem sind bestimmte, von der ausstellenden Behörde beglaubigte Dokumente beizufügen.  Es ist also einiger zeitlicher Vorlauf erforderlich, was insbesondere bei kurzen Fristen zu Problemen führen kann.

Daher war es für ausländische Steuerpflichtige angenehm, dass ITIN bis vor einiger Zeit lebenslang gültig waren.  So war es nicht erforderlich, jedes Mal eine neue ITIN zu beantragen, wenn man nur in unregelmäßigen Abständen Steuertatbestände in den USA verwirklichte.  Bereits 2012 kündigte der IRS allerdings an, dass alle ITIN, die ab 2013 vergeben wurden, nach fünf Jahren automatisch ungültig werden.  Hiervon wurde bereits 2014 wieder abgewichen, indem nur jene ITIN ihre Gültigkeit verlieren sollten, die fünf Jahre in Folge nicht genutzt wurden.

Nunmehr wurde durch den Protecting Americans from Tax Hike (PATH-Act) wiederum eine neue gesetzliche Regelung festgelegt und es gilt folgendes:

  1. Grundsätzlich laufen einmal ausgestellte ITIN nicht automatisch ab.  Jedoch verlieren sie ihre Gültigkeit, wenn sie drei Jahre in Folge nicht für US-Steuererklärungen genutzt wurden.
  2. Für alle bis 2012 ausgestellten ITIN greift eine Sonderregelung.  Wenn sich nicht aus dem obigen Grundsatz ein früherer Zeitpunkt ergibt, laufen diese dennoch zu einem genau festgelegten Zeitpunkt ab, soweit sie nicht zuvor erneuert werden.  Dieser Zeitpunkt ist
    1. für alle vor dem 1. Januar 2008 vergebene ITINs der 1. Januar 2017,
      1. für alle im Jahr 2008 vergebene ITIN der 1. Januar 2018,
      2. für alle in 2009 oder 2010 vergebene ITIN der 1. Januar 2019
      3. und für alle in 2011 oder 2012 vergebene ITIN der 1. Januar 2020.


[7] Hingewiesen wird darauf, dass bestimmte Abkommensbegünstigung auch ohne ITIN in Anspruch genommen werden können, beispielsweise die reduzierten Quellensteuersätze von 0 % (Zinsen) bzw. 15 % (Dividenden), die eine in Deutschland ansässige natürliche Person in den USA erzielt.

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Newsletter Januar 2016

Wichtige Abgabetermine

Termin

Steuerpflichtiger

Form

Beschreibung

1. Februar 2016

Alle Unternehmen

1099

Kontrollmitteilung an den Empfänger über bestimmte
in 2015 geleistete Zahlungen.

29. Februar 2016

Alle Unternehmen

1099

Kontrollmitteilung an die US-Finanzbehörde über bestimmte in 2015 geleistete Zahlungen.

15. März 2016 1

Kapitalgesellschaften

1120

Körperschaftsteuererklärung 2015 für US-Kapital-
gesellschaften (U.S. Corporation Income Tax Return).

15. März 2016 1

Kapitalgesellschaften

1120-F

Körperschaftsteuererklärung 2015 für ausländische Kapitalgesellschaften mit einer US-Betriebsstätte
(U.S. Income Tax Return of a Foreign Corporation).

15. März 2016 1

Alle Unternehmen

1042

Erklärung über die in 2015 einbehaltenen Quellensteuern auf wiederkehrende Einkünfte aus US-Quellen (Annual Withholding Tax Return for U.S. Source Income of Foreign Persons).

18. April 2016 2

Unbeschränkt Steuerpflichtige

1040

Einkommensteuererklärung 2015 für unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen (U.S. Individual Income Tax Return).

18. April 2016 1

Personengesellschaften

1065

Steuererklärung 2015 für in- und ausländische Personengesellschaften (U.S. Return of Partnership Income).

18. April 2016 1

Personengesellschaften

8804

Erklärung über die in 2015 von Personengesellschaften einbehaltenen Quellensteuern auf Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit, die auf Steuerausländer entfallen (Annual Return for Partnership Withholding Tax (Section 1446).

18. April 2016 1

Estates und Trusts

1041

Steuererklärung 2015 für inländische Estates und Trusts (U.S. Income Tax Return for Estates and Trusts).

16. Mai 2016 3

Bestimmte steuerbefreite Organisationen

990

Steuererklärung 2015 für bestimmte steuerbefreite Organisationen (Return of Organization Exempt From Income Tax).

15. Juni 2016 2

Beschränkt Steuerpflichtige

1040NR

Einkommensteuererklärung 2015 für beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen (U.S. Nonresident Alien Income Tax Return).

30. Juni 2016 4

Bestimmte natürliche u. juristische Personen, Zweigniederlassungen

Fin-CEN114

Kontrollmitteilung an die US-Finanzbehörde über nicht-amerikanische Bankkonten betreffend 2015 (Report of Foreign Bank and Financial Accounts).

1 Die Abgabefrist kann auf Antrag bis 15. September 2016 verlängert werden.
2 Die Abgabefrist kann auf Antrag bis 17. Oktober 2016 verlängert werden.
3 Die Abgabefrist kann auf Antrag bis 15. November 2016 verlängert werden.
4 Anders als bei den steuerlichen Fristen (Poststempel) ist hier das Eingangsdatum maßgebend.

Sätze der US-Einkommensteuer 2016
  Ledige Personen Verheiratete mit getrennter Veranlagung Zusammenveranlagung
(nur bei unbeschr. Steuerpfl.)
Steuersatz von bis von bis von bis
10 % $0 $9.275 $0 $9.275 $0 $18.550
15 % $9.276 $37.650 $9.276 $37.650 $18.551 $75.300
25 % $37.651 $91.150 $37.651 $75.950 $75.301 $151.900
28 % $91.151 $190.150 $75.951 $115.725 $151.901 $231.450
33 % $190.151 $413.350 $115.726 $206.675 $231.451 $413.350
35 % $413.351 $415.050 $206.676 $233.475 $413.351 $466.950
39,6 % ≥ $415.051   ≥ $233.476   ≥ $466.951  

Besteuerung von Veräußerungsgewinnen („Capital Gains”)

Steuersätze, bei max. Grenzsteuersatz (s.o.)
Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf von 10 bis 15 % 25 bis 35 % 39,6 %
Aktien, Immobilien  
Haltedauer ≤ 12 Monate Normaltarif Normaltarif Normaltarif
Haltedauer > 12 Monate 0 % 15 % 20 %
  Aufholungsgewinn 1) Normaltarif Normaltarif Normaltarif
Kunst, Antiquitäten, anderen Sammlerstücken sowie
Gold (sog. Collectibles)
28 % 28 % 28 %
Zusätzliche Steuer auf (bestimmte) Investmenteinkünfte („Net Investment Tax“)
Für unbeschränkt Steuerpflichtige mit bereinigtem Bruttoeinkommen über $200,000 (Ledige) bzw. $125,000 (Verheiratete mit getrennter Veranlagung) 3,8%
Alternative Mindeststeuer („Alternative Minimum Tax“)
Bei steuerpflichtigem AMT-Einkommen
< $186.300 (Ledige) bzw. < $93.150 (Verheiratete mit getrennter Veranlagung) 26%
≥ $186.301 (Ledige) bzw. ≥ $93.150 (Verheiratete mit getrennter Veranlagung) 28%
Freibetrag für im Ausland lebende US-Steuerpflichtige auf bestimmte Einkünfte aus (un-)selbständiger Tätigkeit („Foreign Earned Income Exclusion“) $101.300
Pauschale für Werbungskosten/Sonderausgaben („Standard Deduction“)
Für beschränkt Steuerpflichtige $0
Für unbeschränkt Steuerpflichtige (Ledige bzw. Verh. mit getrennter Veranlagung) $6.300
Persönlicher Freibetrag („Personal Exemption“) $4.050

1Der Aufholungsgewinn („Recaptured Gain“) entspricht grds. der bisher vorgenommenen Abschreibung. Jedoch unterliegen bestimmte Immobilien bis zur Höhe der linearen Abschreibung einem besonderen Steuersatz von 25 % („Unrecaptured Gain“). Ausnahmen gelten für sog. „Qualified Small Business Stock“ sowie für Immobilien, die nach 1980 und vor 1987 in Betrieb genommen wurden.

Sätze der US-Quellensteuer 2016
Zinsen (“Interest”) – nach Doppelbesteuerungsabkommen D/USA 0%
Dividenden (“Dividends”) – nach Doppelbesteuerungsabkommen D/USA 15%
Bei Beteiligung einer Kapitalgesellschaft mit mehr als 10 % 5%
Bei Beteiligung einer Kapitalgesellschaft mit mehr als 80 % 0%
Gewerbliche Einkünfte (“Income effectively connected with a U.S. Trade or Business”)
Steuerpflichtiger ist eine natürliche Person tatsächliche Steuerbelastung, max. 39,6%
Steuerpflichtiger ist eine Kapitalgesellschaft tatsächliche Steuerbelastung, max. 35%
Sätze der US-Körperschaftsteuer 2016
Steuerpflichtiges Einkommen Steuersatz
von bis
$0 $50.000 15 %
$50.001 $75.000 25 %
$75.001 $100.000 34 %
$100.001 $335.000 39 %
$335.001 $10.000.000 34 %
$10.000.001 $15.000.000 35 %
$15.000.001 $18.333.333 38 %
≥ $18.333.334   35 %

Die Grenzsteuersätze werden zwischen $100.001 und $335.000 auf 39 % sowie zwischen $15.000.001 und $18.333.333 auf 38 % angehoben, womit die Steuervorteile der niedrigeren Progressionsstufen eliminiert werden (Recapture of Lower Bracket Benefits).

Alternative Mindeststeuer (“Alternative Minimum Tax”)
Falls zutreffend 20%
Sozialabgaben für Arbeitgeber und Arbeitnehmer

OASDI-Abgabe (Altersvers., Hinterbliebenen- und Berufsunfähigkeitsvers.; BMG 2016: $118.500)

jeweils 6,2%
HI-Abgabe (Gesundheitsversorgung im Alter; ohne BMG) jeweils 1,45%
Steuersätze und Freibeträge der US-Nachlass- und Schenkungsteuer 2016

Steuersätze

Steuerpflichtiger
Vermögensübergang
Steuer-satz
von bis
$0 $10.000 18 %
$10.001 $20.000 20 %
$20.001 $40.000 22 %
$40.001 $60.000 24 %
$60.001 $80.000 26 %
$80.001 $100.000 28 %
$100.001 $150.000 30 %
$150.001 $250.000 32 %
$250.001 $500.000 34 %
$500.001 $750.000 37 %
$750.001 $1.000.000 39 %
≥ $1.000.001   40 %

Freibeträge

Freibeträge
Erblasser/Schenker
Begünstigter
Nicht-US-Ansässiger,
US-Ansässiger,
US-Staatsbürger 1)
Ehegatte ohne US-
Staatsbürgerschaft
Ehegatte mit US-
Staatsbürgerschaft
Nicht-US-Ansässiger 1)
· Nicht in den USA
belegenes Vermögen 2)
nicht steuerbar nicht steuerbar nicht steuerbar
In den USA belegenes
Vermögen 2)
- nach US-Recht min. $60.000 min. $60.000 steuerfrei
- nach DBA max. $5.450.000 3) max. $10.900.000 4) 5) nicht zutreffend
US-Ansässiger,
US-Staatsbürger 1)
$5.450.000 $5.450.000 steuerfrei
Nicht-US-Ansässiger 1)
· Nicht in den USA
belegenes Vermögen 2)
nicht steuerbar nicht steuerbar nicht steuerbar
In den USA belegenes
Vermögen 2)
$14.000 6) $147.000 4) 7) steuerfrei
US-Ansässiger,
US-Staatsbürger 1) 8)
$5.450.000 $5.450.000

- Nachlasssteuer

- Schenkungsteuer

1) Die Ansässigkeitsdefinition für Zwecke der Nachlass- und Schenkungsteuer entspricht grds. dem Lebensmittelpunkt.
2) Es gilt grds. die Belegenheitsdefinition des US-Steuerrechts; evtl. anwendbare DBA-Regelungen können berücksichtigt werden.
3) (Einmaliger) Freibetrag nach Art. 10 Abs. 5 Erb-DBA DE/USA: Der Freibetrag errechnet sich aus dem Verhältnis des in den USA belegenen Vermögens zum Wert des gesamten Nachlasses, multipliziert mit dem max. Freibetrag i.H.v. $5.450.000 (2016) (minimaler Freibetrag ist $60.000).
4) Vor Anwendung der Freibeträge (Fußnote 5) ist bei Übertragungen im Wege der Schenkung oder Erbschaft auf den Ehegatten ist nach Art. 10 Abs. 4 Erb-DBA D/USA 50 % des
übertragenen Vermögens freigestellt (Bewertungsabschlag), wenn das Vermögen kein sog. Community Property darstellt.
5) 1. Schritt: (Einmaliger) Ehegattenfreibetrag i.H.v. $5.450.000 (2016) nach Art. 10 Abs. 6 Erb-DBA DE/USA. 2. Schritt: Weiterer (einmaliger) Freibetrag von max. $5.450.000 (2016) nach Art. 10 Abs. 5 Erb-DBA DE/USA. Zur Berechnung des zweiten Freibetrags vgl. Fußnote 3.
6) Der Freibetrag (sog. Annual Exclusion – $14.000 in 2016) gilt pro Begünstigtem, steht jedes Kalenderjahr erneut zur Verfügung und unterliegt
ggf. der jährlichen Inflationsanpassung. Er gilt immer zusätzlich zu später (im Kalenderjahr) ggf. zustehenden Freibeträgen der Nachlasssteuer.
7) Der Freibetrag (sog. Annual Exclusion – $147.000 in 2016) steht jedes Kalenderjahr erneut zur Verfügung und unterliegt ggf. der jährlichen Inflationsanpassung. Er gilt immer zusätzlich zu später (im Kalenderjahr) ggf. zustehenden Freibeträgen der Nachlasssteuer.
8) Zusätzlich zu den genannten Freibeträgen kann ein US-Ansässiger/US-Staatsbürger pro Kalenderjahr und Person eine einmalige Schenkung bis zu den Annual Exclusions vornehmen. Zur Höhe der Annual Exclusions vgl. Fußnoten 6 bzw. 7.

