Newsletter Aktuell

Newsletter Januar 2017

Wichtige Abgabetermine
Termin Steuerpflichtiger Form Beschreibung
31. Januar 2017 Alle Unternehmen 1099 Kontrollmitteilung an den Empfänger über bestimmte
in 2016 geleistete Zahlungen.
28. Februar 2017 Alle Unternehmen 1099 Kontrollmitteilung an die US-Finanzbehörde über bestimmte in 2016 geleistete Zahlungen.
15. März 2017 1) Personengesellschaften 1065 Steuererklärung 2016 für in- und ausländische Personengesellschaften (U.S. Return of Partnership Income).
15. März 2017 1) Alle Unternehmen 1042 Erklärung über die in 2016 einbehaltenen Quellensteuern auf wiederkehrende Einkünfte aus US-Quellen (Annual Withholding Tax Return for U.S. Source Income of Foreign Persons).
18. April 2017 2) Unbeschränkt Steuerpflichtige 1040 Einkommensteuererklärung 2016 für unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen (U.S. Individual Income Tax Return).
18. April 2017 2), 3) Bestimmte natürliche u. juristische Personen, Zweigniederlassungen Fin-CEN114 Kontrollmitteilung an die US-Finanzbehörde über nicht-amerikanische Bankkonten betreffend 2016 (Report of Foreign Bank and Financial Accounts).
18. April 2017 1) Personengesellschaften 8804 Erklärung über die in 2016 von Personengesellschaften einbehaltenen Quellensteuern auf Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit, die auf Steuerausländer entfallen (Annual Return for Partnership Withholding Tax (Section 1446)).
18. April 2017 1) Kapitalgesellschaften 1120 Körperschaftsteuererklärung 2016 für US-Kapital-
gesellschaften (U.S. Corporation Income Tax Return).
18. April 2017 1) Kapitalgesellschaften 1120-F Körperschaftsteuererklärung 2016 für ausländische Kapitalgesellschaften mit einer US-Betriebsstätte
(U.S. Income Tax Return of a Foreign Corporation).
18. April 2017 4) Estates und Trusts 1041 Steuererklärung 2016 für inländische Estates und Trusts (U.S. Income Tax Return for Estates and Trusts).
15. Mai 2017 5) Bestimmte steuerbefreite Organisationen 990 Steuererklärung 2016 für bestimmte steuerbefreite Organisationen (Return of Organization Exempt From Income Tax).
15. Juni 2017 2) Beschränkt Steuerpflichtige 1040NR Einkommensteuererklärung 2016 für beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen (U.S. Nonresident Alien Income Tax Return).

1 Die Abgabefrist kann auf Antrag bis 15. September 2017 verlängert werden.
2 Die Abgabefrist kann auf Antrag bis 16. Oktober 2017 verlängert werden.
3 Derzeit ist nicht geklärt, wie diese Meldungen verlängert bzw. eingereicht werden.
4 Die Abgabefrist kann auf Antrag bis 2. Oktober 2017 verlängert werden.
5 Die Abgabefrist kann auf Antrag bis 15. November 2017 verlängert werden.

US-Einkommensteuer

Die Vereinigten Staaten von Amerika erheben eine Einkommensteuer nicht nur auf Bundesebene (Federal) sondern auch auf Ebene der einzelenen Bundesstaaten (States). Eine Ausnahme bilden lediglich die sieben Bundesstaaten Alaska, Florida, Nevada, South Dakota, Texas, Washington und Wyoming, welche keine Einkommensteuer erheben. Um eine doppelte Besteuerung zu vermeiden kann die an die Bundesstaaten gezahlte Einkommensteuer grundsätzlich von der Bemessungsgrundlage auf Bundesebene abgezogen werden (Itemized Deduction). Die Zahlung der Einkommensteuer erfolgt entweder durch einen Steuereinbehalt (z. B. Lohnsteuer) oder durch quartalsweise Vorauszahlungen im Rahmen einer Selbstveranlagung. Der progressive Einkommensteuersatz der USA gilt grundsätzlich für alle laufenden Einkünfte, wobei die Tarifstufen jährlich an die Inflation angepasst werden.

Sätze der US-Einkommensteuer 2017

Steuersatz

Einzelveranlagung (ledige Personen)

Verheiratete mit getrennter Veranlagung

Zusammenveranlagung
(nur bei unbeschr. Steuerpfl.)

von

bis

von

bis

von

bis

10 %

$0

$9.325

$0

$9.325

$0

$18.650

15 %

$9.326

$37.950

$9.326

$37.950

$18.651

$75.900

25 %

$37.951

$91.900

$37.951

$76.550

$75.901

$153.100

28 %

$91.901

$191.650

$76.551

$116.675

$153.101

$233.350

33 %

$191.651

$416.700

$116.676

$208.350

$233.351

$416.700

35 %

$416.701

$418.400

$208.351

$235.350

$416.701

$470.700

39,6 %

≥ $418.401

≥ $235.351

≥ $470.701

Andere einkommensteuerlich relevante Größen

Besteuerung von Veräußerungsgewinnen (Capital Gains)

Steuersätze, bei max. Grenzsteuersatz (s.o.)

Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf von

10 bis 15 %

25 bis 35 %

39.6 %

Aktien, Immobilien
Haltedauer ≤ 12 Monate

Normaltarif

Normaltarif

Normaltarif

Haltedauer > 12 Monate

0 %

15 %

20 %

Auf Abschreibung entfallender Gewinnanteil
Betriebsvermögen
Immobilien

Normaltarif

25 %

Normaltarif

25 %

Normaltarif

25 %

Kunst, Antiquitäten, anderen Sammlerstücken sowie
Gold (sog. Collectibles)

28 %

28 %

28 %

 

Zusätzliche Steuer auf (bestimmte) Investmenteinkünfte („Net Investment Tax“)
Für unbeschränkt Steuerpflichtige mit bereinigtem Bruttoeinkommen über $200,000 (Ledige) bzw. $125,000 (Verheiratete mit getrennter Veranlagung) 3,8%
Alternative Mindeststeuer („Alternative Minimum Tax“)
Bei steuerpflichtigem AMT-Einkommen
≤ $187.800 (Ledige) bzw. ≤ $93.900 (Verheiratete mit getrennter Veranlagung) 26%
≥ $187.801 (Ledige) bzw. ≥ $93.901 (Verheiratete mit getrennter Veranlagung) 28%
Freibetrag für im Ausland lebende US-Steuerpflichtige auf bestimmte Einkünfte aus (un-)selbständiger Tätigkeit
(Foreign Earned Income Exclusion)
$102.100
Pauschale für Werbungskosten/Sonderausgaben (Standard Deduction)
Für beschränkt Steuerpflichtige $0
Für unbeschränkt Steuerpflichtige (Ledige bzw. Verheiratete mit getrennter Veranlagung) $6.350
Persönlicher Freibetrag (Personal Exemption) $4.050
Sätze der US-Quellensteuer 2017
Zinsen (“Interest”) – nach Doppelbesteuerungsabkommen D/USA 0%

Dividenden (Dividends) – nach Doppelbesteuerungsabkommen D/USA

15%
Bei Beteiligung einer Kapitalgesellschaft mit mehr als 10 % 5%
Bei Beteiligung einer Kapitalgesellschaft mit mehr als 80 % 0%

Gewerbliche Einkünfte (Income effectively connected with a U.S. Trade or Business)

Steuerpflichtiger ist eine natürliche Person tatsächliche Steuerbelastung, max. 39,6%
Steuerpflichtiger ist eine Kapitalgesellschaft tatsächliche Steuerbelastung, max. 35%
US-Körperschaftsteuer

Wie die US-amerikanische Einkommensteuer wird auch die Körperschaftsteuer sowohl auf Ebene des Bundes (Federal), als auch auf Ebene der meisten Bundesstaaten (States) erhoben. Um auch bei der US-Körperschaftsteuer prinzipiell eine doppelte Besteuerung zu vermeiden, können die an die Bundesstaaten gezahlten Steuern grundsätzlich von der Bemessungsgrundlage auf Bundesebene abgezogen werden. Die Tarifstufen der Körperschaftsteuer werden jedoch anders als bei der Einkommensteuer nicht jährlich an die Inflation angepasst.

Sätze der US-Körperschaftsteuer 2017

Steuerpflichtiges Einkommen

Steuersatz

von

bis

$0

$50.000

15 %

$50.001

$75.000

25 %

$75.001

$100.000

34 %

$100.001

$335.000

39 %

$335.001

$10.000.000

34 %

$10.000.001

$15.000.000

35 %

$15.000.001

$18.333.333

38 %

≥ $18.333.334

35 %

Um die Steuervorteile der niedrigeren Progessionsstufen zu eliminieren (Recapture of Lower Bracket Benefits), werden die Grenzsteuersätze zwischen $100.001 und $335.000 auf  39 % sowie zwischen $15.000.001 und $18.333.333 auf 38 % angehoben.

Der Steuersatz für die alternative Mindeststeuer (Alternative Minimum Tax) bei Körperschaften beträgt 20 %. Ob eine Besteuerung mit dem Mindeststeuersatz erfolgt, ist gesondert zu prüfen.

Zur Vermeidung von Steuerstundungseffekten bei einer Gewinnthe-saurierungen unterliegen bestimmte, thesaurierte Gewinne von Körperschaften einer zusätzlichen Besteuerung von 20 %. Von dieser Regelung betroffen sind die Gewinne aus passiven Einkünften einer überwiegend vermögensverwaltenden Körperschaft (Personal Holding Company) und Gewinne, deren Thesaurierung nicht betrieblich notwendig ist (Accumulated Earnings Tax).

US-Sozialabgaben

In den Vereinigten Staaten von Amerika besteht auf Bundesebene eine Sozialversicherungspflicht für die Altersvorsorge, die Hinterbliebenen- und die Berufsunfähigkeitsversicherung (sog. OASDI-Abgaben) sowie für die Krankenversicherung (sog. HI-Abgabe). Darüber hinaus werden bestimmte weitere Sozialabgaben auf Ebene einzelner Bundesstaaten erhoben (z. B. die Arbeitslosenversicherung). Die Beitragssätze und -bemessungsgrenzen der Abgaben auf Bundesebene für das Jahr 2017 sind wie folgt:

Beiträge für Arbeitnehmer und für Arbeitgeber
OASDI-Abgaben (Beitragsbemessungsgrenze: $127.200) jeweils 6,2 %
HI-Abgabe (ohne Beitragsbemessungsgrenze) jeweils 1,45 %

Beiträge für Selbstständige
OASDI-Abgaben (Beitragsbemessungsgrenze: $127.200) 12,4 %
HI-Abgabe (ohne Beitragsbemessungsgrenze) 2,9 %
Steuersätze und Freibeträge der US-Nachlass- und Schenkungsteuer 2017

Steuersätze

Steuerpflichtiger
Vermögensübergang
Steuersatz
von bis
$0 $10.000 18 %
$10.001 $20.000 20 %
$20.001 $40.000 22 %
$40.001 $60.000 24 %
$60.001 $80.000 26 %
$80.001 $100.000 28 %
$100.001 $150.000 30 %
$150.001 $250.000 32 %
$250.001 $500.000 34 %
$500.001 $750.000 37 %
$750.001 $1.000.000 39 %
≥ $1.000.001 40 %

Freibeträge

Freibeträge
Erblasser/Schenker
Begünstigter
Nicht-US-Ansässiger,
US-Ansässiger,
US-Staatsbürger 1)
Ehegatte ohne US-
Staatsbürgerschaft
Ehegatte mit US-
Staatsbürgerschaft
Nicht-US-Ansässiger 1)
· Nicht in den USA
belegenes Vermögen 2)
nicht steuerbar nicht steuerbar nicht steuerbar
In den USA belegenes
Vermögen 2)
- nach US-Recht $60.000 $60.000 steuerfrei
- nach DBA max. $5.490.000 3) max. $10.980.000 4) 5) nicht zutreffend
US-Ansässiger,
US-Staatsbürger 1)
$5.490.000 $5.490.000 6) steuerfrei
Nicht-US-Ansässiger 1)
Nicht in den USA
belegenes Vermögen 2)
nicht steuerbar nicht steuerbar nicht steuerbar
In den USA belegenes
Vermögen 2)
$14.000 7) $147.000 4) 8) steuerfrei
US-Ansässiger,
US-Staatsbürger 1) 9)
$5.490.000 6) $5.490.000 6) steuerfrei

- Nachlasssteuer

- Schenkungsteuer

1) Die Ansässigkeitsdefinition für Zwecke der Nachlass- und Schenkungsteuer entspricht grds. dem Lebensmittelpunkt.
2) Es gilt grds. die Belegenheitsdefinition des US-Steuerrechts; evtl. anwendbare DBA-Regelungen können entsprechend berücksichtigt werden.
3) (Einmaliger) Freibetrag nach Art. 10 Abs. 5 Erb-DBA D/USA:  Der Freibetrag errechnet sich aus dem Verhältnis des in den USA belegenen Vermögens zum Wert des gesamten Nachlasses, multipliziert mit dem max. Freibetrag i.H.v. $5.490.000 (2017).
4) Vor Anwendung der Freibeträge (Fußnote 5) ist bei Übertragungen im Wege der Schenkung oder Erbschaft auf den Ehegatten nach Art. 10 Abs. 4 Erb-DBA DE/USA 50 % des übertragenen Vermögens freigestellt (Bewertungsabschlag), wenn das Vermögen kein Community Property ist.
5) 1. Schritt:  (Einmaliger) Ehegattenfreibetrag i.H.v. $5.490.000 (2017) nach Art. 10 Abs. 6 Erb-DBA DE/USA.  2. Schritt:  Weiterer (einmaliger) Freibetrag von max. $5.490.000 (2017) nach Art. 10 Abs. 5 Erb-DBA DE/USA.  Zur Berechnung des zweiten Freibetrags vgl. Fußnote 3.
6) Der Freibetrag ist für jeden Erblasser/Schenker einmalig und kann für unentgeltliche Vermögensübertragungen im Wege der Schenkung und/oder Erbschaft verwendet werden.
7) Der Freibetrag (sog. Annual Exclusion - $14.000 in 2017) gilt pro Begünstigtem, steht jedes Kalenderjahr erneut zur Verfügung und unterliegt ggf. der jährlichen Inflationsanpassung.  Er gilt immer zusätzlich zu später (im Kalenderjahr) ggf. zustehenden Freibeträgen der Nachlasssteuer.
8) Der Freibetrag (sog. Annual Exclusion – $149.000 in 2017) steht jedes Kalenderjahr erneut zur Verfügung und unterliegt ggf. der jährlichen Inflationsanpassung.  Er gilt immer zusätzlich zu später (im Kalenderjahr) ggf. zustehenden Freibeträgen der Nachlasssteuer.
9) Zusätzlich zu den genannten Freibeträgen kann ein US-Ansässiger/US-Staatsbürger pro Kalenderjahr und Person eine einmalige Schenkung bis zu den Annual Exclusions vornehmen.  Zur Höhe der Annual Exclusions vgl. Fußnoten 7 bzw. 8.