Belastungsvergleich wichtiger Investitionsalternativen 2016 1)
Ein deutscher Steuerpfl. 2)
erzielt US-Einkünfte durch
US-Personen-
gesellschaft 3)
„Foreign Reverse Hybrid“
(z.B. GmbH & Co. KG) 4)
Steuer-
satz
Steuer-
bemessungs-
grundlage
Steuern Steuer-
bemessungs-
grundlage
Steuern
GE USA Zu versteuerndes Einkommen USA 1.000 1.000
GE USA US-Staatseinkommenst. (Juristische Pers.) 5) 6,00% -60 60
GE USA Zu verst. Einkommen USA nach Staatssteuern 1000 940
     
GE USA US-Bundeskörperschaftsteuer 6) 35,00 % -329 329
GE USA US-Zweigniederlassungssteuer 7) 5,00 % -31 31
GE USA Einkommen nach US-Körperschaftsteuer 580
     
AE USA US-Staatseinkommenst. (Natürliche Pers.) 5) 6,00 % -60 60
AE USA US-Bundeseinkommensteuer 6) 39,60 % -372 372
AE USA Einkommen nach US-Steuern 568 580
AE DE Einkommen nach US-Steuern 568 580 4)8)
AE DE Deutsche Einkommensteuern 0 0
AE DE Einkommen nach Steuern 568 580
US und deutsche Steuern 432 420
Gesamtsteuerbelastung 43,22 % 41,96 %
Ein deutscher Steuerpfl. 2)
erzielt US-Einkünfte durch
Deutsche Kapital-
gesellschaft (GmbH) 3)
US-Kapitalgesellschaft
Steuer-
satz
Steuer-
bemessungs-
grundlage
Steuern Steuer-
bemessungs-
grundlage
Steuern
GE USA Zu versteuerndes Einkommen USA 1.000 1.000
GE USA US-Staatseinkommenst. (Juristische Pers.) 5) 6,00% -60 60 -60 60
GE USA Zu verst. Einkommen USA nach Staatssteuern 940 940
     
GE USA US-Bundeskörperschaftsteuer 6) 35,00 % -329 329 -329 329
GE USA US-Zweigniederlassungssteuer 7) 5,00 % -31 31
GE USA Einkommen nach US-Körperschaftsteuer 580 611
     
AE USA US-Quellensteuer (Natürliche Person) 15,00 % -92 92
AE USA Einkommen nach US-Steuern 580 519
AE DE Steuerpflichtige Dividendeneinkünfte 9) 580 611
AE DE DE-Kapitalertragsteuer (Abgeltungssatz) 10) 25,00% -145 145 -153 153
AE DE Anrechnung der US-Quellensteuer 92 -92
AE DE Solidaritätszuschlag 11) 5,50 % -8 8 -3 3
AE DE Deutsche Einkommensteuern -153 -64
     
AE DE Einkommen nach US-Steuern 580 519
AE DE Deutsche Einkommensteuern -153 -64
AE DE Einkommen nach Steuern 427 455
US und deutsche Steuern 573 545
Gesamtsteuerbelastung 57,26 % 54,51 %

AE – Gesellschafter-/Anteilseignerebene, GE – Gesellschaftsebene, DE – Deutschland

1) Unter Berücksichtigung der relevanten Ertragsteuern. Erbschaft- und Schenkungsteuer (in DE und USA) bleiben unberücksichtigt.
2) Natürliche Person (kein US-Staatsbürger) mit unbeschränkter Steuerpflicht in Deutschland und beschränkter Steuerpflicht in den USA.
3) Für eine abweichende steuerliche Behandlung nach der Entity Classification Election (sog. Check-the-Box) wurde nicht optiert.
4) Ein Foreign Reverse Hybrid wird nach US-Steuerrecht als Kapital- und nach deutschem Steuerrecht als Personengesellschaft behandelt.
5) Auf Ebene der US-Bundesstaaten wird ein Steuersatz von 6,00 % für Einkommen- und Körperschaftsteuer unterstellt.
6) Auf US-Bundesebene (Federal) wird der Höchststeuersatz der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer für 2016 angenommen.
7) Unterstellt wird, dass die Voraussetzungen zur Reduzierung der Zweigniederlassungssteuer auf 0 % (Art. 10 DBA DE/USA) nicht erfüllt sind.
8) Die in den USA erwirtschafteten Einkünfte sind in Deutschland freigestellt, unterliegen jedoch dem Progressionsvorbehalt.
9) Es wird Vollausschüttung aller Gewinne aus der deutschen bzw. US-amerikanischen Kapitalgesellschaft unterstellt.
10) Es wird unterstellt, dass die Beteiligung im Privatvermögen gehalten wird und das Teileinkünfteverfahren nicht anzuwenden ist.
11) Bemessungsgrundlage ist die DE-Kapitalertragsteuer nach Anrechnung der US-Quellensteuer.

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Newsletter September 2015

Einkommensteuer
US-Besteuerung von Ausschüttungen aus US-Pensionsfonds und von Zahlungen der US-Sozialversicherung

US-Besteuerung von Ausschüttungen aus US-Pensionsfonds und von US-Sozialversicherungsleistungen

Dieser Beitrag stellt zunächst die grundlegende US-Steuerbehandlung von Ausschüttungen aus US-Pensionsfonds und von US-Sozialversicherungsleistungen dar.  Er richtet sich primär an Personen mit Wohnsitz in Deutschland, Österreich und der Schweiz, die weder US-Staatsbürger sind noch in den USA als unbeschränkt steuerpflichtig gelten.  In Ansätzen wird darüber hinaus auf die steuerliche Behandlung von US-Staatsbürgern mit Wohnsitz in diesen Ländern eingegangen.  Abschließend gibt dieser Beitrag einen Überblick über die hier betrachteten Einkünfte im Rahmen der jeweils von den USA mit Deutschland, Österreich und der Schweiz geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA).

Die Besteuerung von Altersvorsorgeleistungen ist äußerst komplex und dieser Beitrag kann naturgemäß nur einen groben Überblick über einen lediglich kleinen Ausschnitt dieses Themengebietes geben.  Daher beschränken sich die Ausführungen auf sog. „qualifizierte Pläne“, die in der Regel eine steuerlich begünstigte Behandlung erfahren.  Ausdrücklich ausgenommen sind „nicht qualifizierte Pläne“ oder Gehaltsumwandlungspläne, welche stets einer Einzelfallbetrachtung unterzogen werden müssen.  Schließlich ist dieser Artikel auf Pensionspläne beschränkt, bei denen die den Beiträgen zugrunde liegenden Arbeitsleistungen (Einkünfte aus selbständiger bzw. nicht-selbständiger Tätigkeit) ausschließlich in den USA erbracht wurden.

Nationale US-Besteuerung von Renten und Pensionsplänen

Grundsätzlich sind Auszahlungen eines US-Pensionsfonds an einen in den USA beschränkt Steuerpflichtigen in zwei separate Elemente aufzuteilen:  die Erträge und die Beiträge.  Während ausgeschüttete Erträge grundsätzlich einer abschließenden Quellensteuer von 30 % unterliegen, werden die in den USA erarbeiteten Beiträge hingegen mit den progressiven US-Steuersätzen belastet.

Die Abgrenzung von Erträgen und Beiträgen ist mitunter schwierig.  Für steuerliche Zwecke ist zwischen beitragsorientierten und leistungsorientierten Altersvorsorgeplänen zu unterscheiden.  Beitragsorientierte Pläne sich jene, bei denen die eingezahlten Beträge zum Zeitpunkt der Einzahlung bestimmt werden, die Höhe der letztlichen Auszahlung jedoch noch nicht genau definiert ist.  Leistungsorientierte Pläne hingegen sind Pläne, bei denen die Höhe der zukünftigen Auszahlungen im Vorhinein festgelegt wird.  Während die Aufteilung in Beiträge und Erträge bei beitragsorientierten Plänen leicht möglich ist, sind bei leistungsorientierten Plänen versicherungsmathematische Grundsätze anzuwenden.  Zur Erleichterung der Aufteilung stellt die US-Finanzverwaltung hierzu steuerlich zulässige Formeln zur Verfügung.

Unbeschränkt US-Steuerpflichtige einschließlich im Ausland wohnhafter US-Staatsbürger unterliegen im Gegensatz hierzu mit den gesamten Ausschüttungen aus einem US-Pensionsfonds den progressiven US-Steuersätzen.  Eine Aufteilung der Ausschüttungen in Beiträge und Erträge entfällt somit gänzlich.

Nationale US-Besteuerung von Sozialversicherung

US-Sozialversicherungsleistungen an einen für US-Steuerzwecke beschränkt Steuerpflichtigen unter­liegen zu 85 % einem abgeltenden Steuereinbehalt in Höhe von 30 %.  Daraus ergibt sich eine effektive US-Steuerbelastung von etwa 25,5 %.  Im Gegensatz dazu unterliegen US-Sozialversicherungsleistungen, die an US-Staatsbürger gezahlt werden, zu 85 % den US-Regelsteuersätzen.

Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass Einkünfte aus US-Sozialversicherungsleistungen oder einem US-Altersvorsorgeplan an Personen mit Wohnsitz in Deutschland, Österreich oder der Schweiz grundsätzlich der US-Besteuerung unterliegen.  Da die USA ihre Staatsbürger und dauerhaft Aufenthaltsberechtigten (Green Card Holders) ungeachtet ihres Wohnsitzes mit dem Welteinkommen besteuern, unterliegt diese Personengruppe mit Wohnsitz außerhalb der USA ebenfalls der US-Besteuerung.

US-Besteuerung nach Doppelbesteuerungsabkommen

Allgemein gilt nach den zwischen den USA und Deutschland, Österreich bzw. der Schweiz geschlos­senen Doppelbesteuerungsabkommen, dass Ausschüttungen aus einem US-Pensionsplan oder US-Sozialversicherungsleistungen der Besteuerung im Wohnsitzland des Zahlungsempfängers unterliegen.  In den USA fallen für diese Einkünfte in der Regel keine Steuern an oder es gelten reduzierte Steuersätze.  US-Staatsbürger mit Wohnsitz in einem dieser Länder bleiben weiterhin in den USA steuerpflichtig.  Die drei hier betrachteten Abkommen sind nicht identisch.  Die Unterschiede werden nachfolgend näher betrachtet.

Dieser Abschnitt umfasst nicht die Einkünfte aus sog. „nicht qualifizierten Plänen“, da diese in den dargestellten Doppelbesteuerungsabkommen sehr komplexen Regelungen unterliegen.  In der Regel fallen Einkünfte aus diesen Plänen dem Artikel für nicht-selbständige Tätigkeit zu.  Hierbei gilt grundsätzlich, dass diese Einkünfte der US-Besteuerung zu den Regelsteuersätzen unterliegen, soweit die zugrunde liegende Tätigkeit in den USA erbracht wurde.

Doppelbesteuerungsabkommen USA – Deutschland

Renten- und Pensionspläne

Nach Art. 18 Abs. 1 DBA USA/Deutschland unterliegt eine Person mit Wohnsitz in Deutschland, die kein US-Staatsbürger ist, mit ihren Einkünften aus US-Pensionsplänen nur der deutschen Besteuerung.  Die USA behalten sich das Recht vor, ihre Staatsbürger ungeachtet des Abkommens zu besteuern (Art. 1 Abs. 4 DBA USA/Deutschland; Saving Clause).  Demnach ist ein in Deutschland ansässiger US-Staatsbürger mit seinen Einkünften aus US-Pensionsplänen weiterhin in den USA voll steuerpflichtig.

Sozialversicherung

Nach Art. 18 Abs. 5 DBA USA/Deutschland unterliegt eine Person mit Wohnsitz in Deutschland, die kein US-Staatsbürger ist, mit ihren Einkünften aus US-Sozialversicherungen nur der deutschen Besteuerung.  Die USA haben kein Besteuerungsrecht hinsichtlich dieser Einkünfte.

Sozialversicherungsleistungen werden im deutschen Abkommen nicht von der Saving Clause erfasst (Art. 1 Abs. 4, 5 DBA USA/Deutschland).  Dementsprechend unterliegt auch ein in Deutschland ansässiger US-Staatsbürger mit Einkünften aus der US-Sozialversicherung nur der deutschen Besteuerung.  Die USA sind nicht berechtigt, diese Einkünfte zu besteuern.

Ferner werden diese Einkünfte in Deutschland so besteuert, als handele es sich um Einkünfte aufgrund der deutschen Sozialversicherungsgesetzgebung (Art. 18 Abs. 5 DBA USA/Deutschland).  Mit dieser Regelung soll die steuerliche Gleichstellung deutscher und US-amerikanischer Sozialversicherungs­leistungen erreicht werden.

Doppelbesteuerungsabkommen USA – Österreich

Renten- und Pensionspläne

Nach Art. 18 Abs. 1 lit. a DBA USA/Österreich unterliegt eine in Österreich ansässige Person, die kein US-Staatsbürger ist, mit ihren Einkünften aus US-Pensionsplänen nur der österreichischen Besteuerung.  