Belastungsvergleich wichtiger Investitionsalternativen 2017 1)
Ein deutscher Steuerpfl. 2) erzielt US-Einkünfte durch US-Personen-
gesellschaft
US-Kapital-
gesellschaft
Deutsche
Kapital-
gesellschaft 3)
Foreign Reverse
Hybrid 4)
Ebene der Gesellschaft in den USA
Zu versteuerndes Einkommen USA 1.000 1.000 1.000
US-Staatskörperschaftsteuer 5) 6,00 % -60 -60 -60
Zu versteuerndes Einkommen USA
nach Staatssteuern
940
940
940
US-Bundeskörperschaftsteuer 6 35,00 % -329 -329 -329
US-Zweigniederlassungssteuer 7 5,00 % -31 -31
Einkommen nach US-Körperschaftsteuern 611 580 580
Ebene der Gesellschafter in den USA
Zu versteuerndes Einkommen USA 1.000
US-Staatseinkommensteuer 5 6,00 % -60
US-Bundeseinkommensteuer 6 39,60 % -372
Einkommen nach US-Steuern
568
611
580
580
US-Quellensteuer für natürliche Personen 8 15,00 % -92
Einkommen nach US-Steuern 568 519 580 580
Ebene der Gesellschafter in Deutschland
Steuerpflichtige Dividendeneinkünfte 8 611 580
DE-Kapitalertragsteuer (Abgeltungssatz) 9 25,00 % -153 -145
Anrechnung der US-Quellensteuer 92
Solidaritätszuschlag 10 5,50 % -3 -8
Deutsche Einkommensteuern
-64
-153
Verbleibendes Einkommen nach Steuern  
Einkommen nach US-Steuern 568 519 580 580
Deutsche Einkommensteuern 0 -64 -153 411 0
Einkommen nach deutschen und US-Steuern
568
455
427
580
Steuern
US-Steuern -432 -481 -420 -420
Deutsche Einkommensteuern 0 -64 -153 0
Gesamte Steuern
-432
-545
-573
-420
Gesamtsteuerbelastung 43,22 % 54,51 % 57,26 % 41,96 %

1) Unter Berücksichtigung der relevanten Ertragsteuern. Erbschaft- und Schenkungsteuer (in DE und USA) bleiben unberücksichtigt.
2) Natürliche Person (kein US-Staatsbürger) mit unbeschränkter Steuerpflicht in Deutschland und beschränkter Steuerpflicht in den USA.
3) Für eine abweichende steuerliche Behandlung nach der Entity Classification Election (sog. Check-the-Box) wurde nicht optiert.
4) “Ein Foreign Reverse Hybrid, z.B. eine GmbH & Co. KG, wird nach US-Steuerrecht als Kapital- und nach deutschem Steuerrecht als Personenge-
sellschaft behandelt.”
5) Auf Ebene der US-Bundesstaaten wird ein Steuersatz von 6,00 % für Einkommen- und Körperschaftsteuer unterstellt.
6) Auf US-Bundesebene (Federal) wird der Höchststeuersatz für die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer für 2017 angenommen.
7) Es wird unterstellt, dass die Voraussetzungen zur Reduzierung der Zweigniederlassungssteuer auf 0 % (Art. 10 DBA DE/USA) nicht erfüllt sind.
8) Es wird Vollausschüttung aller Gewinne aus der deutschen bzw. US-amerikanischen Kapitalgesellschaft unterstellt.
9) Es wird unterstellt, dass die Beteiligung im Privatvermögen gehalten wird und das Teileinkünfteverfahren nicht anzuwenden ist.
10) Bemessungsgrundlage ist die DE-Kapitalertragsteuer nach Anrechnung der US-Quellensteuer.
11) Die in den USA erwirtschafteten Einkünfte sind in Deutschland freigestellt, unterliegen jedoch dem Progressionsvorbehalt.

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Newsletter April 2016

Einkommensteuer:
Neuerungen beim US-Steuereinbehalt bei Immobilienverkäufen nach FIRPTA

Der Foreign Investment in Real Property Tax Act (FIRPTA) wurde im Jahr 1980 erlassen, um die Besteuerung der Veräußerungsgewinne von in den USA belegenen Immobilien sicherzustellen. [1]  Um diese auch bei ausländischen Verkäufern zu gewährleisten, wurde der Käufer verpflichtet, einen bestimmten Prozentsatz des Kaufpreises einzubehalten (Steuereinbehalt; withholding tax).

Der Verkauf von direkt gehaltenen Immobilien durch ausländische Investoren war nach US-Steuerrecht auch bereits vor FIRPTA grundsätzlich steuerpflichtig.  Allerdings ergaben sich nach damaligem Recht folgende Probleme:

  1. Die Veräußerungen wurden als Kapitalerträge bzw. FDAP-Einkünfte (fixed and determinable annual and periodic income) behandelt und, vergleichbar mit Zinsen und Dividenden, lediglich mit einer Pauschalsteuer auf die Bruttoeinkünfte belastet, ohne den tatsächlich realisierten Gewinn zu Berücksichtigen.
  2. Die Besteuerung konnte regelmäßig dadurch vermieden werden, dass ausländische Investoren die Immobilien indirekt durch eine Personen- oder Kapitalgesellschaft hielten oder die Immobilien vor Veräußerung in eine solche Gesellschaft eingelegt und anschließend die Gesellschaftsanteile veräußert haben.

Durch die FIRPTA-Vorschriften wurden die genannten Probleme wie folgt adressiert:

  1. Es wurde geregelt, dass die Veräußerung von Immobilien als Einkünfte aus einem US-Geschäftsbetrieb gelten (income effectively connected with a U.S. trade or business).[2]  Mithin unterliegen die Veräußerungsgewinne der Nettobesteuerung.  Der jeweilige Veräußerungsgewinn ergibt sich aus der Differenz zwischen dem Verkaufspreis (abzüglich Nebenkosten) und dem Buchwert.[3]
  1. Der Immobilienbegriff wurde erweitert und als USRPI (United States real property interest) definiert.  USRPI umfasst nicht nur (direkt gehaltene) Immobilien, sondern auch Anteile an in- und ausländischen Personengesellschaften sowie an US-Kapitalgesellschaften.  Eine Personengesellschaft wird im Verhältnis ihres US-Immobilienvermögens zum Gesamtvermögen als USRPI behandelt.  Eine US-Kapitalgesellschaft ist ein USRPI, wenn diese in- oder ausländische Immobilien hält, deren Anteil am Anlagevermögen mindestens 50 % beträgt.  Die Ermittlung des Immobilienanteils erfolgt zu Verkehrswerten.  Das in der Gesellschaft gehaltene Barvermögen wird unter Umständen dem Immobilienvermögen zugerechnet, wenn es im Zusammenhang mit den Immobilien steht und für diese erforderlich ist.

Beispiel
Ein US-Immobilieninvestor ist deutscher Staatsbürger mit Wohnsitz und dauerndem Aufenthalt in Deutschland.  Er hat weder die US-Staatsbürgerschaft noch die Daueraufenthaltsgenehmigung (greencard).  Zur Vermeidung der US-Nachlasssteuer hält er die Immobilien durch eine US-Kapitalgesellschaft, deren Anteile er nunmehr veräußern möchte.  Darüber hinaus hat er von seinem Vater den Anteil an einer US-Personengesellschaft geerbt, welche u.a. US-Immobilien besitzt.  Das zu Verkehrswerten bewertete Immobilienvermögen der US-Kapitalgesellschaft beträgt 45 %, das für die Immobilienaktivitäten erforderliche Barvermögen beläuft sich auf 10 %.  Mithin handelt es sich um ein USRPI, dessen Veräußerungsgewinn der US-Besteuerung unterliegt.  Da die US-Personengesellschaft lediglich einen Immobilienanteil von 30 % und Bargeld von 10 % hält, handelt es sich in Höhe von 40 % um einen USRPI, welcher der US-Besteuerung unterliegt.

Steuereinbehalt nach FIRPTA

Um diese Besteuerung auch bei ausländischen Verkäufern sicherzustellen, ist der Käufer verpflichtet, einen bestimmten Prozentsatz des Kaufpreises einzubehalten.  Mit dem am 18. Dezember 2015 von Präsident Obama unterzeichneten Protecting Americans from Tax Hikes Act (PATH-Act) wird dieser Steuereinbehalt nunmehr von 10 auf 15 % des Kaufpreises erhöht.[4]  Mit der Änderung wird den stark gestiegenen Immobilienpreisen Rechnung getragen.  Es soll erreicht werden, dass ein höherer Anteil der de jure bestehenden Steuerschulden auch tatsächlich an die amerikanische Bundessteuerbehörde – den Internal Revenue Service (IRS) – abgeführt wird.

Der Steuereinbehalt ist vom Erwerber der Immobilie bzw. des USRPI vom Kaufpreis einzubehalten und an den IRS abzuführen.  Dies stellt indes keine Erhöhung der Steuerschuld des Verkäufers dar.  Vielmehr wird lediglich ein höherer Anteil der letztlich zu entrichtenden Steuer unmittelbar vom Käufer an den IRS abgeführt.  Der Steuereinbehalt wird auf die endgültige Steuerschuld angerechnet.  Übersteigt der Steuereinbehalt die Steuerschuld, besteht ein Erstattungsanspruch, welcher durch Einreichung einer Steuererklärung geltend gemacht werden muss.

Hält der Käufer keinen entsprechenden Anteil am Kaufpreis ein, muss er – wie bisher – damit rechnen, vom IRS selbst in Anspruch genommen zu werden.

Steuereinbehalt nach FIRPTA bei Wohnimmobilien

Ein Steuereinbehalt ist nach FIRPTA nicht erforderlich, wenn der Käufer eine Immobilie zur privaten Nutzung erwirbt.  Dies wird als gegeben angenommen, wenn er die Immobilie in den ersten beiden Jahren nach Erwerb mindestens die Hälfte der Zeit als Wohnsitz nutzt.

Darüber hinaus durfte der Kaufpreis bisher USD 300.000 nicht übersteigen.  Mit der Gesetzesänderung durch den PATH-Act wurde diese Freigrenze für den Steuereinbehalt nunmehr auf USD 1 Mio. erhöht.

Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang darauf, dass durch diese Vorschrift lediglich der Erwerber von der Verpflichtung zum Steuereinbehalt befreit wird.  Der Verkauf der Immobilie bleibt unabhängig davon in den USA steuerpflichtig, da es sich nach FIRPTA um Einkünfte aus einer US-Geschäftstätigkeit handelt.  Hier wird weiterhin auf eventuell anfallende Steuern auf Ebene der einzelnen Bundesstaaten sowie auf die gegebenenfalls zu berücksichtigenden Steuereinbehaltungspflichten des Erwerbers in einigen Bundesstaaten hingewiesen.
Ausnahme für “qualifizierte” ausländische Pensionsfonds

Mit der Gesetzesänderung durch den PATH-Act sind künftig ausländische „qualifizierte” Pensionsfonds vom Quellensteuereinbehalt nach FIRPTA ausgenommen.[5]  Auf diesem Wege werden sie mit US-Pensionsfonds gleichgestellt, wodurch ein Investitionshindernis abgebaut wird.

„Qualifizierte“ Pensionsfonds, die unter diese Ausnahme fallen, sind solche, die

  1. nach dem Recht eines ausländischen Staates gegründet bzw. organisiert sind,
    1. eingerichtet wurden, um eine betriebliche Altersversorgung für derzeitige oder ehemalige Angestellte eines oder mehrerer Arbeitgeber zu sichern,
    2. keinen einzelnen Berechtigten mit einem Anspruch auf mindestens 5 % des gesamten Vermögens des Fonds haben,
    3. behördlicher Aufsicht unterliegen und jährlich alle notwendigen Informationen über ihre Berechtigten bei den relevanten Steuerbehörden der Länder, in denen sie gegründet wurden bzw. tätig sind, einreichen,
    4. Steuererleichterung entweder hinsichtlich der an sie gezahlten Beiträge oder hinsichtlich der durch sie erzielten Anlagegewinne genießen.

Die sonstigen Änderungen durch den PATH-Act betreffen vor allem Investitionen durch Steuerausländer in börsennotierten US real estate investment trust (REIT), die durch verschiedene Erleichterungen gefördert werden sollen.

 


[1] Der Begriff der Immobilie ist in diesem Beitrag ausschließlich auf in den USA belegene Immobilien bezogen.  Nach US-Steuerrecht umfasst der Begriff neben Grundstücken und Gebäuden auch Schürf- und Luftrechte.

[2] Der Begriff ist nicht mit gewerblichen Einkünften nach deutschem Steuerrecht vergleichbar, sondern umfasst u.a. Einkünfte aus selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit, gewerbliche Einkünfte sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (einschließlich Veräußerung).

[3] Der so ermittelte Veräußerungsgewinn unterliegt den progressiven Steuersätzen.  Allerdings wird der Steuersatz bei langfristigen Veräußerungsgeschäften (Zeitraum zwischen Erwerb und Veräußerung beträgt mehr als ein Jahr) grundsätzlich auf 20 % beschränkt.

[4] Diese Vorschrift des PATH-Act bezüglich FIRPTA gilt ab dem 17. Februar 2016.

[5] Die Vorschrift des PATH-Act bezüglich ausländischer Pensionsfonds gilt ab dem 19. Dezember 2015.

 

Unternehmensteuer:
Anrechnung im Ausland gezahlter Steuern für US-Steuerpflichtige

US-Steuerpflichtige können grundsätzlich im Ausland gezahlte Steuern, die zu einer Doppelbesteuerung führen, auf die US-Steuern anrechnen lassen (foreign tax credit).  Dies geschieht entweder nach den Vorschriften des US-Steuerechts oder auf Grundlage der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), wie beispielsweise mit Deutschland, Österreich und der Schweiz.

Eine solche Anrechnung erfolgt jedoch nicht, wenn die ausländische Steuerzahlung aus Sicht der amerikanischen Bundessteuerbehörde – Internal Revenue Service (IRS) – „freiwillig“ erfolgte.  Dies kann dann der Fall sein, wenn der Steuerpflichtige nicht alle ihm zur Verfügung stehenden rechtlichen Mittel ausgeschöpft hat, um die im ausländischen Staat festgesetzte Steuer ganz oder teilweise zu reduzieren.  Mit dieser Einschränkung möchte die US-Steuerbehörde sicherstellen, dass der Steuerpflichtige einen ausreichenden Anreiz hat, gegen eine überhöhte Besteuerung im Ausland vorzugehen.

Mögliche Konstellationen, in denen es zu einer derartigen Doppelbesteuerung kommen kann, sind die Folgenden:

  1. Im Falle von korrigierten Verrechnungspreisen:  Handelt ein US-amerikanisches Unternehmen mit einem verbundenen Unternehmen im Ausland, kann der IRS eine aus seiner Sicht marktunübliche Gegenleistung für steuerliche Zwecke einseitig korrigieren.  Teilt die ausländische Steuerbehörde diese Sicht nicht, kommt es zur Doppelbesteuerung.
  2. In Fällen unterschiedlicher Qualifikation bestimmter grenzüberschreitender Zahlungen:  Werden solche Zahlungen durch den IRS einerseits und durch ausländische Steuerbehörden andererseits abweichend qualifiziert, kann dies eine Doppelbesteuerung verursachen.  Ein Beispiel wäre die unterschiedliche Behandlung bestimmter Zahlungen als (steuerpflichtige) Zinsen im Empfängerstaat bzw. als (nicht-abzugsfähige) Dividenden im Ursprungsstaat.

Der IRS hat Ende 2014 neue Richtlinien für Betriebsprüfer veröffentlicht, aus denen hervorgeht, unter welchen Bedingungen der betroffene Steuerpflichtige welche rechtlichen Mittel einlegen muss, damit seine ausländische Steuerzahlung nicht als „freiwillig“ eingestuft wird.

Anforderungen an die Ausschöpfung des Rechtsweges

Dem Grundsatz nach müssen Steuerpflichtige gegen unangemessene Rechtspositionen ausländischer Steuerbehörden mit allen verfügbaren Rechtsmitteln vorgehen (Einspruch, Klage, ggf. Revision)  Einschränkend ist zu beachten, dass hierbei die Kosten in einem angemessenen Verhältnis zum Streitwert und zur Erfolgswahrscheinlichkeit stehen müssen.  Schöpft der Steuerpflichtige die ihm zur Verfügung stehenden Möglichkeiten nicht aus, riskiert er die Qualifikation der Steuerzahlung als „freiwillig“.  Dies gilt explizit auch bei steuerlichen Außenprüfungen im Ausland.

Allerdings kann der Verzicht auf Rechtsmittel gerechtfertigt sein.  Dies wäre zum Beispiel dann der Fall, wenn ein in dem betreffenden Land rechtskundiger Berufsträger die Position der ausländischen Steuerbehörde stützt oder Rechtsmittel für ineffektiv einschätzt.  Das vorzulegende Gutachten muss sich ausführlich mit den verschiedenen rechtlichen Gesichtspunkten auseinandersetzen und ein klares Ergebnis beinhalten.

Besteht mit dem betreffenden ausländischen Staat ein DBA, muss der Steuerpflichtige zudem grundsätzlich alle nach dem jeweiligen DBA vorgesehenen Begünstigungen nutzen.  Dazu gehört es auch, sich in der Steuererklärung ausdrücklich auf den gemäß DBA reduzierten Steuersatz zu berufen, einen überzahlten Betrag zurückzuverlangen und nötigenfalls Einspruch einzulegen.  Vor allem aber muss das in DBAs regelmäßig vorgesehene Verständigungsverfahren eingeleitet werden.  Nur unter bestimmten Voraussetzungen kann auf ein solches verzichtet werden.  Hierzu gehören beispielsweise Bagatellfälle oder Konstellationen, in denen der Steuerpflichtige ein überzeugendes Gutachten vorlegen kann.

Anzumerken bleibt schließlich, dass bei einer Qualifikation als „freiwillige“ Steuerzahlung weiterhin ein Abzug von der steuerlichen Bemessungsgrundlage möglich ist.

Insgesamt bringen die Richtlinien mehr Rechtssicherheit, unter welchen Voraussetzungen der IRS den Abzug im Ausland gezahlter Steuern zulässt.  Wie die Ausführungen gezeigt haben, wird es allerdings in vielen Fällen nicht einfach sein, die hohen Anforderungen zu erfüllen.  Betroffene sollten daher möglichst früh professionellen Rat einholen.

Nachlass-/Schenkungsteuer:
Bewertungsabschläge bei Familiengesellschaften vor dem Aus?

Die Bemessungsgrundlage für Zwecke der US-Schenkung- und Nachlasssteuer ist grundsätzlich der Verkehrswert.  Was bei Anteilen börsennotierter Unternehmen einfach ist, erfordert bei Immobilien einen erhöhten Aufwand und bei privat gehaltenen Unternehmen eine umfangreiche Unternehmensbewertung.  Die Königsdisziplin ist dann die Bewertung von Familiengesellschaften, bei denen Gesellschafter oftmals nicht nur beschränkte Kontrollmöglichkeiten haben, sondern ihre Anteile nicht oder nur an andere Gesellschafter veräußern dürfen.

Bewertungen bei Minderheitsbeteiligungen

Einige recht interessante Steuerplanungsmöglichkeiten gibt es im Zusammenhang mit Minderheitsbeteiligungen, bei deren Bewertung ein bisweilen erheblicher Bewertungsabschlag wegen schlechter oder sogar fehlender Veräußerbarkeit der Beteiligung sowie geringer oder fehlender Kontrollmöglichkeiten des Minderheitsbeteiligten vorgenommen wird.  Die Finanzverwaltung hat diese beiden Faktoren seit langem als wertmindernd anerkannt, wobei die beiden Faktoren getrennt voneinander zu beurteilen sind.

Es bleibt die Frage, wie hoch die jeweiligen Wertminderungen anzusetzen sind.  Für die Bewertung von US-Immobilien hat die Finanzverwaltung in dem Gerichtsverfahren Edgar A. Berg Estate, T.C. Memo. 1991-279 einen systematischen Ansatz zur Ermittlung der Wertberichtigung für fehlende Kontrollmöglichkeiten entwickelt.  Dabei wurde festgestellt, dass die Anteile einer börsennotierten Immobiliengesellschaft (real estate investment trust – REIT) durchschnittlich um 24 % unter dem aktuellen Marktwert der in dieser Gesellschaft gehaltenen Immobilien gehandelt werden.  Jüngere Entscheidungen der Finanzgerichte scheinen diese 24 % als Ausgangspunkt zu nehmen, wobei weitere Faktoren berücksichtigt werden.  Diese sind beispielsweise die Diversifikation größerer Immobiliengesellschaften (je diversifizierter, desto geringer der Abschlag), die Größe der einzelnen Objekte (je größer, desto größer der Abschlag) und die Höhe der Beteiligung (je höher, desto geringer der Abschlag).  Aus der Analyse dieser Urteile kann eine durchschnittliche Wertberichtigung von ca. 10 bis 25 % vom Marktwert der in einer Gesellschaft gehaltenen Immobilien für fehlende Kontrollmöglichkeiten einer Minderheitsbeteiligung festgestellt werden.  Vergleichbare Ansätze sind auch bei produzierenden Unternehmen anzuwenden.

Ein zusätzlicher Abschlag wird regelmäßig für die schlechte oder fehlende Marktgängigkeit von Minderheitsbeteiligungen vorgenommen.  Hier ist es der Verwaltung noch nicht gelungen, einen systematischen Ansatz zu entwickeln und vor Gericht durchzusetzen.  Die Urteile gehen in der Regel von einem Abschlag zwischen 20 und 35 % aus.  Die Höhe dieses Abschlags wird vor allem von der Höhe der Beteiligung (je geringer, desto größerer Abschlag), der Qualität der gehaltenen Vermögenswerte (je besser, desto kleinerer Abschlag) sowie eventuellen anderen Restriktionen in den Gesellschaftsverträgen bestimmt, wie beispielsweise Einschränkungen bei der Übertragbarkeit der Anteile.

Die beiden Faktoren, also geringe oder fehlende Kontrollmöglichkeiten des Minderheitsbeteiligten sowie schlechte oder sogar fehlende Veräußerbarkeit der Beteiligung sind getrennt voneinander zu beurteilen und wirken kumulativ.  Insgesamt kann mithin davon ausgegangen werden, dass bei Vorliegen von Minderheitsbeteiligungen für Zwecke der unentgeltlichen Übertragung von Anteilen privat gehaltener Unternehmensanteile im Wege der Schenkung oder Erbschaft ein kombinierter Abschlag zwischen 30 und 60 % vom Marktwert möglich ist.

Beispiel
Erblasser war deutscher Staatsbürger mit Wohnsitz und dauerndem Aufenthalt in Deutschland; er hatte weder die US-Staatsbürgerschaft noch die Daueraufenthaltsgenehmigung (Greencard).  Zur Diversifikation seines Vermögens hat er sich an einem US-Immobilienfonds eines bekannten Initiators beteiligt.  Er zahlte USD 500.000 ein und wurde Limited Partner einer Gesellschaft, an der er 1 % hielt.  Die Gesellschaft besitzt eine Immobilie mit einem Verkehrswert von USD 120 Mio., die mit einer Hypothek von USD 50 Mio. belastet ist.  Die Geschäftsführung obliegt dem Komplementär, die Kommanditisten haben nur sehr eingeschränkte Kontroll- und Mitsprachemöglichkeiten.  Ein Zweitmarkt für „gebrauchte Fondsanteile“ existiert, allerdings werden die Beteiligungen mit großem Abschlag gehandelt.  In diesem Fall ist zunächst die Immobilie selbst zu bewerten.  In einem zweiten Schritt sind die Abschläge für fehlende Kontrollmöglichkeiten des Minderheitsbeteiligten sowie schlechte Veräußerbarkeit der Anteile zu bewerten.  Die kumulativen Abschläge werden sich im oberen Bereich bewegen, also zwischen 45 und 60 %.  Mithin wäre in der Nachlasssteuererklärung ein Betrag von USD 420.000 bzw. USD 280.000 (1 % Anteil am Nettoverkehrswert der Immobilie, USD 70 Mio., abzüglich 45 bzw. 60 %) anzusetzen.

Abschläge für Minderheitsbeteiligungen an Familiengesellschaften

Die beschriebenen Abschläge waren zunächst auch auf die Übertragung von Minderheitsbeteiligungen an Familiengesellschaften anwendbar und wurden rasch zu einem beliebten Steuerplanungsinstrument vermögender Familien.  So wurden Limited Partnerships und Limited Liability Companies gegründet, an denen nicht nur der Gründer selbst beteiligt war, sondern auch die begünstigten Familienmitglieder.  Allerdings waren die Gesellschaftsverträge stark restriktiv.  Den Begünstigten wurden keinerlei Kontroll- oder Mitspracherechte eingeräumt, die Auseinandersetzung wurde erschwert oder verhindert.  Vermögen konnten so mit teilweise großen Abschlägen im Wege der Schenkung, Erbschaft oder durch Teilverkauf übertragen werden.

Im Jahr 1990 wurde die Anwendung dieser Abschläge auf die Bewertung von Familiengesellschaften eingeschränkt.  Mit § 2704 des US-Steuerrechts (Internal Revenue Code – IRC) wollte der Gesetzgeber Missbrauch verhindern.  Ansatzpunkte hierbei waren Restriktionen bei der Liquidation der Gesellschaft (liquidation restrictions) sowie Beschränkungen, die nach der Übertragung entfallen (lapse of restrictions).  Ein Beispiel für den Wegfall von Restriktionen ist die Übertragung von Stammaktien an die Begünstigten unter Beibehaltung von Vorzugsaktien mit überproportionalen Stimmrechten, welche beispielsweise nach Tod des Schenkers entfallen.  Jedoch sind nach § 2704 Restriktionen, die sich aus dem Gesellschaftsrecht einzelner Bundesstaaten ergeben, weiterhin ausdrücklich als wertmindernd zu berücksichtigen.  Diese Ausnahme hatte zur Konsequenz, dass die einzelnen Bundesstaaten stärkere Restriktionen in ihrem Gesellschaftsrecht eingeführt haben, um die Gründung vermögender Familiengesellschaften zu begünstigen.

Neue Proposed Regulations angekündigt

Der Finanzverwaltung waren Bewertungsabschläge bei Familiengesellschaften stets ein Dorn im Auge.  Seit 2003 hatte sie deshalb Gesetzesänderungen zu § 2704 auf ihrem Wunschzettel:  Dies ist das jährlich erscheinende Greenbook mit den Prioritäten für weiterreichende Gesetzgebung sowie Änderung bzw. Implementierung von Richtlinien mit dem Ziel, das Steueraufkommen zu erhöhen.

Im Greenbook 2014 fehlten die geplanten Änderungen zu § 2704, was allgemein als Hinweis auf die bevorstehende Veröffentlichung von Richtlinien interpretiert wurde.  Tatsächlich hat ein Vertreter des Finanzministerium (Treasury Department, Office of Tax Policy) am 10. Mai 2015 eine Veröffentlichung von proposed regulations für Bewertungsabschläge angekündigt.  Am 18. September 2015 hat der gleiche Vertreter verkündet, dass die Finanzverwaltung „nahe am Ziel sei“.  Jedoch wurden bislang keine Richtlinien erlassen, was möglicherweise auf die Vielzahl von Kommentaren, die von Berufsträgern im Bereich Nachfolgeplanung eingereicht wurden, zurück zu führen ist (Hinweis:  Die Finanzverwaltung fordert Berater und Wissenschaftler vor dem Entwurf von Richtlinien und bevor diese in endgültiger Fassung veröffentlicht werden – final regulations – auf, ihre Kommentare einzureichen).

Derzeit kann nur darüber spekuliert werden, welche Änderungen die Finanzverwaltung plant.  Jedenfalls dürften die Restriktionen über liquidation und lapses hinausgehen.  Beobachter halten es für möglich, dass nicht nur Familiengesellschaften, sondern auch Private Equity Fonds und Hedgefonds betroffen sein könnten.  Auch ist nicht auszuschließen, dass bei der Bewertung zwischen operativen Gesellschaften und Holdinggesellschaften unterschieden wird.

Höchste Zeit also, über solche Übertragungen nachzudenken.  Übertragungen unter Berücksichtigung von Bewertungsabschlägen können derzeit noch mit relativ hoher Planungssicherheit vorgenommen werden.

Bewertungsabschlag für potentielle Nachlasssteuer

Bei einer Schenkung unterliegt lediglich die Schenkung selbst der Besteuerung, nicht auch die hierauf zu entrichtende Steuer. Dagegen unterliegt bei Erbschaften die gesamte Erbmasse vor Nachlasssteuer der Besteuerung.

Beispiel
Der Schenker bzw. Erblasser hat ein steuerpflichtiges Gesamtvermögen von USD 15 Mio., welches er gänzlich auf die Begünstigten übertragen möchte.  Unterstellt man einen Steuersatz von 50 % und lässt aus Vereinfachungsgründen die Freibeträge unberücksichtigt, dann ergibt sich bei einer Schenkung eine Steuerschuld von USD 5 Mio. und der Begünstigte erhält USD 10 Mio.  (Schenkung von USD 10 Mio., darauf 50 % Schenkungsteuer, welche vom Schenker zu versteuern ist).  Wird das Vermögen hingegen im Wege der Erbschaft übertragen, beträgt die Steuer USD 7,5 Mio. (Nachlass von USD 15 Mio., darauf 50 % Schenkungsteuer, welche vom Nachlass zu versteuern ist).  In beiden Fällen ist der Schenker entreichert, doch hat der Begünstigte im Falle einer Schenkung einen höheren Betrag nach Steuern erhalten.

In diesem Zusammenhang ist jedoch ein weiteres Konzept des US-Steuerrechts bei unentgeltlichen Übertragungen relevant:  Bei einer Schenkung übernimmt der Begünstigte die steuerliche Bemessungsgrundlage des Schenkers, bei einer Erbschaft kommt es zu einer Anhebung der Vermögenswerte auf den Verkehrswert zum Zeitpunkt des Erbfalles (sog. step-up in basis).  Dieser Wert ist für Zwecke der Einkommensteuer des Begünstigten relevant, und zwar sowohl bei der Besteuerung der laufenden Einkünfte (z.B. wird die Abschreibung nach Übertragung vom Verkehrswert berechnet) als auch bei der Ermittlung von Veräußerungsgewinnen.  Daraus ergibt sich in der Praxis oftmals die Empfehlung, Vermögenswerte mit stillen Reserven zu vererben, Vermögenswerte ohne stille Reserven (z.B. Bargeld) dagegen zu verschenken.  Schenkungen im Zeitraum von drei Jahren vor Eintritt des Erbfalles werden der Erbmasse hinzugerechnet, und zwar zusammen mit der vom Schenker gezahlten Schenkungsteuer, und werden dann mit Nachlasssteuer belastet.  Die bereits gezahlte Schenkungsteuer wird angerechnet.