Wie im Abkommen mit Deutschland bleiben US-Staatsbürger mit Wohnsitz in Österreich mit ihren Einkünften aus US-Pensionsplänen weiterhin in den USA voll steuerpflichtig (Art. 1 Abs. 4 DBA USA/Österreich; Saving Clause), wobei die in Österreich ggf. erhobene Einkommensteuer anrechenbar ist.

Sozialversicherung

Nach Art. 18 Abs. 1 DBA USA/Österreich unterliegt eine in Österreich ansässige Person, die kein US-Staatsbürger ist, mit ihren Einkünften aus der US-Sozialversicherung nur der österreichischen Besteuerung.  Die USA hingegen haben kein Besteuerungsrecht hinsichtlich dieser Einkünfte.

Wie im Abkommen mit Deutschland werden Sozialversicherungsleistungen nicht von der Saving Clause erfasst (Art. 1 Abs. 4 DBA USA/Österreich).  Sie bleiben mithin in den USA steuerfrei.

Doppelbesteuerungsabkommen USA – Schweiz

Renten- und Pensionspläne

Nach Art. 18 Abs. 1 DBA USA/Schweiz unterliegt eine Person mit Wohnsitz in der Schweiz, die kein US-Staatsbürger ist, mit ihren Einkünften aus US-Pensionsplänen nur der schweizerischen Besteuerung.  

Laut Art. 1 Abs. 3 DBA USA/Schweiz behalten sich die USA das Recht vor, ihre Staatsbürger ungeachtet des Doppelbesteuerungsabkommens zu besteuern (Saving Clause).  Demnach unterliegt ein US-Staatsbürger mit Wohnsitz in der Schweiz mit seinen Einkünften aus US-Pensionsplänen weiterhin der US-Besteuerung.

Sozialversicherung

Nach Art. 19 Abs. 4 DBA USA/Schweiz unterliegt eine Person mit Wohnsitz in der Schweiz, die kein US-Staatsbürger ist, mit ihren Einkünften aus der US-Sozialversicherung der Steuerpflicht sowohl in der Schweiz als auch in den USA.  Die USA sind zu einem Quellensteuereinbehalt von 15 % berechtigt; die Quellensteuer kann auf die in der Schweiz ggf. erhobene Einkommensteuer angerechnet werden.  Die US-Besteuerung steht im Gegensatz zum deutschen und österreichischen DBA, bei denen Sozialversicherungsleistungen nicht der Besteuerung durch die USA unterliegen.

Im Gegensatz zu den DBAs mit Deutschland und Österreich werden Sozialversicherungsleistungen von der Saving Clause erfasst (Art. 1 Abs. 2 DBA USA/Schweiz).  Demnach unterliegt ein US-Staatsbürger mit Wohnsitz in der Schweiz mit seinen US-Sozialversicherungsleistungen der US-Besteuerung, wobei die in der Schweiz ggf. erhobene Einkommensteuer anrechenbar ist.

Unternehmensteuer
ObamaCare – Fallstricke für Arbeitgeber

ObamaCare – Fallstricke für Arbeitgeber

Das Ziel des Patient Protection and Affordable Care Act (ACA), auch bekannt als ObamaCare, ist es, mehr US-Amerikanern als bisher Zugang zu einer finanziell zumutbaren und qualitativ ausreichenden Krankenversicherung zu ermöglichen.  Dabei werden bestimmte Arbeitgeber („betroffene Arbeitgeber“) verpflichtet, einen „finanziell zumutbaren“ und bestimmten Qualitätsanforderungen genügenden Versicherungsschutz anzubieten.  Wird ein entsprechender Versicherungsschutz nicht angeboten, drohen mitunter erhebliche Sanktionen.

Die potentiellen Strafen belaufen sich auf bis zu USD 2.000 pro Jahr und Vollzeitbeschäftigten.  Diese werden jedoch erst ab dem 31. Vollzeitarbeitnehmer (ab 2016) erhoben (die Grenze liegt in 2015 bei dem 81. Vollzeitbeschäftigten).  Wird während eines Jahres nur zeitweise gegen die Auflagen verstoßen, werden die Strafen für jeden angefangenen Monat anteilig erhoben.

Die Verpflichtung zum arbeitgeberseitigen Angebot eines qualifizierten Versicherungsschutzes ist darüber hinaus mit umfangreichen und mitunter komplexen Dokumentations- und Berichterstattungs­pflichten verbunden.  Insbesondere für ausländische Arbeitgeber mit in den USA beschäftigten Arbeitnehmern oder außerhalb der USA beschäftigten US-Staatsbürgern ist es ein schwieriges Unterfangen, die notwendigen Informationen zu ermitteln und die Berichtspflichten zu erfüllen.

Ob und ggf. welche Pflichten durch ObamaCare bestehen ist in drei Prüfungsschritten zu bestimmen:

  1. Qualifikation als „betroffener Arbeitgeber“;
  2. Überprüfung, ob eine auflagenkonforme, insbesondere „finanziell zumutbare“ Krankenversicherung an vollzeitbeschäftigte Arbeitnehmer angeboten wird;
  3. Einhaltung der geforderten Dokumentations- und Berichterstattungspflichten.

1. Betroffene Arbeitgeber

Als betroffene Arbeitgeber gelten jene Arbeitgeber, die durchschnittlich mindestens 50 Arbeitnehmer in Vollzeit beschäftigen (in 2015: mindestens 100).  Teilzeitbeschäftigte werden dabei in Abhängigkeit der geleisteten Arbeitsstunden mit einbezogen.  Die Berechnung der Freigrenze erfolgt monatlich.  Für Konzernunternehmen ist zu beachten, dass eine Unternehmensgruppe für die Bestimmung des betroffenen Arbeitgebers als lediglich ein Arbeitgeber gilt und die Überschreitung der Freigrenze somit nicht durch Aufteilung der Arbeitnehmer in diverse rechtliche Einheiten verhindert werden kann.

Als vollzeitbeschäftigter Arbeitnehmer gelten alle Arbeitnehmer, die mindestens 30 Arbeitsstunden pro Woche oder mindestens 130 Arbeitsstunden im Monat leisten.  Teilzeitarbeitnehmer werden wie folgt in die Berechnung mit einbezogen:  In Teilzeit beschäftigte Arbeitnehmer x geleistete Arbeitsstunden pro Woche / 30 Arbeitsstunden = „Vollzeitstellen gleichgestellte Arbeitsplätze“ (Aufrundung auf nächst­folgende ganze Zahl).

Beispiel:

Ein Arbeitgeber beschäftigt 40 Arbeitnehmer in Vollzeit, die durchschnittlich 35 Stunden pro Woche arbeiten.  Zusätzlich sind 22 Arbeitnehmer in Teilzeit angestellt, die im Schnitt 15 Stunden pro Woche arbeiten.  Die Anzahl der Arbeitnehmer zur Bestimmung, ob der Arbeitgeber als betroffener Arbeitgeber gilt, ermittelt sich wie folgt:

40 Arbeitnehmer in Vollzeit

+ 11 „Vollzeitstellen gleichgestellte Arbeitsplätze“ (22 Arbeitnehmer in Teilzeit x 15 Stunden / 30 Stunden)

=  51 Arbeitnehmer

Da mindestens 50 Arbeitnehmer beschäftigt werden, gilt der Arbeitgeber als betroffener Arbeitgeber für Zwecke der ObamaCare Regelungen.

Arbeitgeber können gewisse Vereinfachungsregelungen in Anspruch nehmen.  So kann beispielsweise eine Arbeitsstelle für eine bestimmte Zeit (drei bis zwölf Monate) auf Basis der zuvor geleisteten Arbeitsstunden als Voll- oder Teilzeitstelle gewertet werden.  Ein Arbeitgeber, der Ende Juni zum Beispiel einen Arbeitnehmer für die vorangegangenen sechs Monate als Teilzeitbeschäftigten behandelt, kann diesen Arbeitnehmer, ungeachtet der tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden, für die folgenden sechs Monate ebenfalls als Teilzeitbeschäftigten behandeln (in diesem Fall Juli bis Dezember).

Für ausländische Arbeitgeber ist die Bestimmung, ob sie als betroffene Arbeitgeber gelten, komplexer. Ausländische Arbeitgeber müssen für die Ermittlung der Anzahl der Mitarbeiter für Zwecke des Affordable Care Act nur US-Staatsbürger und Arbeitnehmer mit Wohnsitz in den USA einbeziehen.  Der Begriff ‚Wohnsitz‘ folgt dabei der steuerlichen Definition, wonach nicht nur Daueraufenthaltsberechtigte (Green Card Holders), sondern auch auf Grund ihrer Anwesenheitstage in den USA unbeschränkt Steuerpflichtige mit einbezogen werden.  Darüber hinaus werden nur Arbeitsstunden mitgezählt, die für Entgelte aus US-Quellen erbracht werden.  Als Ergebnis muss ein ausländisches Unternehmen folgendes Nachhalten:  die Anzahl seiner Arbeitnehmer, den jeweiligen Status eines jeden Arbeitnehmers als US-Staatsbürger oder Arbeitnehmer mit Wohnsitz in den USA sowie die Anzahl der geleisteten Arbeitsstunden innerhalb und außerhalb der USA.

Bei der Bestimmung, ob es sich um einen vom Affordable Care Act betroffenen Arbeitgeber handelt, ist auch die Anzahl der Mitarbeiter der ausländischen Muttergesellschaft einzubeziehen.  Allerdings sind dann nur diejenigen Mitarbeiter zu erfassen, die ihre Tätigkeit in den USA ausüben.

Beispiel:

Eine GmbH mit 50 Beschäftigten hat drei US-Tochtergesellschaften mit jeweils 16 Vollzeitbeschäftigten.  Drei der GmbH-Mitarbeiter sind darüber hinaus direkt für die Muttergesellschaft in den USA in einer Funktion tätig, welche nicht einer der drei Tochtergesellschaften zugerechnet wird.  Für die Frage, ob es sich um einen vom Affordable Care Act betroffenen Arbeitgeber handelt, sind die US-Mitarbeiter, also insgesamt 48, und die drei Mitarbeiter der GmbH zu berücksichtigen.  Im Ergebnis handelt es sich also mit 51 Mitarbeitern um einen betroffenen Arbeitgeber.

2. Qualifizierte Krankenversicherung

Ein betroffener Arbeitgeber muss mindestens 95 % seiner vollzeitbeschäftigten Arbeitnehmer (Teilzeitbeschäftigte bleiben hierbei unberücksichtigt) eine qualifizierte Krankenversicherung anbieten, die

a.    eine bestimmte Mindestabsicherung des Arbeitnehmers und seiner Kinder, nicht jedoch des Ehepartners umfasst (qualifying insurance), und

b.    für jeden solchen Arbeitnehmer „finanziell zumutbar“ sein muss.

Ein betroffener Arbeitgeber, der nicht mindestens 95 % seiner in Vollzeit beschäftigten Arbeitnehmer eine entsprechende Krankenversicherung anbietet (weil die Krankenversicherung nicht die geforderten Leistungen abdeckt oder erst gar nicht angeboten wird), hat mit einer Strafe zu rechnen, die ab dem 31. Vollzeitbeschäftigten bei USD 2.000 pro Vollzeitbeschäftigten liegt.  Die Strafe in Höhe von USD 2.000 wird auf Jahresbasis berechnet, jedoch auf monatlicher Basis erhoben.  Demnach hat ein Arbeitgeber 1/12 der Strafe zu zahlen, falls er die Auflagen nur in einem Monat innerhalb des zu ermittelnden Jahres nicht erfüllt.  

Ein betroffener Arbeitgeber, der 95 % seiner Vollzeitbeschäftigten eine für dieses Programm qualifi­zierende Krankenversicherung anbietet, unterliegt auch dann den potentiellen Strafen, wenn sie finanziell unzumutbar sind.  Als „finanziell zumutbar“ gelten für Zwecke des Affordable Care Act jene Krankenversicherungen, deren Beitragshöhe weniger als 9,5 % des Haushaltseinkommens eines Arbeitnehmers in Vollzeit beträgt.  Unter Umständen kann die Schwelle allein auf Basis des in der Jahressteuer­bescheinigung (Form W-2) gemeldeten Arbeitseinkommens bestimmt werden.  Falls die Beiträge für die Krankenversicherung für einen oder mehrere Arbeitnehmer in Vollzeit nicht „finanziell zumutbar“ sind, erhöht sich die Strafe auf USD 3.000 pro Vollzeitbeschäftigten, der einen durch Bund oder US-Bundesstaat subventionierten Versicherungsschutz erhält.

Für ausländische Arbeitgeber gilt eine ausländische Krankenversicherung gleichermaßen als qualifizierte Krankenversicherung, soweit die angebotene Versicherung den Vorschriften des jeweiligen ausländischen Staates entspricht.  Außerhalb der USA beschäftigte US-Staatsbürger gelten als qualifiziert krankenversichert, wenn sie ihren Wohnsitz für mindestens ein ganzes Steuerjahr im Ausland haben bzw. 330 Tage innerhalb von zwölf aufeinanderfolgenden Monaten im Ausland verbracht haben.

3. Geforderte Dokumentations- und Berichterstattungspflichten

Einem betroffenen Arbeitgeber werden Berichterstattungspflichten sowohl hinsichtlich der angebotenen Krankenversicherung im Allgemeinen als auch für jeden seiner vollzeitbeschäftigten Arbeitnehmer auferlegt.