Vor diesem Hintergrund ist der nachfolgend diskutierte Fall zu sehen, in dem ein Schenker einen Bewertungsabschlag für potentiell zu zahlende Nachlasssteuern angesetzt hat, wenn er innerhalb von drei Jahren nach der Schenkung verstirbt.

Im Urteil Steinberg v. Commissioner, 141 T.C. No. 8 (Sept. 30, 2013) hat eine Mutter ihren Kindern ein größeres Vermögen im Wege der Schenkung übertragen.  Die Schenkung erfolgte unter der Maßgabe, dass die Kinder die Schenkungsteuer sowie gegebenenfalls auf die Vermögensübertragung anfallende Nachlasssteuer begleichen.  Der erste Teil dieser Bedingungen ist insoweit ungewöhnlich, da der Begünstigte von unentgeltlichen Zuwendungen nicht steuerpflichtig ist.  Dies ist vielmehr der Schenker bzw. der Nachlass des Erblassers (hingewiesen wird darauf, dass diese als net gift bezeichnete Schenkung keine steuerlichen Vorteile bringt).  Der zweite Teil ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass eine Schenkung, welche innerhalb von drei Jahren vor dem Eintritt des Erbfalles erfolgte, dem Nachlass hinzugerechnet wird.  Würde also die Schenkerin innerhalb dieser Frist versterben, wäre die Vermögensübertragung steuerlich höher belastet.  In der Steuererklärung wurde deshalb ein Bewertungsabschlag auf die Bemessungsgrundlage der Schenkung vorgenommen.  In dem Urteil wurde die Methodik dieses Abschlags nicht dargestellt oder diskutiert.  Allerdings darf vermutet werden, dass die Differenz zwischen Schenkung- und Nachlasssteuer über einen Zeitraum von drei Jahren diskontiert und die Lebenserwartung der Schenkerin berücksichtigt wurde.

Die Finanzverwaltung hat den Bewertungsabschlag abgelehnt.  Allerdings hat das Gericht einen solchen Abschlag ausdrücklich anerkannt, obgleich die Gerichtsverhandlung nach der Drei-Jahresfrist stattgefunden hat und die Schenkerin diese überlebt hat.

Steuern auf Staats- und Kommunalebene:
Verrechnungspreise: US-Bundesstaaten werden aufmerksamer

Bereits seit etlichen Jahren zeigt sich der Trend, dass viele US-Bundesstaaten zunehmend aggressiver gegen (tatsächliche oder gefühlte) Steuerumgehungsstrategien von Konzernen vorgehen.  Die Ausdehnung des Steuerzugriffs der einzelnen Bundesstaaten betrifft dabei sowohl reine US-Konzerne (mit Geschäftsaktivitäten in verschiedenen Bundesstaaten) als auch ausländische Konzerne, die sich auf dem US-Markt bewegen.  Letztere genießen insoweit auch keinen Abkommensschutz, da die DBA der USA aufgrund des verfassungsrechtlichen Gefüges die Bundesstaaten grundsätzlich nicht binden.[6]

Ausländische Unternehmen ohne US-Betriebsstätte (auf Bundesebene)

Bereits in der Vergangenheit gab es Probleme bei Verrechnungspreisen auf Ebene der Einzelstaaten, wenn eine ausländische Gesellschaft in den USA geschäftlich aktiv war, jedoch durch Anwendung entsprechender DBA-Vorschriften auf Bundesebene keine Betriebsstätte begründete.  Da, wie oben bereits festgestellt, die Abkommen nicht auf Ebene der Bundesstaaten greifen, kam es oftmals zu dem Ergebnis, dass auf Bundesebene wegen fehlender Besteuerungsgrundlage keine Gewinnermittlung erforderlich war, auf Ebene der Einzelstaaten hingegen wegen Begründung eines steuerlichen Anknüpfungspunktes – nexus – sehr wohl eine Besteuerung erfolgte.  Bei nahezu allen Bundesstaaten stellt das steuerpflichtige Einkommen auf Bundesebene den Ausgangspunkt für die staatssteuerliche Ermittlung des Einkommens dar.  Allerdings sind hier die Vorschriften der DBA unbeachtlich.  Wird also auf Bundesebene keine Betriebsstätte begründet und ist das steuerpflichtige Einkommen mithin Null, dann muss der Gewinn auf Bundesebene auf Proforma-Basis ermittelt werden, um einen Ausgangspunkt für die Berechnung der Einkommensteuern auf Staatsebene zu erhalten.

Beispiel
Schoko AG ist ein schweizerischer Hersteller von Genusswaren.  Die AG importiert ihre Waren über den Hafen von Philadelphia und lagert sie im Bundesstaat Pennsylvania.  Erhält die AG eine Bestellung, werden die Waren von einem unabhängigen Agenten entsprechend ausgeliefert.  Nach Art. 5 des DBA USA-Schweiz begründet die Schoko AG keine Betriebsstätte in den USA.  Sie hat also lediglich eine (beschränkte) US-Steuererklärung auf Bundesebene einzureichen, welche einen Gewinn von Null ausweist und die Inanspruchnahme der DBA-Vorschriften beantragt (sog. Nullerklärung).  Anders im Bundesstaat Pennsylvania:  Das dort gelagerte Vorratsvermögen kreiert einen steuerlichen Anknüpfungspunkt – nexus –und hat die Besteuerung im Bundesstaat Pennsylvania zur Folge.  Ausgangspunkt hierfür ist das auf Bundesebene ermittelte Ergebnis ohne Berücksichtigung der DBA-Vorschriften.  Dies erfordert die Erstellung einer Proforma-Steuererklärung für Bundessteuerzwecke, welche implizit nach bundessteuerlichen Vorschriften erstellt wird, was eben auch die Gewinnermittlung auf Basis eines arm’s length standard beinhaltet.

Dieses Ergebnis ist nicht neu, wenngleich die Regelungen in den meisten Staatssteuergesetzen nicht explizit genannt werden.  Neu ist hingegen, dass verschiedene Bundesstaaten versuchen, einen arm’s length standard nunmehr auch bei inneramerikanischen Leistungsbeziehungen vorzuschreiben.

Herkömmliche Methoden gegen konzerninterne Gewinnverteilung

Zu den in der Vergangenheit von den Staaten häufig genutzten Methoden gehört die Möglichkeit, die betreffenden Gesellschaften zu einer konsolidierten Konzernsteuererklärung zu verpflichten, auf deren Grundlage dann Gewinne auf die innerstaatliche Einheit (Niederlassung) verteilt werden können.  Das dahingehende Ermessen ist unterschiedlich stark eingeschränkt; so spielen hierbei der Nachweis von dem Fremdvergleich entsprechenden Bedingungen ebenso wie das Vorliegen glaubhafter nichtsteuerlicher Gründe eine Rolle (substance over form).  Für Indiana stellte der dortige Tax Court allerdings kürzlich klar, dass eine solche konsolidierte Erklärung nur unter bestimmten, engen Voraussetzungen angefordert werden kann; hierfür sei es jedenfalls nicht ausreichend, dass der Konzern insgesamt einen (viel) höheren Gewinn aufweist als die innerstaatliche Konzerneinheit (Rent-A-Center East vs. Indiana, Sept. 10, 2015).

Weiterhin bestehen vielerorts sogenannte addback-Regelungen.  Dabei handelt es sich um pauschale Abzugsverbote von bestimmten Zahlungen an außerhalb des jeweiligen Staates gelegene, verbundene Unternehmen, insbesondere Lizenzgebühren und Zinsen, wobei hiervon Ausnahmen bestehen.

Zudem bemühen sich einige Staaten darum, auch die nicht in ihrem Gebiet physisch präsenten Konzerngesellschaften (bei denen der höhere Gewinn angefallen ist) in ihre Steuerpflicht zu ziehen.  Dazu wurde die Definition des nexus, also der Verbindung einer Gesellschaft zu dem einzelnen Staat, die die persönliche Steuerpflicht begründet, ausgeweitet.  Erforderlich ist insoweit oft nicht mehr physische Präsenz, sondern es genügt, wenn die betreffende Gesellschaft Einnahmen oberhalb eines bestimmten Schwellenwertes aus diesem Staat erzielt (economic nexus).

Regelungen zur Anpassung konzerninterner Verrechnungspreise

Ein in jüngster Zeit verstärkt beachtetes Mittel der Bundesstaaten ist die – auf internationaler Bühne seit langem geübte – Anpassung von konzerninternen Verrechnungspreisen.  Vielerorts bestehen hierzu inzwischen vergleichbare Anpassungsklauseln wie § 482 des Internal Revenue Code (IRC) auf Bundesebene.  Diese ermächtigt den IRS, Einnahmen und Ausgaben des Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit ausländischen Gesellschaften des gleichen Konzerns zu korrigieren, wenn sie dem Fremdvergleich nicht standhalten.  Das Steuerrecht einzelner Staaten gewährt ihren Steuerbehörden teilweise sogar ein weitergehendes Ermessen als § 482, was für Konzerne zu größerer Rechtsunsicherheit führt.

Erst nach und nach wird die Rechtslage durch die Gerichte konkretisiert.  So hat etwa der Indiana Tax Court kürzlich entschieden, dass zwar eine geänderte Zuordnung des steuerbaren Einkommens möglich ist, nicht aber eine abweichende Berechnung desselben.  Außerdem könne der Konzern durch die Vorlage aussagekräftiger Gutachten den Verdacht fremdunüblicher Verrechnungspreise widerlegen (Rent-a-Center East vs. Indiana, Sept. 10, 2015).  Auch die Steuerbehörde des District of Columbia erlitt eine Niederlage vor Gericht, da der Fremdvergleich fehlerhaft vorgenommen worden war (Microsoft Corp. v. Office of Tax and Revenue (DC), May 1, 2012).  Die von der Behörde beauftragte Agentur ist von einer zu breiten Grundlage für ihren Fremdvergleich ausgegangen.  In diese waren nicht nur die Geschäfte von Microsoft mit unbeteiligten Dritten – die einzig Grundlage sein dürfen – sondern auch die Geschäfte mit eigenen Tochter- und Schwestergesellschaften eingegangen.  Letzteres Urteil war eines der ersten überhaupt zum Thema Verrechnungspreisanpassung auf Bundesstaatenebene.

Planungen für eine zwischenstaatliche Verrechnungspreisbehörde

Die Bundesstaaten haben nicht viel Erfahrung mit der Prüfung und Anpassung von Verrechnungspreisen; auch fehlt es ihnen bisher an Fachpersonal.  Um dem abzuhelfen, gibt es seit 2013 Überlegungen, eine zwischenstaatliche Verrechnungspreisbehörde aufzubauen, die den einzelnen Staaten vor, während und nach Verrechnungspreisprüfungen Hilfe bereitstellen soll, z.B. durch Ausbildung, Informationsaustausch und Hilfe bei eventuellen gerichtlichen Verfahren (ALAS – Arm’s Length Adjustment Service).  Zwar wurde im Mai 2015 ein entsprechendes Konzept fertig gestellt, bisher wollen sich aber nur sechs Staaten an der Finanzierung beteiligen, mehrere behalten sich dies aber noch vor.  Ob ALAS also tatsächlich Realität wird, bleibt abzuwarten.

Konzerne sollten vorbereitet sein

Unabhängig davon, ob und wann ALAS die Arbeit aufnimmt, ist es offensichtlich, dass viele Staaten ein steigendes Interesse daran zeigen, Verrechnungspreise zu überprüfen und ggf. anzupassen. Konzerne mit Tochtergesellschaften in den USA sollten daher vorbereitet sein.  Zwar gibt es bisher keine formalen Berichtspflichten über Verrechnungspreise zwischen Bundesstaaten, wie dies bisher im internationalen Kontext der Fall ist.  Dennoch erscheint es sinnvoll, für den Fall einer bundesstaatlichen Untersuchung vorbereitet zu sein, wozu insbesondere eine Dokumentation der Verrechnungspreise gehört.  Auch sollte deren Plausibilität nach Fremdvergleichsgrundsätzen bei Bedarf durch Gutachten o.ä. nachweisbar sein.

Steuerpflichtige sollten sich zudem bewusst sein, welche Verdachtsmomente bundesstaatliche Steuerbehörden regelmäßig hellhörig machen und zu Untersuchungen führen können.  Ein wesentlicher Verdachtsmoment ist der Ausweis eines nur sehr geringen Gewinns der innerstaatlichen Gesellschaft bei hoher Profitabilität des Gesamtkonzerns.  Eine weitere Indikation ist, wenn der steuerliche Gewinn der Gesellschaft innerhalb kurzer Zeit ohne unmittelbar erkennbaren Anlass signifikant sinkt.


[6] Siehe z.B. Art. 2 Abs. 1 a) aa) DBA Deutschland-USA.

Sonstiges:
Neue Regelungen für die ITIN (individual taxpayer identification number)

ITINs sind persönliche Steuernummern, die die Bundessteuerbehörde – Internal Revenue Service (IRS) – an bestimmte ausländische Steuerpflichtige vergibt.  Für US-Staatsbürger sowie Personen mit dauerndem Aufenthalt (greencard) ist die Sozialversicherungsnummer – social security number (SSN) – die zentrale Identifikationsnummer.  An Ausländer ohne greencard wird eine SSN nur unter bestimmten Voraussetzungen (Visakategorien) vergeben.  Investoren, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen, jedoch für steuerliche Zwecke eine Identifikationsnummer benötigen, müssen eine ITIN beantragen.  Gleiches gilt auch für ausländische Ehegatten amerikanischer Staatsbürger, welche auf Antrag zusammen veranlagt werden wollen.

Von Bedeutung kann eine US-Steuernummer auch im Zusammenhang mit den Formularen W-8BEN werden, mit denen Steuerpflichtige bestimmte Abkommenspositionen in Anspruch nehmen können.  Viele dieser Abkommensbegünstigung können nur mit einer Steuernummer beantragt werden.[7]

Mit dem Ziel, Betrug einzudämmen, wurde die Beantragung von US-Steuernummern in den vergangenen Jahren drastisch erschwert.  Grundsätzlich können diese nur mehr mit einer Steuererklärung beantragt werden.  Zudem sind bestimmte, von der ausstellenden Behörde beglaubigte Dokumente beizufügen.  Es ist also einiger zeitlicher Vorlauf erforderlich, was insbesondere bei kurzen Fristen zu Problemen führen kann.

Daher war es für ausländische Steuerpflichtige angenehm, dass ITIN bis vor einiger Zeit lebenslang gültig waren.  So war es nicht erforderlich, jedes Mal eine neue ITIN zu beantragen, wenn man nur in unregelmäßigen Abständen Steuertatbestände in den USA verwirklichte.  Bereits 2012 kündigte der IRS allerdings an, dass alle ITIN, die ab 2013 vergeben wurden, nach fünf Jahren automatisch ungültig werden.  Hiervon wurde bereits 2014 wieder abgewichen, indem nur jene ITIN ihre Gültigkeit verlieren sollten, die fünf Jahre in Folge nicht genutzt wurden.