Die Berichterstattung hinsichtlich eines jeden Arbeitnehmers erfolgt durch Einreichung des Vordrucks 1095-C bei der US-Steuerbehörde (IRS).  Informationen über den grundsätzlichen Versicherungsumfang werden auf Vordruck 1094-C angegeben und zusammen mit einer Kopie der Vordrucke 1095-C an den IRS übermittelt.  Für Zwecke der Berichterstattung wird jedes einzelne Unternehmen in einem Unterneh­mensverbund als einzelner Arbeitgeber angesehen und ist demnach selbständig für die Berichterstattung verantwortlich.  Sie kann jedoch durch Dritte oder durch ein Unternehmen innerhalb des Unternehmens­verbunds für die gesamte Unternehmensgruppe erfolgen.

Nachlass-/Schenkungsteuer
Die Übertragbarkeit der Freibeträge

Die Übertragbarkeit der Freibeträge

Der Ehegattenabzug (Marital Deduction) vermeidet die Besteuerung des auf den überlebenden Ehegatten übertragenen Nachlasses, der somit erst bei dessen Tod der Nachlasssteuer unterliegt.  Dieser Ehegattenabzug wird dem überlebenden Ehegatten jedoch nur gewährt, sofern dieser US-Staatsangehöriger ist.  Das Konzept beruht auf dem Gedanken, die Ehe als Lebens- und Wirtschafts­gemeinschaft anzusehen.  Mit der Steuerreform 2010 wurde dieses Konzept noch einmal erweitert, wobei die Übertragbarkeit eines nicht verwendeten Freibetrages auf den letztversterbenden Ehegatten eingeführt wurde (sog. Portability of Unused Exemption / temporäre Vorschrift, die mit ATRA 2012 permanent im Erbschaftsteuergesetz verankert wurde).

Danach kann der bei der Übertragung des Nachlasses des erstverstorbenen Ehegatten nicht verwendete Teil des allgemeinen Freibetrages bei der Berechnung der Nachlasssteuer des letztverstorbenen Ehegatten verwendet werden (genau genommen handelt es sich bei dem allgemeinen Freibetrag um einen hochgerechneten Anrechnungsbetrag, der nach derzeitiger Gesetzeslage einem Freibetrag von 5,43 Mio. entspricht).  Für diese Inanspruchnahme des Freibetrages bedarf es allerdings der Ausübung des Wahlrechtes auf der Nachlasssteuererklärung des erstverstorbenen Ehegatten (wie bei der Ausübung anderer Wahlrechte ist hierfür eine innerhalb der vorgeschriebenen Abgabefrist eingereichte Steuererklärung erforderlich).  Im Ergebnis bleiben somit Erbschaften eines Ehepaares bis zu insgesamt USD 10,86 Mio. steuerfrei ohne alternative Strukturen, wie z.B. ein Bypass-Trust, anzuwenden.

Beispiel

Erblasser hinterlässt seinem Kind ein Vermögen von USD 1 Mio.  Die sich hieraus ergebende vorläufige Nachlasssteuer wird jedoch durch Verwendung des einheitlichen Freibetrages vollständig vermieden.  Der bei Tod des erstverstorbenen Ehegatten nicht in Anspruch genommene Freibetrag in Höhe von USD 4,43 Mio. wird mittels Antrag auf den überlebenden Ehegatten übertragen.  Dieser hinterlässt seinen Kindern ein Gesamtvermögen von USD 15 Mio.  Die sich hieraus ergebende vorläufige Nachlasssteuer wird durch den Freibetrag des Erblassers (USD 5,43 Mio.) sowie durch den verbleibenden Freibetrag des erstverstorbenen Ehegatten (USD 4,43 Mio.) gemindert.  Das zu besteuernde Vermögen beläuft sich danach auf nur noch USD 5,14 Mio.

Am 12. Juni 2015 hat die Finanzverwaltung die endgültigen Richtlinien zur Übertragbarkeit von Freibeträgen erlassen.  Sie gelten für alle Nachlässe nach dem 12. Juni 2015.  Der IRS hat einige hilfreiche Ergänzungen zu den vorläufigen Richtlinien vorgenommen, die nachfolgend kurz erläutert werden:

1. Liegt der steuerbare Nachlass unter dem Freibetrag, ist grundsätzlich keine Nachlasssteuer­erklärung einzureichen.  Die Richtlinien stellen klar, dass zur Bestimmung, ob der Nachlass unter dem Freibetrag liegt, keine formalen Wertgutachten erforderlich sind, sondern eine realistische Schätzung (good faith estimate of value) genügt.  Jedoch kann dann nicht der Verkehrswert der geerbten Vermögenswerte für Zwecke der Einkommensteuer (kein step-up) verwendet werden.  Vielmehr ist die steuerliche Bemessungsgrundlage des Erblassers heranzuziehen.

2. Ein Antrag auf Übertragbarkeit kann nur im Rahmen einer Nachlasssteuererklärung gestellt werden. Diese Nachlasssteuererklärung ist, wie in allen anderen Fällen auch, innerhalb der vorgeschriebenen Frist von neun Monaten nach Eintritt des Erbfalles einzureichen.

3. Liegt der steuerbare Nachlass über dem Freibetrag, ist zwangsläufig eine Nachlasssteuer­erklärung einzureichen.  Im Gegensatz zu der oben dargestellten Möglichkeit einer Schätzung sind in diesem Fall die Verkehrswerte der übertragenen Vermögensgegenstände, wie zum Beispiel Immobilien, nicht an der Börse gehandelte Unternehmen bzw. Unternehmensanteile oder Kunstgegenstände, durch entsprechende Wertgutachten zu ermitteln.  Anderweitig kann der nicht verwendete Freibetrag des erstverstorbenen Ehepartners nicht festgestellt werden.

4. Wurde die Abgabe einer Nachlasssteuererklärung mit Ausübung des Wahlrechts auf Übertrag­barkeit von Freibeträgen versäumt, kann dies zu einem späteren Zeitpunkt nachgeholt werden.  Hierfür ist eine Nachlasssteuererklärung zusammen mit einem entsprechenden Antrag erforderlich, um die Übertragbarkeit im Nachhinein zu erwirken (sog. 9100-relief).

5. Liegt der Nachlass über dem Freibetrag und wurde eine Nachlasssteuererklärung eingereicht, ist entsprechend kein Antrag auf Übertragung möglich.  Reduziert sich zu einem späteren Zeitpunkt der steuerbare Nachlass unter den Freibetrag, wird die Ausübung des Wahlrechts auf Übertragung des Freibetrages grundsätzlich seitens des IRS unterstellt.

6. Eine wichtige Klarstellung wurde im Zusammenhang mit der Verwendung von Qualified Domestic Trusts (QDOTs) getroffen.  Mit dieser Gestaltungsalternative kann bei Ehegatten ohne US-Staatsbürgerschaft im Ergebnis ebenfalls ein Aufschub der Nachlasssteuer erreicht werden, wenn mit dem Tode des Erblassers das Vermögen auf einen QDOT übertragen und der überlebende Ehegatte als allein Begünstigter eingesetzt wird.  Nach dem Tod des letztversterbenden Ehegatten unterliegt das verbleibende, zu Verkehrswerten bewertende QDOT-Vermögen zusammen mit dem übrigen Vermögen des letztversterbenden Ehegatten, soweit es sich um in den USA belegenes Vermögen handelt, der US-Nachlasssteuer.

Die endgültigen Richtlinien stellen klar, dass nicht verwendete Freibeträge bei Übertragung auf einen QDOT zu dem Zeitpunkt auf den überlebenden Ehegatten übergehen, in dem dieser US-Staatsbürger wird.

Beispiel:  Erblasser ist US-Staatsbürger und hinterlässt dem Ehegatten, der nicht US-Staatsbürger ist, ein Vermögen von USD 2,43 Mio.  Um die Besteuerung zu vermeiden, wurde das Vermögen zum Zeitpunkt des Erbfalles auf einen QDOT übertragen.  Zu einem späteren Zeitpunkt wird der überlebende Ehegatte US-Staatsbürger.  Der nicht verwendete Freibetrag von USD 3 Mio. geht zu diesem Zeitpunkt auf den überlebenden Ehegatten über.

Die Richtlinien tragen mit den Änderungen und Ergänzungen in ihrer endgültigen Fassung zur Klarstellung einiger bislang offener Fragen bei.  Leider haben jedoch weitere, von Kommentatoren und Fachleuten vorgeschlagene Klarstellungen nicht den Weg in die endgültige Fassung der Richtlinien gefunden.  Einer dieser Anregungen war die Übertragbarkeit von nicht verwendeten Freibeträgen bei steuerpflichtigen Nachlässen von Personen ohne US-Domizil und ohne US-Staatsbürgerschaft.

Nach herrschender Auffassung sollte die Übertragbarkeit von nicht verwendeten Freibeträgen entgegen des Wortlautes der endgültigen Richtlinien auch bei beschränkt steuerpflichtigen Nachlässen anwendbar sein.  In einer Stellungnahme des Steuerausschusses der American Bar Association wird darauf hingewiesen, dass bei Vorliegen eines Doppelbesteuerungsabkommens mit non-discrimination clause eigentlich kein Zweifel an der Gewährung dieser Übertragbarkeit auf beschränkt steuerpflichtige Begünstigte bestehen kann.  Alle drei Erbschaftsteuerabkommen der USA mit Deutschland, Österreich und der Schweiz beinhalten eine solche Vorschrift.

Steuern auf Staats- und Kommunalebene
US-Bundesstaatssteuern und Cloud Computing

US-Bundesstaatssteuern und Cloud Computing

E-Commerce und Cloud Computing sind längst etablierte Geschäftsfelder.  Was für viele Unternehmer gelebter Alltag ist, stellt Steuerberater weltweit kontinuierlich vor große Herausforderungen.  Das Steuerrecht knüpft größtenteils noch immer über Landesgrenzen hinweg an traditionelle Geschäftsvorfälle an und lässt sich oftmals nicht auf internetbasierte Geschäftsfelder übertragen.  Im Folgenden wird ein Überblick über einige US-steuerliche Problemfelder gegeben.  Der Fokus liegt dabei auf der Besteuerung auf US-Bundesstaatenebene.  Zunächst soll jedoch auf die bestehende Betriebsstättenproblematik auf internationaler sowie auf US-Bundesebene eingegangen werden.

Ein viel diskutiertes Thema ist die potentielle Begründung einer Betriebsstätte von ausländischen Unternehmen durch das Betreiben oder die Nutzung eines Servers für E-Commerce-Aktivitäten oder Cloud Computing.  Verschiedene Länder vertreten diesbezüglich unterschiedliche Ansichten.  So führen beispielsweise Webseiten, die von einem Dritten in einem Land unterhalten werden, im Allgemeinen nicht zur Errichtung einer Betriebsstätte des Unternehmens.  Dennoch entschied zum Beispiel ein spanisches Gericht in 2012, dass eine an spanische Kunden gerichtete Webseite eines ausländischen Unternehmens, für die von einer spanischen Tochtergesellschaft Wartungs- und Verwaltungsdienstleistungen erbracht wurden, doch eine Betriebsstätte begründete.  Das Gericht begründete seine Entscheidung mit der Tatsache, dass die Tätigkeiten der Gesellschaft in Spanien „wirtschaftlich bedeutend” waren (Dell, Zentrales Wirtschaftsverwaltungsgericht Spanien (TEAC), 12.März 2012).

Nichtsdestotrotz scheint diese Entscheidung eine Ausnahme zur Regel zu sein.  In den meisten Ländern, einschließlich der USA, begründet die Nutzung eines fremdbetriebenen Servers für die Bereitstellung von Webseiten und Software oder für andere E-Commerce-Aktivitäten keine Betriebsstätte.  Im Gegensatz dazu kann der Betrieb eigener Server oder das Leasing eines Servers zur Begründung einer Betriebsstätte führen.  Dies ist sogar dann der Fall, wenn die vom Server ausgeführten Aktivitäten vollständig automatisiert sind und sich kein Personal im Land befindet.

US-Bundesstaaten und Kommunen

Neben der in vielen Ländern bekannten Betriebsstättenproblematik sind in den USA jedoch auch die Besteuerungskonsequenzen auf Bundesstaaten- und Kommunalebene zu beachten.  So kann eine Gesellschaft auf US-Bundesebene keine Betriebsstätte in den USA begründen, jedoch einer Besteuerung auf Staatsebene unterliegen.  Hierbei ist zu beachten, dass die einzelnen US-Bundesstaaten voneinander abweichende Regelungen zur Bestimmung der Steuerpflicht eines Unternehmens implementiert haben.  Zudem sind die Regelungen nicht für alle Steuerarten gleich.  So kann beispielsweise eine Steuerpflicht für Zwecke der Sales Tax (Endverbrauchersteuer) bestehen, ein steuerlicher Anknüpfungspunkt für Einkommen-/Körperschaft­steuer jedoch noch nicht begründet worden sein.

Die folgenden Ausführungen widmen sich dem Cloud Computing.  Prinzipiell umfasst Cloud Computing die Bereitstellung von Daten und Software, die auf Hardware von Dritten gespeichert oder installiert sind und auf die aus der Ferne zugegriffen werden kann.

Cloud Computing kann in drei Kategorien unterteilt werden:

(1) Software as a Service („SaaS“):  Wenn einem Benutzer Zugang zu Anwendungen wie E-Mail- und Textverarbeitungssoftware bereitgestellt wird;

(2) Platform as a Service („PaaS“):  Wenn einem Benutzer mit der Software Hilfsmittel bereitgestellt werden, um seine eigene, kundenspezifische Software herzustellen; und

(3) Infrastructure as a Service („IaaS“):  Wenn einem Benutzer Zugang zu den Geräten des Internetservice Unternehmers bereitgestellt wird wie z.B. Server, Netzwerkkomponenten etc., auf denen der Benutzer seine eigene Software installieren und nutzen kann (oft installiert jedoch der Unternehmer ausschließlich das Betriebssystem und einige grundlegende Kontrollanwendungen).

Wie und in welchem Umfang der jeweilige US-Bundesstaat Cloud Computing besteuert, hängt von verschiedenen Faktoren ab.  Die wesentliche Frage ist die Begründung eines Nexus, das heißt einer hinreichenden Anknüpfung der unternehmerischen Tätigkeit an einen US-Bundesstaat.  Im Folgenden wird zwischen Ertragssteuern und Sales Tax unterschieden.

Ertragssteuern: Generell besteht für einkommensteuerliche Zwecke eine solche hinreichende Verbindung, wenn der Unternehmer eine ausreichende wirtschaftliche Präsenz im Bundesstaat hat.  Viele Staaten verlangen für das Bestehen einer solche Anknüpfung physische Präsenz, zum Beispiel durch einen Vertreter oder unabhängigen Vertragspartner.  Andere Staaten sehen den Nexus jedoch schon dann als gegeben, wenn der Steuerpflichtige eine wesentliche Anzahl an Kunden in diesem Staat bedient oder dort einen wesentlichen Teil seiner Einnahmen durch in diesem Staat ansässige Kunden erzielt.

Grundsätzlich kann ein Staat nur den Anteil des Einkommens des nicht-ansässigen Unternehmers besteuern, das aus Quellen in diesem Staat stammt.  Doch selbst die Bestimmung der Einkommensquellen ist nicht einheitlich geregelt.  Einige Staaten legen die Quelle des Einkommens aus Cloud Computing nach dem Ort fest, an dem die Dienstleistungen erbracht werden.  In Fällen, in denen die Dienstleistungen an verschiedenen Orten erbracht werden, wird eine Aufteilung anhand der am jeweiligen Ort entstandenen relativen Kosten vorgenommen.  Andere Staaten beziehen sich auf die Ansässigkeit der Kunden oder den Ort an dem der Kunde den Nutzen aus der bereitgestellten Dienstleistung gezogen hat.  Bei einer Beurteilung nach dem Ort der Ausführung der Tätigkeit werden die Einkünfte eines nicht im Staat ansässigen Unternehmers generell außerhalb des Staates erzielt.  Im Gegensatz dazu werden Einkünfte bei einer Beurteilung nach Ansässigkeit und Nutzenziehung durch den Kunden proportional zur Anzahl der Kunden, die im jeweiligen Staat ansässig sind, zugerechnet.

Als Zwischenfazit lässt sich feststellen, dass anhand der aktuellen Gesetzgebung auf Ebene der US-Bundes-staaten tendenziell nicht davon auszugehen ist, dass Cloud Computing ertragsteuerlich einen Nexus begründet, eine Einzelfallanalyse jedoch unerlässlich ist.  Durch die zunehmende wirtschaftliche Bedeutung des Cloud Computing ist jedoch in nächster Zeit zumindest zunehmend mit einer Klarstellung zu rechnen.

Sales Tax:  Im Rahmen der Sales Tax gestaltet sich die Situation etwas schwieriger.  Selbst wenn eine bestimmte Transaktion Steuersubjekt der einzelstaatlichen Sales Tax ist, kann dieser Staat den Unternehmer nicht verpflichten diese Steuer zu erheben, solange er nicht eine minimale Verbindung mit dem Staat hat (d.h. ein Nexus besteht).  Grundsätzliche Voraussetzung für das Bestehen eines Nexus ist eine gewisse physische Präsenz in dem jeweiligen US-Bundesstaat.  Diese Präsenz muss jedoch nicht zwangsläufig durch den Unternehmer selbst bestehen, denn hat ein Unternehmer einen in diesem Staat anwesenden Vertreter, ist dies generell ausreichend für Zwecke des Nexus.  Die US-Bundesstaaten bejahen in der Regel das Vorliegen eines Nexus selbst bei innerstaatlichen Aktivitäten ohne physische Präsenz.  So wenden einige Staaten den sog. click-through Nexus an, nach dem eine Verbindung dann besteht, wenn der Unternehmer eine Vereinbarung mit einer im Staat ansässigen Person hat, nach der der Unternehmer diese Person für jedes „Klicken durch sein Angebot“ durch einen Kunden bezahlt, das durch die Webseite dieser Person herbeigeführt wurde.

Im Gegensatz zur Ertragsteuer ist somit bei der Sales Tax tendenziell davon auszugehen, dass ein Nexus und eine Steuerlast durch Cloud Computing kreiert werden kann.  Demzufolge sollten Unternehmen stets Augenmerk auf die Sales Tax legen.  Aufgrund der nicht harmonisierten, einzelstaatlichen Regelungen und der Vielzahl an potentiellen Sachverhaltsgestaltungen ist eine Einzelfallbetrachtung derzeit unverzichtbar.

Zusammenfassend gilt, dass die Besteuerung des Cloud Computing mit vielen komplizierten Abgrenzungsfragen verbunden ist.  Die Besteuerung auf Ebene der einzelnen US-Bundesstaaten ist stets nach Steuerarten getrennt vorzunehmen.  Es bleibt mit Spannung abzuwarten, wie die einzelnen US-Bundesstaaten auf die veränderten wirtschaftlichen Rahmenbedingungen reagieren werden.

Sonstiges
IRS Fokus auf internationalem Steuerrecht

IRS Fokus auf internationalem Steuerrecht

Im Jahr 2012 hat die US-Finanzverwaltung eine neue Abteilung gegründet, die sich einerseits auf große Unternehmen (Personen- und Kapitalgesellschaften mit mehr als USD 10 Mio. Aktiva) und andererseits auf internationale Sachverhalte konzentriert.  Ziel dieser Large Business & International Division (LB&I) ist es, Know-How der Finanzverwaltung zu bündeln und den gestiegenen Anforderungen bei international tätigen Steuerpflichtigen gerecht zu werden.

Im Dezember 2014 und im Juli 2015 hat die LB&I insgesamt 46 International Practice Units (IPUs) herausgegeben, in denen zum einen die steuerlich relevanten Themen zu verschiedenen internationalen Sachverhalten zusammengefasst werden.  Zum anderen enthalten diese IPUs auch einen Prüfungs­leitfaden, welchem die Steuerprüfer bei den jeweiligen Fragen folgen können.  Durch Veröffentlichung dieser IPUs hat der IRS eine Transparenz eingerichtet, die es den Steuerpflichtigen und deren Beratern ermöglicht, die entsprechenden Themen umfassend zu bearbeiten und, im Falle einer Prüfung, diese entsprechend vorzubereiten.

Die IPUs erlauben jedoch auch einen Einblick in die von der Finanzverwaltung als dringlich angesehenen Themen.  Unter den Themen befinden sich unter anderen Management Fees zwischen verbundenen Unternehmen, Lizenzgebühren für immaterielle Vermögenswerte, Aufteilung von R&D Aufwendungen, natürlich altbekannte Themen wie Verrechnungspreise, aber auch Zinsschranken und Qualifikationen ausländischer Unternehmen nach dem Check-the-Box Wahlrechtsverfahren.

Darüber hinaus hat das LB&I in den vergangenen Monaten einige interessante Schwerpunktgruppen gegründet, welche sich in verstärktem Umfang mit als brisant angesehenen Themen beschäftigen:

1. Protective Tax Returns

Hier werden sog. „Nuller-Erklärungen“ eingereicht mit dem alleinigen Zweck, die dreijährige Verjährungsfrist zu starten.  Oftmals werden diese bei Fragen, ob eine Betriebsstäte vorliegt oder nicht, eingereicht.  Der IRS hofft, hier Unternehmen zu identifizieren, die ihre Einkünfte eigentlich in den USA versteuern sollten.

2. Ausländische Sportler und Künstler

Diese müssen die in den USA erwirtschafteten Einnahmen nach US-Recht und Abkommensrecht in den USA versteuern.  Eingeschlossen sind auch anteilige Einnahmen für Werbeverträge.  

Die US-Finanzverwaltung hat nun die Gründung weiterer Schwerpunktgruppen im internationalen Bereich angekündigt.  Es bleibt weiterhin interessant, welche Themen der IRS als wichtig genug für eine Task Force empfindet.

Expertenbeitrag
Susanne Nienaber von Türk: US-Arbeitsrecht

US-Arbeitsrecht

Beitrag von Susanne Nienaber von Türk

Die weit verbreitete Vorstellung, das Arbeitsrecht der USA sei ausschließlich von dem „hire and fire“-Prinzip geprägt, wird der oft komplizierten Rechtslage nicht gerecht.  In den USA ist das Arbeitsrecht nicht einheitlich kodifiziert.  Jeder Einzelstaat, aber auch Städte wie New York und San Francisco, haben ihre eigenen Gesetze, die neben den Bundesgesetzen Anwendung finden.  Außerdem besteht eine ausgeprägte Rechtsprechung sowohl der einzelstaatlichen als auch der Bundesgerichte, die das Verhältnis zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer regeln.

Ein Unternehmen schließt in der Praxis nur mit Geschäftsführern oder leitenden Angestellten schriftliche Arbeitsverträge ab.  Es herrscht weitgehend Vertragsfreiheit.  Vereinbarungen in den Arbeitsverträgen dürfen allerdings nicht gegen Diskriminierungsverbote verstoßen.  Eine wie in Deutschland übliche Klausel, dass ab dem 65. Lebensjahr die Beschäftigung automatisch endet, wäre in den USA nicht gesetzeskonform.  Das Alter eines Mitarbeiters darf bei einer Kündigung nicht ausschlaggebend sein.

Die meisten Angestellten in den USA erhalten bei der Einstellung lediglich einen Engagement oder Offer Letter.  Ein solcher Offer Letter beschränkt sich oft darauf, dass das Anfangsdatum der Anstellung, der employee-at-will-Status (Erklärung des Begriffs s.u.), die genaue Bezeichnung der zu belegenden Stelle und die Höhe des Gehalts festgelegt werden.  Die Anstellung ist dann unbefristet, kann aber grundsätzlich jederzeit mit oder ohne Grund gekündigt werden.

Dem Angestellten sollte gleichzeitig auch eine detaillierte Stellenbeschreibung und das Employee Handbook (Mitarbeiterrichtlinien) übergeben werden.  Die Rechte und Pflichten des Angestellten werden in dem Employee Handbook zusammengefasst.  Das Employee Handbook begründet in der Regel keinen vertraglichen Anspruch und kann deshalb von dem Arbeitgeber ohne Zustimmung des Mitarbeiters jederzeit im Rahmen der gesetzlichen Regelungen geändert werden.  Diese Mitarbeiterrichtlinien beinhalten u. a. wichtige Angaben zur wöchentlichen Arbeitszeit, Überstundenbezahlung, Krankenkasse und Lohnfortzahlung im Krankheitsfall, betriebliche Altersvorsorge, Feiertage und Urlaub; es gibt den Arbeitnehmern Auskunft über die Führung des Unternehmens und die Regeln am Arbeitsplatz, wie z.B. sogenannte Anti-Discrimination-Rules und Regeln zur Benutzung der firmeneigenen Handys oder Computer.

Juristisch verbirgt sich hinter dem „hire and fire“-Prinzip die oben genannte „employee-at-will“-Doktrin, nach der sowohl der Arbeitnehmer als auch der Arbeitgeber jederzeit das Anstellungsverhältnis mit oder ohne Grund beenden können.  Eine Abmahnung ist nicht gesetzlich vorgeschrieben.  In der Praxis wird aber oft eine 14-tägige Kündigungsfrist eingehalten.  Zu beachten ist jedoch, dass diese arbeitgeberfreundliche Doktrin in vielen Fällen durch Anti-Diskriminierungsgesetze oder „Common Law“ (durch Recht-sprechung entwickelte Rechtsgrundsätze) eingeschränkt wird.  Kriterien wie Alter, Geschlecht, Abstammung, Rasse, Religion, Krankheit, Schwangerschaft, Behinderung, Nationalität oder sexuelle Orientierung dürfen vor allem bei der Entlassung von Angestellten nicht herangezogen werden.

In verschiedenen Einzelstaaten haben sich neben dem Diskriminierungsverbot drei „Common Law“-Ausnahmen zu dem „employee-at-will“-Prinzip entwickelt: die „Public Policy“, die „Covenant of Good Faith and Fair Dealing“ und die „Implied Contract“ Ausnahme, die von den Gerichten recht unterschiedlich ausgelegt werden.

Ein gesetzlicher Abfindungsanspruch besteht im Fall der Kündigung nicht, sondern lediglich ein Anspruch auf Auszahlung des noch nicht genommenen Urlaubs.  Um das Prozessrisiko zu minimieren, bieten manche Firmen gleichwohl eine Abfindungszahlung an, wenn der Angestellte gleichzeitig eine Freistellungserklärung („Release“) unterschreibt.

Da die Prozessführung in den Vereinigten Staaten mit hohen Kosten verbunden ist, sollten Unternehmen bemüht sein, Gerichtsverfahren zu vermeiden.  Das Management muss Sorge tragen, dass sich im Unternehmen keine sog. hostile work environment (also eine als feindliche empfundene Atmosphäre für die vom Gesetz geschützten Mitarbeiter) verbreitet.  Schnell kann auch der Ruf einer Firma in Mitleidenschaft gezogen werden, da die bei Gericht eingereichten Klagen der Öffentlichkeit zugänglich sind.

Susanne Nienaber von Türk ist Partnerin in der New Yorker Kanzlei Wormser, Kiely, Galef & Jacobs LLP.  Sie ist Attorney-at-Law in New York, USA, und als Rechtsanwalt in Deutschland zugelassen.  Frau von Türk berät zahlreiche Tochtergesellschaften deutscher Unternehmen im US-Arbeits- und Wirtschaftsrecht.