Nunmehr wurde durch den Protecting Americans from Tax Hike (PATH-Act) wiederum eine neue gesetzliche Regelung festgelegt und es gilt folgendes:

  1. Grundsätzlich laufen einmal ausgestellte ITIN nicht automatisch ab.  Jedoch verlieren sie ihre Gültigkeit, wenn sie drei Jahre in Folge nicht für US-Steuererklärungen genutzt wurden.
  2. Für alle bis 2012 ausgestellten ITIN greift eine Sonderregelung.  Wenn sich nicht aus dem obigen Grundsatz ein früherer Zeitpunkt ergibt, laufen diese dennoch zu einem genau festgelegten Zeitpunkt ab, soweit sie nicht zuvor erneuert werden.  Dieser Zeitpunkt ist
    1. für alle vor dem 1. Januar 2008 vergebene ITINs der 1. Januar 2017,
      1. für alle im Jahr 2008 vergebene ITIN der 1. Januar 2018,
      2. für alle in 2009 oder 2010 vergebene ITIN der 1. Januar 2019
      3. und für alle in 2011 oder 2012 vergebene ITIN der 1. Januar 2020.


[7] Hingewiesen wird darauf, dass bestimmte Abkommensbegünstigung auch ohne ITIN in Anspruch genommen werden können, beispielsweise die reduzierten Quellensteuersätze von 0 % (Zinsen) bzw. 15 % (Dividenden), die eine in Deutschland ansässige natürliche Person in den USA erzielt.

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Newsletter Januar 2016

Wichtige Abgabetermine

Termin

Steuerpflichtiger

Form

Beschreibung

1. Februar 2016

Alle Unternehmen

1099

Kontrollmitteilung an den Empfänger über bestimmte
in 2015 geleistete Zahlungen.

29. Februar 2016

Alle Unternehmen

1099

Kontrollmitteilung an die US-Finanzbehörde über bestimmte in 2015 geleistete Zahlungen.

15. März 2016 1

Kapitalgesellschaften

1120

Körperschaftsteuererklärung 2015 für US-Kapital-
gesellschaften (U.S. Corporation Income Tax Return).

15. März 2016 1

Kapitalgesellschaften

1120-F

Körperschaftsteuererklärung 2015 für ausländische Kapitalgesellschaften mit einer US-Betriebsstätte
(U.S. Income Tax Return of a Foreign Corporation).

15. März 2016 1

Alle Unternehmen

1042

Erklärung über die in 2015 einbehaltenen Quellensteuern auf wiederkehrende Einkünfte aus US-Quellen (Annual Withholding Tax Return for U.S. Source Income of Foreign Persons).

18. April 2016 2

Unbeschränkt Steuerpflichtige

1040

Einkommensteuererklärung 2015 für unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen (U.S. Individual Income Tax Return).

18. April 2016 1

Personengesellschaften

1065

Steuererklärung 2015 für in- und ausländische Personengesellschaften (U.S. Return of Partnership Income).

18. April 2016 1

Personengesellschaften

8804

Erklärung über die in 2015 von Personengesellschaften einbehaltenen Quellensteuern auf Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit, die auf Steuerausländer entfallen (Annual Return for Partnership Withholding Tax (Section 1446).

18. April 2016 1

Estates und Trusts

1041

Steuererklärung 2015 für inländische Estates und Trusts (U.S. Income Tax Return for Estates and Trusts).

16. Mai 2016 3

Bestimmte steuerbefreite Organisationen

990

Steuererklärung 2015 für bestimmte steuerbefreite Organisationen (Return of Organization Exempt From Income Tax).

15. Juni 2016 2

Beschränkt Steuerpflichtige

1040NR

Einkommensteuererklärung 2015 für beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen (U.S. Nonresident Alien Income Tax Return).

30. Juni 2016 4

Bestimmte natürliche u. juristische Personen, Zweigniederlassungen

Fin-CEN114

Kontrollmitteilung an die US-Finanzbehörde über nicht-amerikanische Bankkonten betreffend 2015 (Report of Foreign Bank and Financial Accounts).

1 Die Abgabefrist kann auf Antrag bis 15. September 2016 verlängert werden.
2 Die Abgabefrist kann auf Antrag bis 17. Oktober 2016 verlängert werden.
3 Die Abgabefrist kann auf Antrag bis 15. November 2016 verlängert werden.
4 Anders als bei den steuerlichen Fristen (Poststempel) ist hier das Eingangsdatum maßgebend.

Sätze der US-Einkommensteuer 2016
  Ledige Personen Verheiratete mit getrennter Veranlagung Zusammenveranlagung
(nur bei unbeschr. Steuerpfl.)
Steuersatz von bis von bis von bis
10 % $0 $9.275 $0 $9.275 $0 $18.550
15 % $9.276 $37.650 $9.276 $37.650 $18.551 $75.300
25 % $37.651 $91.150 $37.651 $75.950 $75.301 $151.900
28 % $91.151 $190.150 $75.951 $115.725 $151.901 $231.450
33 % $190.151 $413.350 $115.726 $206.675 $231.451 $413.350
35 % $413.351 $415.050 $206.676 $233.475 $413.351 $466.950
39,6 % ≥ $415.051   ≥ $233.476   ≥ $466.951  

Besteuerung von Veräußerungsgewinnen („Capital Gains”)

Steuersätze, bei max. Grenzsteuersatz (s.o.)
Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf von 10 bis 15 % 25 bis 35 % 39,6 %
Aktien, Immobilien  
Haltedauer ≤ 12 Monate Normaltarif Normaltarif Normaltarif
Haltedauer > 12 Monate 0 % 15 % 20 %
  Aufholungsgewinn 1) Normaltarif Normaltarif Normaltarif
Kunst, Antiquitäten, anderen Sammlerstücken sowie
Gold (sog. Collectibles)
28 % 28 % 28 %
Zusätzliche Steuer auf (bestimmte) Investmenteinkünfte („Net Investment Tax“)
Für unbeschränkt Steuerpflichtige mit bereinigtem Bruttoeinkommen über $200,000 (Ledige) bzw. $125,000 (Verheiratete mit getrennter Veranlagung) 3,8%
Alternative Mindeststeuer („Alternative Minimum Tax“)
Bei steuerpflichtigem AMT-Einkommen
< $186.300 (Ledige) bzw. < $93.150 (Verheiratete mit getrennter Veranlagung) 26%
≥ $186.301 (Ledige) bzw. ≥ $93.150 (Verheiratete mit getrennter Veranlagung) 28%
Freibetrag für im Ausland lebende US-Steuerpflichtige auf bestimmte Einkünfte aus (un-)selbständiger Tätigkeit („Foreign Earned Income Exclusion“) $101.300
Pauschale für Werbungskosten/Sonderausgaben („Standard Deduction“)
Für beschränkt Steuerpflichtige $0
Für unbeschränkt Steuerpflichtige (Ledige bzw. Verh. mit getrennter Veranlagung) $6.300
Persönlicher Freibetrag („Personal Exemption“) $4.050

1Der Aufholungsgewinn („Recaptured Gain“) entspricht grds. der bisher vorgenommenen Abschreibung. Jedoch unterliegen bestimmte Immobilien bis zur Höhe der linearen Abschreibung einem besonderen Steuersatz von 25 % („Unrecaptured Gain“). Ausnahmen gelten für sog. „Qualified Small Business Stock“ sowie für Immobilien, die nach 1980 und vor 1987 in Betrieb genommen wurden.

Sätze der US-Quellensteuer 2016
Zinsen (“Interest”) – nach Doppelbesteuerungsabkommen D/USA 0%
Dividenden (“Dividends”) – nach Doppelbesteuerungsabkommen D/USA 15%
Bei Beteiligung einer Kapitalgesellschaft mit mehr als 10 % 5%
Bei Beteiligung einer Kapitalgesellschaft mit mehr als 80 % 0%
Gewerbliche Einkünfte (“Income effectively connected with a U.S. Trade or Business”)
Steuerpflichtiger ist eine natürliche Person tatsächliche Steuerbelastung, max. 39,6%
Steuerpflichtiger ist eine Kapitalgesellschaft tatsächliche Steuerbelastung, max. 35%
Sätze der US-Körperschaftsteuer 2016
Steuerpflichtiges Einkommen Steuersatz
von bis
$0 $50.000 15 %
$50.001 $75.000 25 %
$75.001 $100.000 34 %
$100.001 $335.000 39 %
$335.001 $10.000.000 34 %
$10.000.001 $15.000.000 35 %
$15.000.001 $18.333.333 38 %
≥ $18.333.334   35 %

Die Grenzsteuersätze werden zwischen $100.001 und $335.000 auf 39 % sowie zwischen $15.000.001 und $18.333.333 auf 38 % angehoben, womit die Steuervorteile der niedrigeren Progressionsstufen eliminiert werden (Recapture of Lower Bracket Benefits).

Alternative Mindeststeuer (“Alternative Minimum Tax”)
Falls zutreffend 20%
Sozialabgaben für Arbeitgeber und Arbeitnehmer

OASDI-Abgabe (Altersvers., Hinterbliebenen- und Berufsunfähigkeitsvers.; BMG 2016: $118.500)

jeweils 6,2%
HI-Abgabe (Gesundheitsversorgung im Alter; ohne BMG) jeweils 1,45%
Steuersätze und Freibeträge der US-Nachlass- und Schenkungsteuer 2016

Steuersätze

Steuerpflichtiger
Vermögensübergang
Steuer-satz
von bis
$0 $10.000 18 %
$10.001 $20.000 20 %
$20.001 $40.000 22 %
$40.001 $60.000 24 %
$60.001 $80.000 26 %
$80.001 $100.000 28 %
$100.001 $150.000 30 %
$150.001 $250.000 32 %
$250.001 $500.000 34 %
$500.001 $750.000 37 %
$750.001 $1.000.000 39 %
≥ $1.000.001   40 %

Freibeträge

Freibeträge
Erblasser/Schenker
Begünstigter
Nicht-US-Ansässiger,
US-Ansässiger,
US-Staatsbürger 1)
Ehegatte ohne US-
Staatsbürgerschaft
Ehegatte mit US-
Staatsbürgerschaft
Nicht-US-Ansässiger 1)
· Nicht in den USA
belegenes Vermögen 2)
nicht steuerbar nicht steuerbar nicht steuerbar
In den USA belegenes
Vermögen 2)
- nach US-Recht min. $60.000 min. $60.000 steuerfrei
- nach DBA max. $5.450.000 3) max. $10.900.000 4) 5) nicht zutreffend
US-Ansässiger,
US-Staatsbürger 1)
$5.450.000 $5.450.000 steuerfrei
Nicht-US-Ansässiger 1)
· Nicht in den USA
belegenes Vermögen 2)
nicht steuerbar nicht steuerbar nicht steuerbar
In den USA belegenes
Vermögen 2)
$14.000 6) $147.000 4) 7) steuerfrei
US-Ansässiger,
US-Staatsbürger 1) 8)
$5.450.000 $5.450.000

- Nachlasssteuer

- Schenkungsteuer

1) Die Ansässigkeitsdefinition für Zwecke der Nachlass- und Schenkungsteuer entspricht grds. dem Lebensmittelpunkt.
2) Es gilt grds. die Belegenheitsdefinition des US-Steuerrechts; evtl. anwendbare DBA-Regelungen können berücksichtigt werden.
3) (Einmaliger) Freibetrag nach Art. 10 Abs. 5 Erb-DBA DE/USA: Der Freibetrag errechnet sich aus dem Verhältnis des in den USA belegenen Vermögens zum Wert des gesamten Nachlasses, multipliziert mit dem max. Freibetrag i.H.v. $5.450.000 (2016) (minimaler Freibetrag ist $60.000).
4) Vor Anwendung der Freibeträge (Fußnote 5) ist bei Übertragungen im Wege der Schenkung oder Erbschaft auf den Ehegatten ist nach Art. 10 Abs. 4 Erb-DBA D/USA 50 % des
übertragenen Vermögens freigestellt (Bewertungsabschlag), wenn das Vermögen kein sog. Community Property darstellt.
5) 1. Schritt: (Einmaliger) Ehegattenfreibetrag i.H.v. $5.450.000 (2016) nach Art. 10 Abs. 6 Erb-DBA DE/USA. 2. Schritt: Weiterer (einmaliger) Freibetrag von max. $5.450.000 (2016) nach Art. 10 Abs. 5 Erb-DBA DE/USA. Zur Berechnung des zweiten Freibetrags vgl. Fußnote 3.
6) Der Freibetrag (sog. Annual Exclusion – $14.000 in 2016) gilt pro Begünstigtem, steht jedes Kalenderjahr erneut zur Verfügung und unterliegt
ggf. der jährlichen Inflationsanpassung. Er gilt immer zusätzlich zu später (im Kalenderjahr) ggf. zustehenden Freibeträgen der Nachlasssteuer.
7) Der Freibetrag (sog. Annual Exclusion – $147.000 in 2016) steht jedes Kalenderjahr erneut zur Verfügung und unterliegt ggf. der jährlichen Inflationsanpassung. Er gilt immer zusätzlich zu später (im Kalenderjahr) ggf. zustehenden Freibeträgen der Nachlasssteuer.
8) Zusätzlich zu den genannten Freibeträgen kann ein US-Ansässiger/US-Staatsbürger pro Kalenderjahr und Person eine einmalige Schenkung bis zu den Annual Exclusions vornehmen. Zur Höhe der Annual Exclusions vgl. Fußnoten 6 bzw. 7.

Belastungsvergleich wichtiger Investitionsalternativen 2016 1)
Ein deutscher Steuerpfl. 2)
erzielt US-Einkünfte durch
US-Personen-
gesellschaft 3)
„Foreign Reverse Hybrid“
(z.B. GmbH & Co. KG) 4)
Steuer-
satz
Steuer-
bemessungs-
grundlage
Steuern Steuer-
bemessungs-
grundlage
Steuern
GE USA Zu versteuerndes Einkommen USA 1.000 1.000
GE USA US-Staatseinkommenst. (Juristische Pers.) 5) 6,00% -60 60
GE USA Zu verst. Einkommen USA nach Staatssteuern 1000 940
     
GE USA US-Bundeskörperschaftsteuer 6) 35,00 % -329 329
GE USA US-Zweigniederlassungssteuer 7) 5,00 % -31 31
GE USA Einkommen nach US-Körperschaftsteuer 580
     
AE USA US-Staatseinkommenst. (Natürliche Pers.) 5) 6,00 % -60 60
AE USA US-Bundeseinkommensteuer 6) 39,60 % -372 372
AE USA Einkommen nach US-Steuern 568 580
AE DE Einkommen nach US-Steuern 568 580 4)8)
AE DE Deutsche Einkommensteuern 0 0
AE DE Einkommen nach Steuern 568 580
US und deutsche Steuern 432 420
Gesamtsteuerbelastung 43,22 % 41,96 %
Ein deutscher Steuerpfl. 2)
erzielt US-Einkünfte durch
Deutsche Kapital-
gesellschaft (GmbH) 3)
US-Kapitalgesellschaft
Steuer-
satz
Steuer-
bemessungs-
grundlage
Steuern Steuer-
bemessungs-
grundlage
Steuern
GE USA Zu versteuerndes Einkommen USA 1.000 1.000
GE USA US-Staatseinkommenst. (Juristische Pers.) 5) 6,00% -60 60 -60 60
GE USA Zu verst. Einkommen USA nach Staatssteuern 940 940
     
GE USA US-Bundeskörperschaftsteuer 6) 35,00 % -329 329 -329 329
GE USA US-Zweigniederlassungssteuer 7) 5,00 % -31 31
GE USA Einkommen nach US-Körperschaftsteuer 580 611
     