Susanne Nienaber von Türk
825 Third Avenue
Tel: + 1-212-573-0638

Attorney-at-Law
25th Floor
E-Mail: vonturk@wkgj.com

Wormser, Kiely, Galef & Jacobs LLP
New York, NY 10022 – USA
Website: www.wkgj.com

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Newsletter August 2015

Einkommensteuer:
Das Halten selbstgenutzter Wohnimmobilien durch eine
Kapital- oder Personengesellschaft: Traum oder Albtraum?

Wohnimmobilen in den USA erfreuen sich weiterhin großer Beliebtheit bei wohlhabenden Ausländern. Bei Berücksichtigung der steuerlichen Implikationen kann jedoch aus dem Traum schnell ein Albtraum werden.

Insbesondere die US-Schenkung- bzw. Nachlasssteuer stellt bei ausländischen Investoren stets eine wichtige steuerliche Entscheidungskomponente dar. Durch die geringen Freibeträge und die extrem hohen Steuersätze werden auch vermeintlich geringe Investitionen beim Vermögensübergang deutlich stärker als in europäischen Ländern besteuert. Bei Investitionen in US-Wohnimmobilien spielt neben etwaiger Steuern im Rahmen von zukünftigen Übertragungen auch der Schutz der Privatsphäre eine große Rolle. Viele Ferienhauseigentümer halten ihre US-Immobilie deshalb in in- oder ausländischen Kapital- bzw. Personengesellschaften, um erbschaftsteuerliche Vorteile zu erlangen. Auch wenn die verfolgten Ziele grundsätzlich erreicht werden können, werfen diese Konstruktionen ertragsteuerliche Probleme auf. Insbesondere eine mittlerweile sehr prominente Entscheidung des BFH (BFH vom 12.06.2013, I R 109-111/10) im Zusammenhang mit einer in Spanien belegenen, durch eine dortige Kapitalgesellschaft gehaltene und selbstgenutzte Immobilie ist auch nach US-Steuerrecht hochaktuell.

Einschlägig ist in diesem Zusammenhang ein Fall des U.S. Tax Court aus dem Jahr 2012 (G.D. Parker, Inc. v. Commissioner, 104 T.C.M. 627 (11/27/2012)). Der ausländische Steuerpflichtige hatte ein privat genutztes, großes Haus in Key Biscayne, Florida, durch eine Kapitalgesellschaft gehalten. Der Marktwert der monatlichen Miete wurde auf USD 20.000 geschätzt, also USD 240.000 pro Jahr. Das Finanzgericht ist von einer verdeckten Gewinnausschüttung an den ausländischen Anteilseigner ausgegangen und hat in der Folge eine Verpflichtung zum Einbehalt einer 30%-igen US-Quellensteuer auf die fiktive Ausschüttung festgestellt. Diese jährliche Quellensteuer i.H.v. USD 72.000 dürfte sich mit den fälligen Strafen wegen Nichteinbehaltung und den Verzugszinsen auf deutlich mehr als USD 100.000 pro Jahr summiert haben.

Selbstgenutzte Immobilie wird durch eine US-Kapitalgesellschaft gehalten

  • Die US-steuerlichen Konsequenzen lassen sich folgendermaßen zusammenfassen:
  • Die mietfreie Nutzung einer von einer Kapitalgesellschaft gehaltenen Immobilie durch die Anteilseigner stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. Dabei sind die Grundsätze der Verrechnungspreise zu beachten und auf den Arm’s Length Wert der Miete abzustellen. Interessanterweise wird in diesem Zusammenhang nicht auf die tatsächliche Nutzung der Immobilie abgestellt. Vielmehr ist auf den gesamten Zeitraum, für welchen die Immobilie dem Gesellschafter zur Verfügung stand, abzustellen – im Zweifel also für das gesamte Jahr.
  • Soweit die Ausschüttung zu steuerpflichtigen Einnahmen bei dem ausländischen Anteilseigner führt, ist eine Quellensteuer in Höhe von 30 % einzubehalten. Dieser Quellensteuersatz könnte durch Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) reduziert werden. Tatsächliche und fiktive Ausschüttungen (bei verdeckter Gewinnausschüttung) werden auch identisch behandelt.
  • Die Einnahmen könnten im Wohnsitzstaat Einkünfte aus Kapitalvermögen darstellen und dementsprechend besteuert werden.
  • Darüber hinaus könnte die US-Finanzverwaltung fingierte Einnahmen auf Gesellschaftsebene unterstellen. Dies hätte umgekehrt zur Folge, dass alle Kosten im Zusammenhang mit der Erzielung der (fiktiven) Einkünfte, einschließlich AfA, gegengerechnet werden können. Bislang ist jedoch kein Fall bekannt, bei dem dies passiert ist.
  • In jenen Bundesstaaten, die eine Körperschaftsteuer erheben, ergeben sich auf Staatenebene die gleichen steuerlichen Konsequenzen wie auf Bundesebene.
  • Das gesamte Verfahren verursacht hohe Kosten für Verwaltung und Veranlagung. Bei Nichtbeachtung drohen erhebliche Strafen und Zinsen.

Alternativ zu einer US-Kapitalgesellschaft könnte auch eine ausländische Kapitalgesellschaft, beispielsweise eine GmbH, die Wohnimmobilie halten. In diesem Fall wären die Ausschüttungen aus der Gesellschaft nicht steuerpflichtig, mithin ließe sich auf der US-Seite das Problem der verdeckten Gewinnausschüttung vermeiden. Bei ausländischen Kapitalgesellschaften unterliegt der in den USA erzielte Gewinn einer (der Dividendenbesteuerung vergleichbaren) Zweigniederlassungssteuer von 30 %, welche jedoch durch ein DBA reduziert werden kann. Voraussetzung wäre freilich, dass von der US-Finanzverwaltung auf Gesellschaftsebene fingierte Einnahmen unterstellt werden, was jedoch eher unwahrscheinlich ist. Vor diesem Hintergrund scheint eine ausländische Kapitalgesellschaft die deutlich vorteilhaftere Alternative zu sein. Unverändert bleibt das Problem einer verdeckten Gewinnausschüttung im Wohnsitzstaat.

Selbstgenutzte Immobilie wird durch eine Personengesellschaft gehalten

Bisweilen werden selbstgenutzte Wohn- oder Ferienimmobilien auch durch in- oder ausländische Personengesellschaften gehalten. Hier steht vor allem die Anonymität des Gesellschafters im Mittelpunkt, weniger die Vermeidung von US-Nachlasssteuer.

Die einkommensteuerlichen Konsequenzen dieser Gestaltung sind weniger eindeutig als bei einer Kapitalgesellschaft. Grundsätzlich gilt, dass Ausschüttungen aus Personengesellschaften nicht steuerpflichtig sind. Sollte die Finanzverwaltung jedoch fiktive Einnahmen ansetzen, könnte es zu einer Verpflichtung der Gesellschaft auf Steuereinbehalt kommen, soweit der Gewinn auf ausländische Gesellschafter entfällt.

Zusammenfassend kann festgestellt werden, dass der Erwerb von US-Immobilien nicht ohne ausreichende Planung durchgeführt werden sollte. Auf Ebene der Nachlasssteuer ist zu prüfen, ob eine Vermeidung wegen der inzwischen deutlich höheren Freibeträge und der Anrechnung in Deutschland überhaupt sinnvoll ist. Ausländische Investoren sollten sich über die aufgezeigten Problembereiche im Bereich der Einkommensteuer sowohl in den USA als auch in Europa im Klaren sein.

Unternehmensteuer:
Die rückwirkende Änderung der „Check-the-box Election“

Seit 1. Januar 1997 gelten die sog. Check-the-Box Richtlinien, welche einem Steuerpflichtigen im Allgemeinen das Wahlrecht geben, eine Gesellschaft steuerlich entweder als Personengesellschaft (Partnership, Transparenzprinzip) oder als Kapitalgesellschaft (Corporation, Trennungsprinzip) zu qualifizieren. Einschränkend sind bestimmte Gesellschaften zwingend als Kapitalgesellschaft zu besteuern (Per Se Corporations). Insbesondere werden Aktiengesellschaften zwingend als Körperschaften behandelt, die nach den Gesetzen der Bundesrepublik Deutschland, der Republik Österreich, der Schweiz und dem Großherzogtum Luxemburg gegründet wurden. Alle anderen Gesellschaftsformen dieser Länder sind sog. eligible entities, die für die Behandlung als Personen- oder Kapitalgesellschaft optieren können.

In Ermangelung eines aktiv ausgeübten Wahlrechts sehen die Richtlinien eine automatische Klassifikation vor, welche bei ausländischen Gesellschaften an die Haftungsbedingungen anknüpft:

  • Eine ausländische Gesellschaft mit zwei oder mehr Gesellschaftern, von denen mindestens ein Gesellschafter persönlich für die Schulden der Gesellschaft haftet und keine Per Se Gesellschaft ist, wird grundsätzlich als Personengesellschaft behandelt. Hierzu gehören z.B. die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR), die Offene Handelsgesellschaft (OHG) und die Kommanditgesellschaft (KG).
  • Dagegen wird eine ausländische Gesellschaft mit zwei oder mehr Gesellschaftern, von denen keiner der Gesellschafter persönlich für die Schulden der Gesellschaft haftet und keine Per Se Gesellschaft ist, grundsätzlich als Körperschaft behandelt. Hierzu gehört z.B. die GmbH.
  • Hat eine ausländische Gesellschaft nur einen Gesellschafter (z.B. eine andere GmbH oder eine natürliche Person) und ist die Gesellschaft keine Per Se Corporation, dann wäre die Gesellschaft steuerlich wie eine Betriebsstätte zu behandeln (wobei diese Alternative praktisch keine Bedeutung hat), wenn der Alleingesellschafter unbeschränkt haftet. Haftet der Gesellschafter jedoch nur beschränkt (z.B. Einmann-GmbH), dann ist die Gesellschaft steuerlich wie eine Körperschaft zu klassifizieren.

Mit der Einreichung des Formulars 8832, Entity Classification Election, beim IRS kann eine grundsätzlich dazu berechtigte Gesellschaft ihre steuerliche Klassifikation wählen. Die Wahl kann bis zu 75 Tage rückwirkend oder bis zu einem Jahr im Voraus ausgeübt werden. Für ausländische Gesellschaften ist der hierfür entscheidende Stichtag der Zeitpunkt, zu dem die Gesellschaft für US-Steuerzwecke relevant wird, was normalerweise der Beginn der US-Geschäftstätigkeit ist. Eine Gesellschaft ist für mindestens 60 Monate an ihre Wahl bezüglich ihrer steuerlichen Klassifikation gebunden.

Die Ausübung eines Wahlrechts entfaltet normalerweise nur Wirkung für die künftige Behandlung einer Gesellschaft. Hiervon gibt es jedoch einige Ausnahmen, die eine rückwirkende Änderung eines einmal getroffenen Wahlrechts oder eine Korrektur einer automatischen Qualifikation ermöglichen. Unter bestimmten Voraussetzungen kann die Finanzverwaltung einer solchen rückwirkenden Änderung zustimmen, wobei der Antragsteller stets demonstrieren muss, dass er angemessen und in gutem Glauben gehandelt hat.

In der Praxis ergeben sich regelmäßig Probleme bei der GmbH & Co. KG. Diese KGs werden in Deutschland, Österreich und der Schweiz als Personengesellschaften behandelt. Dabei sind die Gesellschaftsverträge allerdings meist so ausgestaltet, dass die (unbeschränkt haftende) Komplementär-GmbH nicht am Kapital der KG beteiligt ist, sondern lediglich eine jährliche Entschädigung für die Haftungsübernahme erhält. Nach US-Steuerrecht wird jedoch ein nicht am Kapital beteiligter Gesellschafter ignoriert mit der Folge, dass zur automatischen Qualifikation einer solchen GmbH & Co. KG lediglich die beschränkt haftenden Kommanditisten einbezogen werden. Durch diese beschränkte Haftung ist die KG nach US-Steuerrecht ohne weitere Wahlrechtsausübung als Kapitalgesellschaft zu behandeln.

Rückwirkende Änderung bei neugegründeten Unternehmen

Ein neu gegründetes Unternehmen, welches versehentlich kein Wahlrecht ausgeübt hat, kann dies bis zum Abgabetermin seiner ersten US-Steuerklärung nachholen. Das Wahlrecht ist auf Formular 8832 auszuüben, wobei eine detaillierte Erklärung beizufügen ist, warum dieses Wahlrecht nicht innerhalb der sonst vorgeschriebenen Frist ausgeübt wurde. Das Wahlrecht ist abhängig von der Zustimmung des IRS.

Rückwirkende Änderung bei Divergenz zwischen automatischer und gewünschter Klassifikation

Eine rückwirkende Änderung der automatischen Klassifikation eines Unternehmens ist unter bestimmten Voraussetzungen bis zu drei Jahren (ab Genehmigung des Antrags durch den IRS) möglich. Dafür muss eine der beiden folgenden Voraussetzung erfüllt sein: a) Die Steuererklärung der Gesellschaft ist noch nicht fällig gewesen (eher unwahrscheinlich) oder b) die Gesellschaft und/oder die Gesellschafter haben in dem Zeitraum von drei Jahren Steuererklärungen eingereicht, wobei diese auf der Grundlage der gewünschten Klassifikation vorbereitet wurden. Das Wahlrecht ist auf Formular 8832 auszuüben, wobei eine detaillierte Erklärung beizufügen ist, warum dieses Wahlrecht nicht innerhalb der sonst vorgeschriebenen Frist ausgeübt wurde. Das Wahlrecht ist abhängig von der Zustimmung des IRS.