AE USA US-Quellensteuer (Natürliche Person) 15,00 % -92 92
AE USA Einkommen nach US-Steuern 580 519
AE DE Steuerpflichtige Dividendeneinkünfte 9) 580 611
AE DE DE-Kapitalertragsteuer (Abgeltungssatz) 10) 25,00% -145 145 -153 153
AE DE Anrechnung der US-Quellensteuer 92 -92
AE DE Solidaritätszuschlag 11) 5,50 % -8 8 -3 3
AE DE Deutsche Einkommensteuern -153 -64
     
AE DE Einkommen nach US-Steuern 580 519
AE DE Deutsche Einkommensteuern -153 -64
AE DE Einkommen nach Steuern 427 455
US und deutsche Steuern 573 545
Gesamtsteuerbelastung 57,26 % 54,51 %

AE – Gesellschafter-/Anteilseignerebene, GE – Gesellschaftsebene, DE – Deutschland

1) Unter Berücksichtigung der relevanten Ertragsteuern. Erbschaft- und Schenkungsteuer (in DE und USA) bleiben unberücksichtigt.
2) Natürliche Person (kein US-Staatsbürger) mit unbeschränkter Steuerpflicht in Deutschland und beschränkter Steuerpflicht in den USA.
3) Für eine abweichende steuerliche Behandlung nach der Entity Classification Election (sog. Check-the-Box) wurde nicht optiert.
4) Ein Foreign Reverse Hybrid wird nach US-Steuerrecht als Kapital- und nach deutschem Steuerrecht als Personengesellschaft behandelt.
5) Auf Ebene der US-Bundesstaaten wird ein Steuersatz von 6,00 % für Einkommen- und Körperschaftsteuer unterstellt.
6) Auf US-Bundesebene (Federal) wird der Höchststeuersatz der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer für 2016 angenommen.
7) Unterstellt wird, dass die Voraussetzungen zur Reduzierung der Zweigniederlassungssteuer auf 0 % (Art. 10 DBA DE/USA) nicht erfüllt sind.
8) Die in den USA erwirtschafteten Einkünfte sind in Deutschland freigestellt, unterliegen jedoch dem Progressionsvorbehalt.
9) Es wird Vollausschüttung aller Gewinne aus der deutschen bzw. US-amerikanischen Kapitalgesellschaft unterstellt.
10) Es wird unterstellt, dass die Beteiligung im Privatvermögen gehalten wird und das Teileinkünfteverfahren nicht anzuwenden ist.
11) Bemessungsgrundlage ist die DE-Kapitalertragsteuer nach Anrechnung der US-Quellensteuer.

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Newsletter September 2015

Einkommensteuer
US-Besteuerung von Ausschüttungen aus US-Pensionsfonds und von Zahlungen der US-Sozialversicherung

US-Besteuerung von Ausschüttungen aus US-Pensionsfonds und von US-Sozialversicherungsleistungen

Dieser Beitrag stellt zunächst die grundlegende US-Steuerbehandlung von Ausschüttungen aus US-Pensionsfonds und von US-Sozialversicherungsleistungen dar.  Er richtet sich primär an Personen mit Wohnsitz in Deutschland, Österreich und der Schweiz, die weder US-Staatsbürger sind noch in den USA als unbeschränkt steuerpflichtig gelten.  In Ansätzen wird darüber hinaus auf die steuerliche Behandlung von US-Staatsbürgern mit Wohnsitz in diesen Ländern eingegangen.  Abschließend gibt dieser Beitrag einen Überblick über die hier betrachteten Einkünfte im Rahmen der jeweils von den USA mit Deutschland, Österreich und der Schweiz geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA).

Die Besteuerung von Altersvorsorgeleistungen ist äußerst komplex und dieser Beitrag kann naturgemäß nur einen groben Überblick über einen lediglich kleinen Ausschnitt dieses Themengebietes geben.  Daher beschränken sich die Ausführungen auf sog. „qualifizierte Pläne“, die in der Regel eine steuerlich begünstigte Behandlung erfahren.  Ausdrücklich ausgenommen sind „nicht qualifizierte Pläne“ oder Gehaltsumwandlungspläne, welche stets einer Einzelfallbetrachtung unterzogen werden müssen.  Schließlich ist dieser Artikel auf Pensionspläne beschränkt, bei denen die den Beiträgen zugrunde liegenden Arbeitsleistungen (Einkünfte aus selbständiger bzw. nicht-selbständiger Tätigkeit) ausschließlich in den USA erbracht wurden.

Nationale US-Besteuerung von Renten und Pensionsplänen

Grundsätzlich sind Auszahlungen eines US-Pensionsfonds an einen in den USA beschränkt Steuerpflichtigen in zwei separate Elemente aufzuteilen:  die Erträge und die Beiträge.  Während ausgeschüttete Erträge grundsätzlich einer abschließenden Quellensteuer von 30 % unterliegen, werden die in den USA erarbeiteten Beiträge hingegen mit den progressiven US-Steuersätzen belastet.

Die Abgrenzung von Erträgen und Beiträgen ist mitunter schwierig.  Für steuerliche Zwecke ist zwischen beitragsorientierten und leistungsorientierten Altersvorsorgeplänen zu unterscheiden.  Beitragsorientierte Pläne sich jene, bei denen die eingezahlten Beträge zum Zeitpunkt der Einzahlung bestimmt werden, die Höhe der letztlichen Auszahlung jedoch noch nicht genau definiert ist.  Leistungsorientierte Pläne hingegen sind Pläne, bei denen die Höhe der zukünftigen Auszahlungen im Vorhinein festgelegt wird.  Während die Aufteilung in Beiträge und Erträge bei beitragsorientierten Plänen leicht möglich ist, sind bei leistungsorientierten Plänen versicherungsmathematische Grundsätze anzuwenden.  Zur Erleichterung der Aufteilung stellt die US-Finanzverwaltung hierzu steuerlich zulässige Formeln zur Verfügung.

Unbeschränkt US-Steuerpflichtige einschließlich im Ausland wohnhafter US-Staatsbürger unterliegen im Gegensatz hierzu mit den gesamten Ausschüttungen aus einem US-Pensionsfonds den progressiven US-Steuersätzen.  Eine Aufteilung der Ausschüttungen in Beiträge und Erträge entfällt somit gänzlich.

Nationale US-Besteuerung von Sozialversicherung

US-Sozialversicherungsleistungen an einen für US-Steuerzwecke beschränkt Steuerpflichtigen unter­liegen zu 85 % einem abgeltenden Steuereinbehalt in Höhe von 30 %.  Daraus ergibt sich eine effektive US-Steuerbelastung von etwa 25,5 %.  Im Gegensatz dazu unterliegen US-Sozialversicherungsleistungen, die an US-Staatsbürger gezahlt werden, zu 85 % den US-Regelsteuersätzen.

Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass Einkünfte aus US-Sozialversicherungsleistungen oder einem US-Altersvorsorgeplan an Personen mit Wohnsitz in Deutschland, Österreich oder der Schweiz grundsätzlich der US-Besteuerung unterliegen.  Da die USA ihre Staatsbürger und dauerhaft Aufenthaltsberechtigten (Green Card Holders) ungeachtet ihres Wohnsitzes mit dem Welteinkommen besteuern, unterliegt diese Personengruppe mit Wohnsitz außerhalb der USA ebenfalls der US-Besteuerung.

US-Besteuerung nach Doppelbesteuerungsabkommen

Allgemein gilt nach den zwischen den USA und Deutschland, Österreich bzw. der Schweiz geschlos­senen Doppelbesteuerungsabkommen, dass Ausschüttungen aus einem US-Pensionsplan oder US-Sozialversicherungsleistungen der Besteuerung im Wohnsitzland des Zahlungsempfängers unterliegen.  In den USA fallen für diese Einkünfte in der Regel keine Steuern an oder es gelten reduzierte Steuersätze.  US-Staatsbürger mit Wohnsitz in einem dieser Länder bleiben weiterhin in den USA steuerpflichtig.  Die drei hier betrachteten Abkommen sind nicht identisch.  Die Unterschiede werden nachfolgend näher betrachtet.

Dieser Abschnitt umfasst nicht die Einkünfte aus sog. „nicht qualifizierten Plänen“, da diese in den dargestellten Doppelbesteuerungsabkommen sehr komplexen Regelungen unterliegen.  In der Regel fallen Einkünfte aus diesen Plänen dem Artikel für nicht-selbständige Tätigkeit zu.  Hierbei gilt grundsätzlich, dass diese Einkünfte der US-Besteuerung zu den Regelsteuersätzen unterliegen, soweit die zugrunde liegende Tätigkeit in den USA erbracht wurde.

Doppelbesteuerungsabkommen USA – Deutschland

Renten- und Pensionspläne

Nach Art. 18 Abs. 1 DBA USA/Deutschland unterliegt eine Person mit Wohnsitz in Deutschland, die kein US-Staatsbürger ist, mit ihren Einkünften aus US-Pensionsplänen nur der deutschen Besteuerung.  Die USA behalten sich das Recht vor, ihre Staatsbürger ungeachtet des Abkommens zu besteuern (Art. 1 Abs. 4 DBA USA/Deutschland; Saving Clause).  Demnach ist ein in Deutschland ansässiger US-Staatsbürger mit seinen Einkünften aus US-Pensionsplänen weiterhin in den USA voll steuerpflichtig.

Sozialversicherung

Nach Art. 18 Abs. 5 DBA USA/Deutschland unterliegt eine Person mit Wohnsitz in Deutschland, die kein US-Staatsbürger ist, mit ihren Einkünften aus US-Sozialversicherungen nur der deutschen Besteuerung.  Die USA haben kein Besteuerungsrecht hinsichtlich dieser Einkünfte.

Sozialversicherungsleistungen werden im deutschen Abkommen nicht von der Saving Clause erfasst (Art. 1 Abs. 4, 5 DBA USA/Deutschland).  Dementsprechend unterliegt auch ein in Deutschland ansässiger US-Staatsbürger mit Einkünften aus der US-Sozialversicherung nur der deutschen Besteuerung.  Die USA sind nicht berechtigt, diese Einkünfte zu besteuern.

Ferner werden diese Einkünfte in Deutschland so besteuert, als handele es sich um Einkünfte aufgrund der deutschen Sozialversicherungsgesetzgebung (Art. 18 Abs. 5 DBA USA/Deutschland).  Mit dieser Regelung soll die steuerliche Gleichstellung deutscher und US-amerikanischer Sozialversicherungs­leistungen erreicht werden.

Doppelbesteuerungsabkommen USA – Österreich

Renten- und Pensionspläne

Nach Art. 18 Abs. 1 lit. a DBA USA/Österreich unterliegt eine in Österreich ansässige Person, die kein US-Staatsbürger ist, mit ihren Einkünften aus US-Pensionsplänen nur der österreichischen Besteuerung.  

Wie im Abkommen mit Deutschland bleiben US-Staatsbürger mit Wohnsitz in Österreich mit ihren Einkünften aus US-Pensionsplänen weiterhin in den USA voll steuerpflichtig (Art. 1 Abs. 4 DBA USA/Österreich; Saving Clause), wobei die in Österreich ggf. erhobene Einkommensteuer anrechenbar ist.

Sozialversicherung

Nach Art. 18 Abs. 1 DBA USA/Österreich unterliegt eine in Österreich ansässige Person, die kein US-Staatsbürger ist, mit ihren Einkünften aus der US-Sozialversicherung nur der österreichischen Besteuerung.  Die USA hingegen haben kein Besteuerungsrecht hinsichtlich dieser Einkünfte.

Wie im Abkommen mit Deutschland werden Sozialversicherungsleistungen nicht von der Saving Clause erfasst (Art. 1 Abs. 4 DBA USA/Österreich).  Sie bleiben mithin in den USA steuerfrei.

Doppelbesteuerungsabkommen USA – Schweiz

Renten- und Pensionspläne

Nach Art. 18 Abs. 1 DBA USA/Schweiz unterliegt eine Person mit Wohnsitz in der Schweiz, die kein US-Staatsbürger ist, mit ihren Einkünften aus US-Pensionsplänen nur der schweizerischen Besteuerung.  

Laut Art. 1 Abs. 3 DBA USA/Schweiz behalten sich die USA das Recht vor, ihre Staatsbürger ungeachtet des Doppelbesteuerungsabkommens zu besteuern (Saving Clause).  Demnach unterliegt ein US-Staatsbürger mit Wohnsitz in der Schweiz mit seinen Einkünften aus US-Pensionsplänen weiterhin der US-Besteuerung.

Sozialversicherung

Nach Art. 19 Abs. 4 DBA USA/Schweiz unterliegt eine Person mit Wohnsitz in der Schweiz, die kein US-Staatsbürger ist, mit ihren Einkünften aus der US-Sozialversicherung der Steuerpflicht sowohl in der Schweiz als auch in den USA.  Die USA sind zu einem Quellensteuereinbehalt von 15 % berechtigt; die Quellensteuer kann auf die in der Schweiz ggf. erhobene Einkommensteuer angerechnet werden.  Die US-Besteuerung steht im Gegensatz zum deutschen und österreichischen DBA, bei denen Sozialversicherungsleistungen nicht der Besteuerung durch die USA unterliegen.

Im Gegensatz zu den DBAs mit Deutschland und Österreich werden Sozialversicherungsleistungen von der Saving Clause erfasst (Art. 1 Abs. 2 DBA USA/Schweiz).  Demnach unterliegt ein US-Staatsbürger mit Wohnsitz in der Schweiz mit seinen US-Sozialversicherungsleistungen der US-Besteuerung, wobei die in der Schweiz ggf. erhobene Einkommensteuer anrechenbar ist.

Unternehmensteuer
ObamaCare – Fallstricke für Arbeitgeber

ObamaCare – Fallstricke für Arbeitgeber

Das Ziel des Patient Protection and Affordable Care Act (ACA), auch bekannt als ObamaCare, ist es, mehr US-Amerikanern als bisher Zugang zu einer finanziell zumutbaren und qualitativ ausreichenden Krankenversicherung zu ermöglichen.  Dabei werden bestimmte Arbeitgeber („betroffene Arbeitgeber“) verpflichtet, einen „finanziell zumutbaren“ und bestimmten Qualitätsanforderungen genügenden Versicherungsschutz anzubieten.  Wird ein entsprechender Versicherungsschutz nicht angeboten, drohen mitunter erhebliche Sanktionen.

Die potentiellen Strafen belaufen sich auf bis zu USD 2.000 pro Jahr und Vollzeitbeschäftigten.  Diese werden jedoch erst ab dem 31. Vollzeitarbeitnehmer (ab 2016) erhoben (die Grenze liegt in 2015 bei dem 81. Vollzeitbeschäftigten).  Wird während eines Jahres nur zeitweise gegen die Auflagen verstoßen, werden die Strafen für jeden angefangenen Monat anteilig erhoben.

Die Verpflichtung zum arbeitgeberseitigen Angebot eines qualifizierten Versicherungsschutzes ist darüber hinaus mit umfangreichen und mitunter komplexen Dokumentations- und Berichterstattungs­pflichten verbunden.  Insbesondere für ausländische Arbeitgeber mit in den USA beschäftigten Arbeitnehmern oder außerhalb der USA beschäftigten US-Staatsbürgern ist es ein schwieriges Unterfangen, die notwendigen Informationen zu ermitteln und die Berichtspflichten zu erfüllen.

Ob und ggf. welche Pflichten durch ObamaCare bestehen ist in drei Prüfungsschritten zu bestimmen:

  1. Qualifikation als „betroffener Arbeitgeber“;
  2. Überprüfung, ob eine auflagenkonforme, insbesondere „finanziell zumutbare“ Krankenversicherung an vollzeitbeschäftigte Arbeitnehmer angeboten wird;
  3. Einhaltung der geforderten Dokumentations- und Berichterstattungspflichten.

1. Betroffene Arbeitgeber

Als betroffene Arbeitgeber gelten jene Arbeitgeber, die durchschnittlich mindestens 50 Arbeitnehmer in Vollzeit beschäftigen (in 2015: mindestens 100).  Teilzeitbeschäftigte werden dabei in Abhängigkeit der geleisteten Arbeitsstunden mit einbezogen.  Die Berechnung der Freigrenze erfolgt monatlich.  Für Konzernunternehmen ist zu beachten, dass eine Unternehmensgruppe für die Bestimmung des betroffenen Arbeitgebers als lediglich ein Arbeitgeber gilt und die Überschreitung der Freigrenze somit nicht durch Aufteilung der Arbeitnehmer in diverse rechtliche Einheiten verhindert werden kann.

Als vollzeitbeschäftigter Arbeitnehmer gelten alle Arbeitnehmer, die mindestens 30 Arbeitsstunden pro Woche oder mindestens 130 Arbeitsstunden im Monat leisten.  Teilzeitarbeitnehmer werden wie folgt in die Berechnung mit einbezogen:  In Teilzeit beschäftigte Arbeitnehmer x geleistete Arbeitsstunden pro Woche / 30 Arbeitsstunden = „Vollzeitstellen gleichgestellte Arbeitsplätze“ (Aufrundung auf nächst­folgende ganze Zahl).

Beispiel:

Ein Arbeitgeber beschäftigt 40 Arbeitnehmer in Vollzeit, die durchschnittlich 35 Stunden pro Woche arbeiten.  Zusätzlich sind 22 Arbeitnehmer in Teilzeit angestellt, die im Schnitt 15 Stunden pro Woche arbeiten.  Die Anzahl der Arbeitnehmer zur Bestimmung, ob der Arbeitgeber als betroffener Arbeitgeber gilt, ermittelt sich wie folgt:

40 Arbeitnehmer in Vollzeit

+ 11 „Vollzeitstellen gleichgestellte Arbeitsplätze“ (22 Arbeitnehmer in Teilzeit x 15 Stunden / 30 Stunden)

=  51 Arbeitnehmer

Da mindestens 50 Arbeitnehmer beschäftigt werden, gilt der Arbeitgeber als betroffener Arbeitgeber für Zwecke der ObamaCare Regelungen.

Arbeitgeber können gewisse Vereinfachungsregelungen in Anspruch nehmen.  So kann beispielsweise eine Arbeitsstelle für eine bestimmte Zeit (drei bis zwölf Monate) auf Basis der zuvor geleisteten Arbeitsstunden als Voll- oder Teilzeitstelle gewertet werden.  Ein Arbeitgeber, der Ende Juni zum Beispiel einen Arbeitnehmer für die vorangegangenen sechs Monate als Teilzeitbeschäftigten behandelt, kann diesen Arbeitnehmer, ungeachtet der tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden, für die folgenden sechs Monate ebenfalls als Teilzeitbeschäftigten behandeln (in diesem Fall Juli bis Dezember).

Für ausländische Arbeitgeber ist die Bestimmung, ob sie als betroffene Arbeitgeber gelten, komplexer. Ausländische Arbeitgeber müssen für die Ermittlung der Anzahl der Mitarbeiter für Zwecke des Affordable Care Act nur US-Staatsbürger und Arbeitnehmer mit Wohnsitz in den USA einbeziehen.  Der Begriff ‚Wohnsitz‘ folgt dabei der steuerlichen Definition, wonach nicht nur Daueraufenthaltsberechtigte (Green Card Holders), sondern auch auf Grund ihrer Anwesenheitstage in den USA unbeschränkt Steuerpflichtige mit einbezogen werden.  Darüber hinaus werden nur Arbeitsstunden mitgezählt, die für Entgelte aus US-Quellen erbracht werden.  Als Ergebnis muss ein ausländisches Unternehmen folgendes Nachhalten:  die Anzahl seiner Arbeitnehmer, den jeweiligen Status eines jeden Arbeitnehmers als US-Staatsbürger oder Arbeitnehmer mit Wohnsitz in den USA sowie die Anzahl der geleisteten Arbeitsstunden innerhalb und außerhalb der USA.

Bei der Bestimmung, ob es sich um einen vom Affordable Care Act betroffenen Arbeitgeber handelt, ist auch die Anzahl der Mitarbeiter der ausländischen Muttergesellschaft einzubeziehen.  Allerdings sind dann nur diejenigen Mitarbeiter zu erfassen, die ihre Tätigkeit in den USA ausüben.

Beispiel:

Eine GmbH mit 50 Beschäftigten hat drei US-Tochtergesellschaften mit jeweils 16 Vollzeitbeschäftigten.  Drei der GmbH-Mitarbeiter sind darüber hinaus direkt für die Muttergesellschaft in den USA in einer Funktion tätig, welche nicht einer der drei Tochtergesellschaften zugerechnet wird.  Für die Frage, ob es sich um einen vom Affordable Care Act betroffenen Arbeitgeber handelt, sind die US-Mitarbeiter, also insgesamt 48, und die drei Mitarbeiter der GmbH zu berücksichtigen.  Im Ergebnis handelt es sich also mit 51 Mitarbeitern um einen betroffenen Arbeitgeber.

2. Qualifizierte Krankenversicherung

Ein betroffener Arbeitgeber muss mindestens 95 % seiner vollzeitbeschäftigten Arbeitnehmer (Teilzeitbeschäftigte bleiben hierbei unberücksichtigt) eine qualifizierte Krankenversicherung anbieten, die

a.    eine bestimmte Mindestabsicherung des Arbeitnehmers und seiner Kinder, nicht jedoch des Ehepartners umfasst (qualifying insurance), und

b.    für jeden solchen Arbeitnehmer „finanziell zumutbar“ sein muss.

Ein betroffener Arbeitgeber, der nicht mindestens 95 % seiner in Vollzeit beschäftigten Arbeitnehmer eine entsprechende Krankenversicherung anbietet (weil die Krankenversicherung nicht die geforderten Leistungen abdeckt oder erst gar nicht angeboten wird), hat mit einer Strafe zu rechnen, die ab dem 31. Vollzeitbeschäftigten bei USD 2.000 pro Vollzeitbeschäftigten liegt.  Die Strafe in Höhe von USD 2.000 wird auf Jahresbasis berechnet, jedoch auf monatlicher Basis erhoben.  Demnach hat ein Arbeitgeber 1/12 der Strafe zu zahlen, falls er die Auflagen nur in einem Monat innerhalb des zu ermittelnden Jahres nicht erfüllt.  

Ein betroffener Arbeitgeber, der 95 % seiner Vollzeitbeschäftigten eine für dieses Programm qualifi­zierende Krankenversicherung anbietet, unterliegt auch dann den potentiellen Strafen, wenn sie finanziell unzumutbar sind.  Als „finanziell zumutbar“ gelten für Zwecke des Affordable Care Act jene Krankenversicherungen, deren Beitragshöhe weniger als 9,5 % des Haushaltseinkommens eines Arbeitnehmers in Vollzeit beträgt.  Unter Umständen kann die Schwelle allein auf Basis des in der Jahressteuer­bescheinigung (Form W-2) gemeldeten Arbeitseinkommens bestimmt werden.  Falls die Beiträge für die Krankenversicherung für einen oder mehrere Arbeitnehmer in Vollzeit nicht „finanziell zumutbar“ sind, erhöht sich die Strafe auf USD 3.000 pro Vollzeitbeschäftigten, der einen durch Bund oder US-Bundesstaat subventionierten Versicherungsschutz erhält.

Für ausländische Arbeitgeber gilt eine ausländische Krankenversicherung gleichermaßen als qualifizierte Krankenversicherung, soweit die angebotene Versicherung den Vorschriften des jeweiligen ausländischen Staates entspricht.  Außerhalb der USA beschäftigte US-Staatsbürger gelten als qualifiziert krankenversichert, wenn sie ihren Wohnsitz für mindestens ein ganzes Steuerjahr im Ausland haben bzw. 330 Tage innerhalb von zwölf aufeinanderfolgenden Monaten im Ausland verbracht haben.

3. Geforderte Dokumentations- und Berichterstattungspflichten

Einem betroffenen Arbeitgeber werden Berichterstattungspflichten sowohl hinsichtlich der angebotenen Krankenversicherung im Allgemeinen als auch für jeden seiner vollzeitbeschäftigten Arbeitnehmer auferlegt.

Die Berichterstattung hinsichtlich eines jeden Arbeitnehmers erfolgt durch Einreichung des Vordrucks 1095-C bei der US-Steuerbehörde (IRS).  Informationen über den grundsätzlichen Versicherungsumfang werden auf Vordruck 1094-C angegeben und zusammen mit einer Kopie der Vordrucke 1095-C an den IRS übermittelt.  Für Zwecke der Berichterstattung wird jedes einzelne Unternehmen in einem Unterneh­mensverbund als einzelner Arbeitgeber angesehen und ist demnach selbständig für die Berichterstattung verantwortlich.  Sie kann jedoch durch Dritte oder durch ein Unternehmen innerhalb des Unternehmens­verbunds für die gesamte Unternehmensgruppe erfolgen.

Nachlass-/Schenkungsteuer
Die Übertragbarkeit der Freibeträge

Die Übertragbarkeit der Freibeträge

Der Ehegattenabzug (Marital Deduction) vermeidet die Besteuerung des auf den überlebenden Ehegatten übertragenen Nachlasses, der somit erst bei dessen Tod der Nachlasssteuer unterliegt.  Dieser Ehegattenabzug wird dem überlebenden Ehegatten jedoch nur gewährt, sofern dieser US-Staatsangehöriger ist.  Das Konzept beruht auf dem Gedanken, die Ehe als Lebens- und Wirtschafts­gemeinschaft anzusehen.  Mit der Steuerreform 2010 wurde dieses Konzept noch einmal erweitert, wobei die Übertragbarkeit eines nicht verwendeten Freibetrages auf den letztversterbenden Ehegatten eingeführt wurde (sog. Portability of Unused Exemption / temporäre Vorschrift, die mit ATRA 2012 permanent im Erbschaftsteuergesetz verankert wurde).

Danach kann der bei der Übertragung des Nachlasses des erstverstorbenen Ehegatten nicht verwendete Teil des allgemeinen Freibetrages bei der Berechnung der Nachlasssteuer des letztverstorbenen Ehegatten verwendet werden (genau genommen handelt es sich bei dem allgemeinen Freibetrag um einen hochgerechneten Anrechnungsbetrag, der nach derzeitiger Gesetzeslage einem Freibetrag von 5,43 Mio. entspricht).  Für diese Inanspruchnahme des Freibetrages bedarf es allerdings der Ausübung des Wahlrechtes auf der Nachlasssteuererklärung des erstverstorbenen Ehegatten (wie bei der Ausübung anderer Wahlrechte ist hierfür eine innerhalb der vorgeschriebenen Abgabefrist eingereichte Steuererklärung erforderlich).  Im Ergebnis bleiben somit Erbschaften eines Ehepaares bis zu insgesamt USD 10,86 Mio. steuerfrei ohne alternative Strukturen, wie z.B. ein Bypass-Trust, anzuwenden.

Beispiel

Erblasser hinterlässt seinem Kind ein Vermögen von USD 1 Mio.  Die sich hieraus ergebende vorläufige Nachlasssteuer wird jedoch durch Verwendung des einheitlichen Freibetrages vollständig vermieden.  Der bei Tod des erstverstorbenen Ehegatten nicht in Anspruch genommene Freibetrag in Höhe von USD 4,43 Mio. wird mittels Antrag auf den überlebenden Ehegatten übertragen.  Dieser hinterlässt seinen Kindern ein Gesamtvermögen von USD 15 Mio.  Die sich hieraus ergebende vorläufige Nachlasssteuer wird durch den Freibetrag des Erblassers (USD 5,43 Mio.) sowie durch den verbleibenden Freibetrag des erstverstorbenen Ehegatten (USD 4,43 Mio.) gemindert.  Das zu besteuernde Vermögen beläuft sich danach auf nur noch USD 5,14 Mio.

Am 12. Juni 2015 hat die Finanzverwaltung die endgültigen Richtlinien zur Übertragbarkeit von Freibeträgen erlassen.  Sie gelten für alle Nachlässe nach dem 12. Juni 2015.  Der IRS hat einige hilfreiche Ergänzungen zu den vorläufigen Richtlinien vorgenommen, die nachfolgend kurz erläutert werden:

1. Liegt der steuerbare Nachlass unter dem Freibetrag, ist grundsätzlich keine Nachlasssteuer­erklärung einzureichen.  Die Richtlinien stellen klar, dass zur Bestimmung, ob der Nachlass unter dem Freibetrag liegt, keine formalen Wertgutachten erforderlich sind, sondern eine realistische Schätzung (good faith estimate of value) genügt.  Jedoch kann dann nicht der Verkehrswert der geerbten Vermögenswerte für Zwecke der Einkommensteuer (kein step-up) verwendet werden.  Vielmehr ist die steuerliche Bemessungsgrundlage des Erblassers heranzuziehen.

2. Ein Antrag auf Übertragbarkeit kann nur im Rahmen einer Nachlasssteuererklärung gestellt werden. Diese Nachlasssteuererklärung ist, wie in allen anderen Fällen auch, innerhalb der vorgeschriebenen Frist von neun Monaten nach Eintritt des Erbfalles einzureichen.

3. Liegt der steuerbare Nachlass über dem Freibetrag, ist zwangsläufig eine Nachlasssteuer­erklärung einzureichen.  Im Gegensatz zu der oben dargestellten Möglichkeit einer Schätzung sind in diesem Fall die Verkehrswerte der übertragenen Vermögensgegenstände, wie zum Beispiel Immobilien, nicht an der Börse gehandelte Unternehmen bzw. Unternehmensanteile oder Kunstgegenstände, durch entsprechende Wertgutachten zu ermitteln.  Anderweitig kann der nicht verwendete Freibetrag des erstverstorbenen Ehepartners nicht festgestellt werden.

4. Wurde die Abgabe einer Nachlasssteuererklärung mit Ausübung des Wahlrechts auf Übertrag­barkeit von Freibeträgen versäumt, kann dies zu einem späteren Zeitpunkt nachgeholt werden.  Hierfür ist eine Nachlasssteuererklärung zusammen mit einem entsprechenden Antrag erforderlich, um die Übertragbarkeit im Nachhinein zu erwirken (sog. 9100-relief).

5. Liegt der Nachlass über dem Freibetrag und wurde eine Nachlasssteuererklärung eingereicht, ist entsprechend kein Antrag auf Übertragung möglich.  Reduziert sich zu einem späteren Zeitpunkt der steuerbare Nachlass unter den Freibetrag, wird die Ausübung des Wahlrechts auf Übertragung des Freibetrages grundsätzlich seitens des IRS unterstellt.