Diese Ausnahme kann beispielsweise in den oben beschriebenen Fällen einer GmbH & Co. KG zur Anwendung gelangen, wenn die Gesellschaft davon ausgeht, wie auch in Europa automatisch als Personengesellschaft behandelt zu werden. Die Rückwirkung ist jedoch auf drei Jahre beschränkt.

Rückwirkende Änderung bei Unterlassen des Wahlrechts

Erfüllt ein Unternehmen die oben dargestellten Voraussetzungen nicht oder ist eine längerfristig rückwirkende Änderung der Klassifikation erforderlich, kann eine verbindliche Auskunft (Private Letter Ruling, PLR) beim IRS beantragt werden. Das Verfahren für den Erhalt einer verbindlichen Auskunft ist jedoch zeitaufwändig und teuer. Der IRS legt jährlich zum Jahresbeginn die Anforderungen für die Beantragung eines PLR fest. Für das Jahr 2015 beträgt die Bearbeitungsgebühr USD 9.800. Hinzu kommen erhebliche Kosten für die Erstellung des PLR.

Nachlass-/Schenkungsteuer:
Die Besteuerung von US-Wertpapieren nach US-Steuerrecht
und nach Abkommensrecht: Fakten statt Gerüchte

Vielfach sind Investoren hinsichtlich der US-Besteuerung von US-Wertpapieren bei unentgeltlicher Übertragung im Wege der Schenkung bzw. der Erbschaft verunsichert. Dieser Beitrag versucht, die wichtigsten Aspekte solcher Vermögensübergänge zusammenzufassen. Er richtet sich an in Deutschland, Österreich und der Schweiz steuerlich ansässige Investoren, welche keine US-Staatsbürgerschaft besitzen.

Als im Ausland ansässig gilt eine Person für US-Erbschaft- und Schenkungsteuerzwecke, wenn sie dort ihren Wohnsitz (ihr sog. „Domizil“) hat. Während im Einkommensteuerrecht eine Person gleichzeitig in mehreren Staaten ansässig sein kann, kann sie grundsätzlich nur in einem Staat ihren Lebensmittelpunkt (ihr Domizil) haben.

Bei der sachlichen Steuerpflicht muss zwischen der Schenkungsteuer und Erbschaftsteuer unterschieden werden. Entscheidendes Kriterium für eine US-Nachlasssteuerpflicht ist die Belegenheit der übertragenen Vermögensgegenstände, wonach sämtliche in den USA belegene Vermögensgegenstände steuerbar sind. Dagegen sind für Zwecke der Schenkungsteuer lediglich materielle Vermögensgegenstände steuerbar. Darunter fallen zum Beispiel US-Immobilien oder Kunstgegenstände. Im Gegensatz dazu werden US-Wertpapiere jedoch nach den Vorschriften des US-Steuerrechts als immaterielle Vermögenswerte qualifiziert und unterliegen damit auch nicht der US-Schenkungsteuer. Zu prüfen bleibt demnach lediglich, ob die Übertragung in Deutschland/Österreich/Schweiz steuerpflichtig ist.

Übertragung von Todes wegen: Die Belegenheit nach US-Steuerrecht

Im Gegensatz zur US-Schenkungsteuer knüpft die US-Nachlasssteuer nicht an die Körperlichkeit, sondern lediglich an die Belegenheit an. Nach US-Steuerrecht richtet sich die Belegenheit von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (Stock) danach, ob es sich um Aktien einer US-amerikanischen Gesellschaft handelt. Hat der Erblasser Aktien an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in den USA, dann gelten diese Aktien als in den USA belegen. Dabei ist es unerheblich, wo sich die Wertpapiere tatsächlich physisch befinden. Mithin unterliegen auch Anteile von US-Kapitalgesellschaften der US-Nachlasssteuer, falls sie in einem Depot außerhalb der USA gehalten werden.

Schuldverschreibungen (Bonds): Grundsätzlich gelten Forderungen gegen US-amerikanische Schuldner als in den USA belegenes Vermögen. Schuldner in diesem Sinne sind sowohl Kapitalgesellschaften mit Sitz in den USA als Emittent von Schuldverschreibungen als auch die Bundesregierung, die Einzelstaaten oder andere staatliche Körperschaften als Emittent von Staatsanleihen.

Von diesem Grundsatz macht das US-Steuerrecht eine bedeutende Ausnahme. Voraussetzung für die Einbeziehung von Forderungen US-amerikanischer Emittenten ist nämlich, dass etwaige Zinsen aus diesen Anleihen nicht nach der sogenannten portfolio interest exception von der Einkommen- und Quellenbesteuerung ausgenommen sind. Da diese Ausnahme für einen Großteil der von Steuerausländern im Rahmen von Portfolioinvestitionen erworbenen Schuldverschreibungen greift, werden faktisch die meisten Staats- und Unternehmensanleihen nach US-Steuerrecht von der Nachlasssteuer ausgenommen, falls sie weitere, gesetzlich vorgeschriebene Bedingungen, wie z.B. die Registrierung der Schuldtitel, erfüllen.

Hinsichtlich der Sichteinlagen bei US-Geschäftsbanken oder bei US-Niederlassungen ausländischer Geschäftsbanken folgt das US-Steuerrecht der gleichen Logik. Grundsätzlich gelten Sichteinlagen zunächst als in den USA belegen, werden dann aber als Vermögen außerhalb der USA qualifiziert, da auch hier Zinsen von der US-Einkommen- und Quellenbesteuerung befreit sind.

Von der Belegenheit in den USA ausdrücklich ausgenommen sind unter anderem Forderungen gegen Versicherungsgesellschaften auf Auszahlungen von Lebensversicherungen.

Mithin stellt in der Praxis normalerweise nur die Übertragung von Unternehmensanteilen ein Problem dar, da nach den Vorschriften des US-Steuerrechts Aktien US-amerikanischer Gesellschaften als in den USA belegen gelten, womit der (Verkehrs-)Wert der Aktien zum Zeitpunkt des Erbfalles auch steuerpflichtig wäre. Allerdings ist hier zu prüfen, inwieweit die Vorschriften eines bestehenden Erbschaftsteuerabkommens Vorrang vor den Vorschriften des nationalen US-Steuerrechts haben.

Die Belegenheit nach Abkommensrecht USA – Deutschland

Die Übertragung von Nachlasswerten eines in Deutschland ansässigen Erblassers unterliegt nur insoweit der US-Nachlasssteuer, als diese Vermögenswerte in den USA belegen sind. Nach den Vorschriften des Doppelbesteuerungsabkommens USA – Deutschland auf dem Gebiet der Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungsteuern (vom 21. Dezember 2000) gelten lediglich folgende Vermögenswerte als in den USA belegen: Immobilienvermögen (Art. 5), Betriebsvermögen (Art. 6), bestimmte See- und Luftfahrzeuge (Art. 7) sowie Anteile an Personengesellschaften, welche in Art. 5 bis 7 genannte Vermögenswerte halten. Nach Artikel 9 dieses Abkommens kann Vermögen, das Teil des Nachlasses einer Person mit Wohnsitz in Deutschland ist und nicht unter einen anderen Artikel des Abkommens fällt, nur in Deutschland besteuert werden.

Die Belegenheit nach Abkommensrecht USA – Österreich

Das Doppelsteuerungsabkommen USA – Österreich auf dem Gebiet der Nachlass-, Erbschafts- und Schenkungsteuern sowie der Steuern auf generationenwechselnde Vermögensübertragungen, in Kraft getreten am 1. Juli 1983, enthält vergleichbare Regelungen. Danach ist lediglich Immobilienvermögen (Art. 5) und Betriebsvermögen (Art. 6) in den USA steuerpflichtig. Nach der Auffangklausel des Artikels 7 dieses Abkommens kann Vermögen, das Teil des Nachlasses einer Person mit Wohnsitz in Österreich ist und nicht unter die Artikel 5 und 6 des Abkommens fällt, nur in Österreich besteuert werden.

Obwohl Österreich im Jahr 2000 die Erbschaftsteuer abgeschafft hat, es mithin nicht zu einer Doppelbesteuerung kommen kann, haben die USA das Abkommen nicht gekündigt. Es ist also wirksam und kann, wie das Abkommen mit Deutschland, die US-Besteuerung von US-Wertpapieren vermeiden.

Die Situation nach Abkommensrecht USA – Schweiz

Problematischer ist die Sachlage bei Investoren, welche in der Schweiz domiziliert sind. Das Doppelbesteuerungsabkommen USA – Schweiz auf dem Gebiet der Nachlass-Erbanfallsteuern vom 9. Juli 1951 enthält keine dem Abkommen mit Deutschland bzw. Österreich vergleichbare Belegenheitsdefinition. Es war eines der ersten Erbschaftsteuerabkommen, welches die Doppelbesteuerung lediglich im Wege der Anrechnung vermeidet. Damit richtet sich das Besteuerungsrecht nach den nationalen Vorschriften des US-Steuerrechts, wonach US-Aktien als in den USA belegen sind und deshalb bei einem Vermögensübergang im Wege der Erbschaft in den USA steuerpflichtig sind. Die US-Nachlasssteuer kann auf die in der Schweiz gegebenenfalls erhobene Erbschaftsteuer angerechnet werden.

Unbedenklichkeitsbescheinigung erfordert meist US-Nachlasssteuererklärung

US-Finanzinstitute übertragen Konten mit Sichteinlagen und/oder Wertpapieren nur nach Vorlage einer Unbedenklichkeitsbescheinigung, (Formular 5173, Transfer Certificate). Durch diese Bescheinigung bestätigt die US-Finanzbehörde, dass alle Steueransprüche (auf Bundesebene) befriedigt sind und die Vermögenswerte haftungsfrei auf die Erben übertragen werden können.

Hatte der Erblasser zum Todeszeitpunkt in den USA belegene Vermögenswerte mit einem Wert von weniger als USD 60.000, ist ein formeller Antrag mit einigen Dokumenten sowie Übersetzungen erforderlich. Für die Bestimmung dieser Grenze sind jedoch ausschließlich die Belegenheitsregeln des US-Steuerrechts anzuwenden. Die Bearbeitung durch das IRS dauert i.d.R. ca. 90 Tage.

Übersteigen die zum Todeszeitpunkt in den USA belegenen Vermögenswerte (nach US-Recht) den Wert von USD 60.000, ergibt sich die Notwendigkeit, eine US-Nachlasssteuererklärung (Formular 706-NA, United State Estate (and Generation-Skipping Transfer) Tax Return; Estate of a nonresident not a citizen of the United States) einzureichen. Hierin muss die Inanspruchnahme einer steuerlich vorteilhaften Abkommensvorschrift (Formular 8833, Treaty-Based Return Position) grundsätzlich aktiv ausgewiesen werden. Jede US-Nachlasssteuererklärung unterliegt einer Prüfung durch die US-Finanzbehörden – ganz entgegen der sonstigen Praxis des in den USA geltenden Selbstveranlagungssystems. Nach Abschluss dieser Steuerprüfung erhält der Nachlass in der Regel ein sogenanntes Estate Tax Closing Document zusammen mit der Unbedenklichkeitsbescheinigung. Der Prozess dauert zwischen zwölf und 24 Monaten.

Steuern auf Staats- und Kommunalebene:
US-Bundesstaaten mit Gesetzesinitiativen gegen Einkommensverlagerung
in Steueroasen

Gesellschaften, die in den USA Einkommen erzielen, können auf Bundesebene und auf Ebene der Bundesstaaten zwei unterschiedlichen Körperschaftssteuersystemen unterliegen.

Die Besteuerung auf Bundesebene folgt grundsätzlich dem Separate Entity Concept. Dabei wird jede Körperschaft für Steuerzwecke isoliert betrachtet und besteuert. Im internationalen Kontext bestehen diverse uni- und bilaterale Regelungen zur Sicherung des Steuersubstrats zum einen und zur Vermeidung von Doppelbesteuerung zum anderen. Bei international tätigen Unternehmen ist den USA das Besteuerungsrecht gemäß den bilateralen Steuerabkommen zugewiesen, wenn die jeweilige Gesellschaft in den USA errichtet wurde oder dort eine Betriebsstätte unterhält. Um einer Einkommensverlagerung in Niedrigsteuerländer vorzubeugen, unterliegen Transaktionen zwischen Gesellschaften innerhalb einer Unternehmensgruppe dem System der Verrechnungspreise, wonach die angegebenen Preise einem Fremdvergleich standhalten müssen (Arm’s Length Principle). Nur unter bestimmten Voraussetzungen werden die Gewinne einer ausländischen Tochtergesellschaft einer in den USA ansässigen Muttergesellschaft direkt zugerechnet (Subpart F Rules).

Nach den steuerlichen Vorschriften auf Bundesebene kann von dem Separate Entity Concept unter bestimmten Voraussetzungen abgewichen werden. So können Konzernunternehmen zu einer Besteuerung auf konsolidierter Ebene optieren. Diese oftmals als gestalterisches Mittel einsetzbare Strukturierung steht jedoch im krassen Gegensatz zu einer Reihe von bundesstaatlichen Regelungen.

In einer Vielzahl der Steuergesetze der einzelnen US-Bundesstaaten kommt das Unitary Business Concept zur Anwendung. Es beruht auf der Annahme, die (weltweite) Unternehmensgruppe als solche erzielt das Unternehmensergebnis, unabhängig von Rechtsformen und Ansässigkeitsstaaten der Konzerngesellschaften. Demnach wird der Konzern als Gesamtheit betrachtet und die Gewinne der Unitary Group im Rahmen eines Combined Report erklärt. Die Unitary Group besteht aus finanziell und wirtschaftlich verflochtenen Unternehmen. Der auf Grundlage des Combined Report ermittelte Gewinn wird entsprechend einem Schlüssel aus Umsätzen, Gesellschaftsvermögen und Löhnen auf die einzelnen Unternehmensgesellschaften verteilt und einem Unternehmensstandort zugeordnet. Der auf diese Weise zugeordnete Gewinn kann dann in dem jeweiligen Bundesstaat der Körperschaftssteuer unterliegen.

Kalifornien übernahm bei der Anwendung dieser Besteuerungsmethode in den 1920er Jahren eine Vorreiterrolle, um einer Einkommensverlagerung einiger Hollywoodstudios in das benachbarte Nevada entgegenzuwirken. In den 1970er und 80er Jahren ging Kalifornien dazu über, auch von international tätigen Konzernen im Rahmen des Worldwide Combined Reporting Concepts die Erklärung der weltweiten Einkünfte aller verbundenen Gesellschaften zu verlangen. Die internationalen Konzerne befürchteten dadurch gesteigerte Erklärungspflichten und eine mögliche Besteuerung ihrer weltweiten Einkünfte durch einzelne US-Bundesstaaten. Dies führte zu internationalem Druck seitens zahlreicher internationaler Großkonzerne als auch auf Ebene ausländischer Regierungen. Dieser Druck hatte zwar nicht die Abschaffung des Combined Reporting Concept zur Folge, allerdings wurde 1986 als Kompromiss mit der Water’s Edge Election ein Wahlrecht eingeführt. Kernpunkt der Water’s Edge Election ist, dass Konzerne die Unitary Group auf Gesellschaften mit hinreichender physischer Verbindung zu den USA beschränken können.

Kreative internationale Konzerne gingen in der Folgezeit dazu über, ihre US-Einkünfte über Tochtergesellschaften in Niedrigsteuerländer zu verlagern, da diese aufgrund der Water’s Edge Election nicht mehr von der Worldwide Reporting Group umfasst waren. In 2003 ergriff Montana die Initiative, dieses als Water’s Edge Loophole bezeichnete Steuerschlupfloch zu schließen, indem in die Water’s Edge Reporting Group Gesellschaften einbezogen werden, die in bestimmten, als Steueroasen definierten Staaten ihren Sitz haben (Tax Haven Laws). Angesichts der aus dem Water’s Edge Loophole resultierenden Steuermindereinnahmen, die für die übrigen Bundesstaaten für 2012 auf USD 1 Milliarde geschätzt wurden, sind zuletzt zahlreiche Bundesstaaten dazu übergegangen, ähnliche Tax Haven Laws einzuführen. Dabei werden die Steueroasen entweder durch eine Auflistung oder durch bestimmte Tatbestandsmerkmale definiert. Einige Gesetzesentwürfe sehen die Schweiz, die Niederlande oder Irland als gelistete Steueroasen vor. Den wohl offensivsten Vorstoß unternahm Montana, das die Water’s Edge Election abschaffen und damit zu einem generellen Worldwide Combined Reporting Concept zurückkehren wollte.

Die Einführung und Erweiterung der Tax Haven Laws führt zu gesteigerten Erklärungspflichten. Steuerpflichtige sollten ihre Konzernstruktur vor dem Hintergrund dieser Entwicklung überprüfen, um den Erklärungspflichten nachzukommen.

Sonstiges:
Betrügerische Kontaktaufnahme im Namen des IRS

Derzeit häufen sich betrügerische Kontaktaufnahmen im Namen des IRS und zwar sowohl per E-Mail als auch per Telefon. In E-Mails wird oftmals auf eine vermeintliche Steuererstattung hingewiesen, zu der der Steuerpflichtige in einer beigefügten Datei seine gesamten Informationen eintragen muss. Hinter der Datei befindet sich vermutlich eine Schadsoftware. In Telefonaten wird über das Ergebnis einer Steuerprüfung berichtet, die bereits in Kürze zur Pfändung führt, jedoch durch unmittelbare Geldüberweisung auf ein IRS-Konto abgewendet werden kann. Diese betrügerischen Methoden sind oftmals nur schwer zu erkennen, weshalb nachfolgend einige grundlegende Verhaltensweisen der US-Steuerbehörde zusammengefasst werden:

  1. Die erstmalige Kontaktaufnahme durch die US-Finanzbehörde erfolgt niemals per Email oder Telefonat, sondern ausschließlich auf postalischem Wege an die angegebene Adresse der zuletzt eingereichten US-Steuererklärung. Erst im Verlauf eines Verfahrens kann es zu einer E-Mail Korrespondenz kommen, wobei diese normalerweise auf steuerliche Berater beschränkt bleibt.
  2. Der IRS wird in einem Telefonat niemals persönliche oder finanzielle Informationen wie PINs, Kennworte oder sonstige Zugangsdaten für Kreditkarten oder Bankkonten erfragen.
  3. Steuererstattungen erfolgen (zumindest für ausländische Steuerzahler ohne US-Bankkonto) durch einen Scheck, ausgestellt vom Department of the Treasury. Auch Steuerzahlungen werden nahezu ausnahmslos durch Schecks vorgenommen, eine in Europa bekannte Überweisung auf ein IRS-Konto ist nicht möglich.

Wenn Steuerpflichtige einen Anruf erhalten, sollten sie sich die Identifikationsnummer des IRS-Vertreters geben lassen und dann die offizielle Telefonnummer des IRS anrufen. Bei E-Mails kann man getrost von Spam ausgehen und sollte diese oder deren Anlagen unter keinen Umständen öffnen. Im Zweifel wenden Sie sich an ihren steuerlichen Berater.

Expertenbeitrag:
Die Reduzierung von Aufwendungen im Discovery-Verfahren
von US-amerikanischen Rechtsstreitigkeiten (Beitrag von Thorsten Schmidt)

Die Reduzierung von Aufwendungen im Discovery-Verfahren von US-amerikanischen Rechtsstreitigkeiten — Ein kurzer Überblick zur Neuregelung des §26 der Federal Rules of Civil Procedure (FRCP)

Beitrag von Thorsten Schmidt

Streitigkeiten vor US-amerikanischen Gerichten sind seit jeher wesentlich teurer als Gerichtsverfahren in anderen Ländern. Die Gefahr, in den USA in einen Rechtsstreit verwickelt zu werden, ist für ausländische Unternehmen jeglicher Größenordnung eine kostenträchtige Hürde für den Markteinstieg bzw. eine Partizipation in dem US-amerikanischen Markt. Gerade kleinere und mittelständische deutsche Unternehmen schrecken häufig vor dem Sprung in den US-amerikanischen Markt zurück, weil sowohl die Kosten als auch die u.U. beträchtlich höheren Schadenersatzsummen, die die US-Gerichte aussprechen, das Kostenniveau des jeweiligen Heimatlandes oft bei weitem übersteigt.

Jedoch lässt sich in jüngster Zeit ein Silberstreifen in Form von neuer Rechtsprechung und Änderungen von Prozessregeln am Horizont ausmachen, der es der Rechtsprechung und den Parteien in Zukunft erleichtern wird, wenigstens in Teilbereichen die Kosten eines Rechtsstreites in den USA zu senken, soweit sie von den neuen Mitteln, die ihr an die Hand gegeben werden, ausreichend Gebrauch machen.

Derzeit geplante Änderungen der Zivilprozessregeln für Bundesgerichte (Federal Rule of Civil Procedure) zielen auf eine Senkung bzw. Umverteilung bestimmter, besonders kostenträchtiger, Aufwendungen für Rechtsstreitigkeiten ab.

Der U.S. Supreme Court hat bereits im April dieses Jahres dem U.S. Congress diverse Änderungen der Bundeszivilprozessregeln vorgelegt. Falls der Gesetzgeber keine weiteren Änderungen vornimmt bzw. die Änderungen nicht ablehnt (womit nicht zu rechnen ist), werden sie am 1. Dezember dieses Jahres in Kraft treten. Eine der wichtigsten Änderungen betrifft den Umfang und die damit verbundenen Kosten der sogenannten Discovery in US-amerikanischen Gerichtsverfahren.

Die Discovery ist das in allen amerikanischen Gerichtsstreitigkeiten vorgesehene, sehr weit gefasste Beweiserhebungsverfahren, das traditionell einer der größten Kostentreiber in US-Prozessen darstellt. Mittels der Discovery-Regelungen darf jede Partei eines Rechtsstreites von seinem Gegner fallrelevante Informationen abfordern. Diese Informationen können unterschiedliche Formen annehmen, wie z.B. die schriftliche Beantwortung von Fragen, die in Form von sogenannten Interrogatories und Requests for Admissions gestellt werden, die Übermittelung von Dokumenten in Beantwortung von sogenannten Document Requests und Befragungen von Zeugen, die vom gegnerischen Anwalt durchgeführt werden (sogenannte Depositions). In der Vergangenheit hat insbesondere die Beantwortung von Document Requests zum Austausch von Unmengen an Dokumenten geführt, die durch das erhöhte Aufkommen von insbesondere elektronisch gespeicherten Dokumenten (z.B. Emails, Spreadsheets, PDF Dokumenten usw.) innerhalb der letzten Dekade häufig von den Parteien dazu benutzt wird, um die Suche nach verwertbaren – und insbesondere für die die Dokumente übermittelnde Partei nachteilige – Informationen zu erschweren und um die Kosten des Gegners bei der Suche nach der sprichwörtlichen Stecknadel im Heuhaufen elektronischer Informationen hochzutreiben.

Diese vergleichsweise hohen Kosten, die häufig 30 bis 40 % der Gesamtkosten eines Zivilprozesses ausmachen, treten schon sehr früh in US-Gerichtsverfahren auf, da die Discovery bereits am Anfang eines Verfahrens durchgeführt wird und bei größeren Fällen, z.B. Patentstreitigkeiten oder Produkthaftungsfällen zwischen sechs und neun Monaten und sogar darüber hinaus andauern kann.

In den letzten Jahren hat es mehrere Ansätze sowohl vom Gesetzgeber als auch von der Rechtsprechung gegeben, dem zunehmenden Kostendruck bei Rechtsstreitigkeiten entgegenzuwirken. Die neuesten Ansätze orientieren sich 1) an der Proportionalität der vom Gegner ersuchten Informationsmenge im Rahmen der Discovery und den zu erwartenden Kosten zu deren Beibringung und 2) einer Ausweitung der in den USA bisher nur in sehr engen Grenzen praktizierten Umverteilung der Discovery-Kosten.

Die vom U.S. Supreme Court im Frühjahr dieses Jahres vorgeschlagenen Änderungen insbesondere des Paragraphen 26(b)(1) der Federal Rules of Civil Procedure beinhalten sowohl eine Proportionalitätsregelung als auch die Möglichkeit der Kostenverlagerung auf den Gegner. Die derzeitigen Regelungen erlauben eine sehr breitgefächerte Discovery, die jegliche Informationen einschließt, „die angemessen erscheint, um zur Entdeckung von verwertbaren Beweismitteln zu führen.“ §26(b)(1) FRCP. Zwar erlaubt 26(b)(2)(C) FRCP dem Gericht schon jetzt, den Umfang der Discovery einzuschränken, wenn ersichtlich ist, dass die Kosten der Discovery den zu erwartenden Nutzen der zu beschaffenden Informationen überwiegen. Jedoch haben sich die US-Gerichte in der Vergangenheit mangels ausdrücklicher Regelung sehr zurückgehalten und sind nur nach Stellung dementsprechender Anträge einer Prozesspartei und auch dann häufig nur sehr verhalten tätig geworden – nicht zuletzt auch deswegen, weil die jeweils betroffene Partei wegen der Regelungslücke solche Gerichtsbeschlüsse oft angegriffen hat.

Die vorgeschlagenen Änderungen des §26 FRCP schränkt die Reichweite der Discovery ein, indem sie nunmehr als “nicht vom Anwaltsprivileg gedeckte Informationen, die für die Ansprüche oder Verteidigung eines Anspruches relevant sind” definiert wird. Weiterhin muss die Discovery „proportional zum Nutzen des Falles“ sein. Dazu werden die folgenden Faktoren herangezogen: das Verhältnis zwischen der Wichtigkeit der betroffenen Informationen zum Fall, die Höhe des Streitwertes, die Zugangsmöglichkeit der jeweiligen Partei zur den erfragten Informationen, die Ressourcen der betroffenen Partei und ein Vergleich zwischen Aufwand und Kosten der vorgeschlagenen Discovery zu den zu erwartenden Nutzen der herauszugebenden Informationen.

Die Neuregelung des §26 FRCP erlaubt nunmehr, dass eine Partei bei dem Gericht „eine Anordnung beantragen kann, die eine nähere Beschreibung der Discovery beinhaltet, inklusive deren Zeit und Ort und die Aufteilung der für die Discovery notwendigen Kosten.“ Die ausdrückliche Nennung einer Kostenumverteilung der Discovery-Kosten legitimiert nunmehr die gerichtliche Anordnungsmacht und führt hoffentlich nicht nur zu einer häufigeren Anwendung, sondern auch zu einer Reduzierung der bisher verbreiteten Versuchung auf Seiten der Parteien mittels einer Erhöhung des Kostendrucks, die Gegenseite zur Kapitulation im Rechtsstreit zu zwingen.

Thorsten Schmidt ist Partner bei Schmidt LLC in New York. Er ist als Attorney-at-Law in New York, USA, und als Rechtsanwalt in Deutschland zugelassen. Die Anwälte von Schmidt LLC betreuen deutsche und internationale Mandanten in den Bereichen Intellectual Property, Litigation und Corporate Law.

Thorsten Schmidt
Attorney-at-Law
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