6. Eine wichtige Klarstellung wurde im Zusammenhang mit der Verwendung von Qualified Domestic Trusts (QDOTs) getroffen.  Mit dieser Gestaltungsalternative kann bei Ehegatten ohne US-Staatsbürgerschaft im Ergebnis ebenfalls ein Aufschub der Nachlasssteuer erreicht werden, wenn mit dem Tode des Erblassers das Vermögen auf einen QDOT übertragen und der überlebende Ehegatte als allein Begünstigter eingesetzt wird.  Nach dem Tod des letztversterbenden Ehegatten unterliegt das verbleibende, zu Verkehrswerten bewertende QDOT-Vermögen zusammen mit dem übrigen Vermögen des letztversterbenden Ehegatten, soweit es sich um in den USA belegenes Vermögen handelt, der US-Nachlasssteuer.

Die endgültigen Richtlinien stellen klar, dass nicht verwendete Freibeträge bei Übertragung auf einen QDOT zu dem Zeitpunkt auf den überlebenden Ehegatten übergehen, in dem dieser US-Staatsbürger wird.

Beispiel:  Erblasser ist US-Staatsbürger und hinterlässt dem Ehegatten, der nicht US-Staatsbürger ist, ein Vermögen von USD 2,43 Mio.  Um die Besteuerung zu vermeiden, wurde das Vermögen zum Zeitpunkt des Erbfalles auf einen QDOT übertragen.  Zu einem späteren Zeitpunkt wird der überlebende Ehegatte US-Staatsbürger.  Der nicht verwendete Freibetrag von USD 3 Mio. geht zu diesem Zeitpunkt auf den überlebenden Ehegatten über.

Die Richtlinien tragen mit den Änderungen und Ergänzungen in ihrer endgültigen Fassung zur Klarstellung einiger bislang offener Fragen bei.  Leider haben jedoch weitere, von Kommentatoren und Fachleuten vorgeschlagene Klarstellungen nicht den Weg in die endgültige Fassung der Richtlinien gefunden.  Einer dieser Anregungen war die Übertragbarkeit von nicht verwendeten Freibeträgen bei steuerpflichtigen Nachlässen von Personen ohne US-Domizil und ohne US-Staatsbürgerschaft.

Nach herrschender Auffassung sollte die Übertragbarkeit von nicht verwendeten Freibeträgen entgegen des Wortlautes der endgültigen Richtlinien auch bei beschränkt steuerpflichtigen Nachlässen anwendbar sein.  In einer Stellungnahme des Steuerausschusses der American Bar Association wird darauf hingewiesen, dass bei Vorliegen eines Doppelbesteuerungsabkommens mit non-discrimination clause eigentlich kein Zweifel an der Gewährung dieser Übertragbarkeit auf beschränkt steuerpflichtige Begünstigte bestehen kann.  Alle drei Erbschaftsteuerabkommen der USA mit Deutschland, Österreich und der Schweiz beinhalten eine solche Vorschrift.

Steuern auf Staats- und Kommunalebene
US-Bundesstaatssteuern und Cloud Computing

US-Bundesstaatssteuern und Cloud Computing

E-Commerce und Cloud Computing sind längst etablierte Geschäftsfelder.  Was für viele Unternehmer gelebter Alltag ist, stellt Steuerberater weltweit kontinuierlich vor große Herausforderungen.  Das Steuerrecht knüpft größtenteils noch immer über Landesgrenzen hinweg an traditionelle Geschäftsvorfälle an und lässt sich oftmals nicht auf internetbasierte Geschäftsfelder übertragen.  Im Folgenden wird ein Überblick über einige US-steuerliche Problemfelder gegeben.  Der Fokus liegt dabei auf der Besteuerung auf US-Bundesstaatenebene.  Zunächst soll jedoch auf die bestehende Betriebsstättenproblematik auf internationaler sowie auf US-Bundesebene eingegangen werden.

Ein viel diskutiertes Thema ist die potentielle Begründung einer Betriebsstätte von ausländischen Unternehmen durch das Betreiben oder die Nutzung eines Servers für E-Commerce-Aktivitäten oder Cloud Computing.  Verschiedene Länder vertreten diesbezüglich unterschiedliche Ansichten.  So führen beispielsweise Webseiten, die von einem Dritten in einem Land unterhalten werden, im Allgemeinen nicht zur Errichtung einer Betriebsstätte des Unternehmens.  Dennoch entschied zum Beispiel ein spanisches Gericht in 2012, dass eine an spanische Kunden gerichtete Webseite eines ausländischen Unternehmens, für die von einer spanischen Tochtergesellschaft Wartungs- und Verwaltungsdienstleistungen erbracht wurden, doch eine Betriebsstätte begründete.  Das Gericht begründete seine Entscheidung mit der Tatsache, dass die Tätigkeiten der Gesellschaft in Spanien „wirtschaftlich bedeutend” waren (Dell, Zentrales Wirtschaftsverwaltungsgericht Spanien (TEAC), 12.März 2012).

Nichtsdestotrotz scheint diese Entscheidung eine Ausnahme zur Regel zu sein.  In den meisten Ländern, einschließlich der USA, begründet die Nutzung eines fremdbetriebenen Servers für die Bereitstellung von Webseiten und Software oder für andere E-Commerce-Aktivitäten keine Betriebsstätte.  Im Gegensatz dazu kann der Betrieb eigener Server oder das Leasing eines Servers zur Begründung einer Betriebsstätte führen.  Dies ist sogar dann der Fall, wenn die vom Server ausgeführten Aktivitäten vollständig automatisiert sind und sich kein Personal im Land befindet.

US-Bundesstaaten und Kommunen

Neben der in vielen Ländern bekannten Betriebsstättenproblematik sind in den USA jedoch auch die Besteuerungskonsequenzen auf Bundesstaaten- und Kommunalebene zu beachten.  So kann eine Gesellschaft auf US-Bundesebene keine Betriebsstätte in den USA begründen, jedoch einer Besteuerung auf Staatsebene unterliegen.  Hierbei ist zu beachten, dass die einzelnen US-Bundesstaaten voneinander abweichende Regelungen zur Bestimmung der Steuerpflicht eines Unternehmens implementiert haben.  Zudem sind die Regelungen nicht für alle Steuerarten gleich.  So kann beispielsweise eine Steuerpflicht für Zwecke der Sales Tax (Endverbrauchersteuer) bestehen, ein steuerlicher Anknüpfungspunkt für Einkommen-/Körperschaft­steuer jedoch noch nicht begründet worden sein.

Die folgenden Ausführungen widmen sich dem Cloud Computing.  Prinzipiell umfasst Cloud Computing die Bereitstellung von Daten und Software, die auf Hardware von Dritten gespeichert oder installiert sind und auf die aus der Ferne zugegriffen werden kann.

Cloud Computing kann in drei Kategorien unterteilt werden:

(1) Software as a Service („SaaS“):  Wenn einem Benutzer Zugang zu Anwendungen wie E-Mail- und Textverarbeitungssoftware bereitgestellt wird;

(2) Platform as a Service („PaaS“):  Wenn einem Benutzer mit der Software Hilfsmittel bereitgestellt werden, um seine eigene, kundenspezifische Software herzustellen; und

(3) Infrastructure as a Service („IaaS“):  Wenn einem Benutzer Zugang zu den Geräten des Internetservice Unternehmers bereitgestellt wird wie z.B. Server, Netzwerkkomponenten etc., auf denen der Benutzer seine eigene Software installieren und nutzen kann (oft installiert jedoch der Unternehmer ausschließlich das Betriebssystem und einige grundlegende Kontrollanwendungen).

Wie und in welchem Umfang der jeweilige US-Bundesstaat Cloud Computing besteuert, hängt von verschiedenen Faktoren ab.  Die wesentliche Frage ist die Begründung eines Nexus, das heißt einer hinreichenden Anknüpfung der unternehmerischen Tätigkeit an einen US-Bundesstaat.  Im Folgenden wird zwischen Ertragssteuern und Sales Tax unterschieden.

Ertragssteuern: Generell besteht für einkommensteuerliche Zwecke eine solche hinreichende Verbindung, wenn der Unternehmer eine ausreichende wirtschaftliche Präsenz im Bundesstaat hat.  Viele Staaten verlangen für das Bestehen einer solche Anknüpfung physische Präsenz, zum Beispiel durch einen Vertreter oder unabhängigen Vertragspartner.  Andere Staaten sehen den Nexus jedoch schon dann als gegeben, wenn der Steuerpflichtige eine wesentliche Anzahl an Kunden in diesem Staat bedient oder dort einen wesentlichen Teil seiner Einnahmen durch in diesem Staat ansässige Kunden erzielt.

Grundsätzlich kann ein Staat nur den Anteil des Einkommens des nicht-ansässigen Unternehmers besteuern, das aus Quellen in diesem Staat stammt.  Doch selbst die Bestimmung der Einkommensquellen ist nicht einheitlich geregelt.  Einige Staaten legen die Quelle des Einkommens aus Cloud Computing nach dem Ort fest, an dem die Dienstleistungen erbracht werden.  In Fällen, in denen die Dienstleistungen an verschiedenen Orten erbracht werden, wird eine Aufteilung anhand der am jeweiligen Ort entstandenen relativen Kosten vorgenommen.  Andere Staaten beziehen sich auf die Ansässigkeit der Kunden oder den Ort an dem der Kunde den Nutzen aus der bereitgestellten Dienstleistung gezogen hat.  Bei einer Beurteilung nach dem Ort der Ausführung der Tätigkeit werden die Einkünfte eines nicht im Staat ansässigen Unternehmers generell außerhalb des Staates erzielt.  Im Gegensatz dazu werden Einkünfte bei einer Beurteilung nach Ansässigkeit und Nutzenziehung durch den Kunden proportional zur Anzahl der Kunden, die im jeweiligen Staat ansässig sind, zugerechnet.

Als Zwischenfazit lässt sich feststellen, dass anhand der aktuellen Gesetzgebung auf Ebene der US-Bundes-staaten tendenziell nicht davon auszugehen ist, dass Cloud Computing ertragsteuerlich einen Nexus begründet, eine Einzelfallanalyse jedoch unerlässlich ist.  Durch die zunehmende wirtschaftliche Bedeutung des Cloud Computing ist jedoch in nächster Zeit zumindest zunehmend mit einer Klarstellung zu rechnen.

Sales Tax:  Im Rahmen der Sales Tax gestaltet sich die Situation etwas schwieriger.  Selbst wenn eine bestimmte Transaktion Steuersubjekt der einzelstaatlichen Sales Tax ist, kann dieser Staat den Unternehmer nicht verpflichten diese Steuer zu erheben, solange er nicht eine minimale Verbindung mit dem Staat hat (d.h. ein Nexus besteht).  Grundsätzliche Voraussetzung für das Bestehen eines Nexus ist eine gewisse physische Präsenz in dem jeweiligen US-Bundesstaat.  Diese Präsenz muss jedoch nicht zwangsläufig durch den Unternehmer selbst bestehen, denn hat ein Unternehmer einen in diesem Staat anwesenden Vertreter, ist dies generell ausreichend für Zwecke des Nexus.  Die US-Bundesstaaten bejahen in der Regel das Vorliegen eines Nexus selbst bei innerstaatlichen Aktivitäten ohne physische Präsenz.  So wenden einige Staaten den sog. click-through Nexus an, nach dem eine Verbindung dann besteht, wenn der Unternehmer eine Vereinbarung mit einer im Staat ansässigen Person hat, nach der der Unternehmer diese Person für jedes „Klicken durch sein Angebot“ durch einen Kunden bezahlt, das durch die Webseite dieser Person herbeigeführt wurde.

Im Gegensatz zur Ertragsteuer ist somit bei der Sales Tax tendenziell davon auszugehen, dass ein Nexus und eine Steuerlast durch Cloud Computing kreiert werden kann.  Demzufolge sollten Unternehmen stets Augenmerk auf die Sales Tax legen.  Aufgrund der nicht harmonisierten, einzelstaatlichen Regelungen und der Vielzahl an potentiellen Sachverhaltsgestaltungen ist eine Einzelfallbetrachtung derzeit unverzichtbar.

Zusammenfassend gilt, dass die Besteuerung des Cloud Computing mit vielen komplizierten Abgrenzungsfragen verbunden ist.  Die Besteuerung auf Ebene der einzelnen US-Bundesstaaten ist stets nach Steuerarten getrennt vorzunehmen.  Es bleibt mit Spannung abzuwarten, wie die einzelnen US-Bundesstaaten auf die veränderten wirtschaftlichen Rahmenbedingungen reagieren werden.

Sonstiges
IRS Fokus auf internationalem Steuerrecht

IRS Fokus auf internationalem Steuerrecht

Im Jahr 2012 hat die US-Finanzverwaltung eine neue Abteilung gegründet, die sich einerseits auf große Unternehmen (Personen- und Kapitalgesellschaften mit mehr als USD 10 Mio. Aktiva) und andererseits auf internationale Sachverhalte konzentriert.  Ziel dieser Large Business & International Division (LB&I) ist es, Know-How der Finanzverwaltung zu bündeln und den gestiegenen Anforderungen bei international tätigen Steuerpflichtigen gerecht zu werden.

Im Dezember 2014 und im Juli 2015 hat die LB&I insgesamt 46 International Practice Units (IPUs) herausgegeben, in denen zum einen die steuerlich relevanten Themen zu verschiedenen internationalen Sachverhalten zusammengefasst werden.  Zum anderen enthalten diese IPUs auch einen Prüfungs­leitfaden, welchem die Steuerprüfer bei den jeweiligen Fragen folgen können.  Durch Veröffentlichung dieser IPUs hat der IRS eine Transparenz eingerichtet, die es den Steuerpflichtigen und deren Beratern ermöglicht, die entsprechenden Themen umfassend zu bearbeiten und, im Falle einer Prüfung, diese entsprechend vorzubereiten.

Die IPUs erlauben jedoch auch einen Einblick in die von der Finanzverwaltung als dringlich angesehenen Themen.  Unter den Themen befinden sich unter anderen Management Fees zwischen verbundenen Unternehmen, Lizenzgebühren für immaterielle Vermögenswerte, Aufteilung von R&D Aufwendungen, natürlich altbekannte Themen wie Verrechnungspreise, aber auch Zinsschranken und Qualifikationen ausländischer Unternehmen nach dem Check-the-Box Wahlrechtsverfahren.

Darüber hinaus hat das LB&I in den vergangenen Monaten einige interessante Schwerpunktgruppen gegründet, welche sich in verstärktem Umfang mit als brisant angesehenen Themen beschäftigen:

1. Protective Tax Returns

Hier werden sog. „Nuller-Erklärungen“ eingereicht mit dem alleinigen Zweck, die dreijährige Verjährungsfrist zu starten.  Oftmals werden diese bei Fragen, ob eine Betriebsstäte vorliegt oder nicht, eingereicht.  Der IRS hofft, hier Unternehmen zu identifizieren, die ihre Einkünfte eigentlich in den USA versteuern sollten.

2. Ausländische Sportler und Künstler

Diese müssen die in den USA erwirtschafteten Einnahmen nach US-Recht und Abkommensrecht in den USA versteuern.  Eingeschlossen sind auch anteilige Einnahmen für Werbeverträge.  

Die US-Finanzverwaltung hat nun die Gründung weiterer Schwerpunktgruppen im internationalen Bereich angekündigt.  Es bleibt weiterhin interessant, welche Themen der IRS als wichtig genug für eine Task Force empfindet.

Expertenbeitrag
Susanne Nienaber von Türk: US-Arbeitsrecht

US-Arbeitsrecht

Beitrag von Susanne Nienaber von Türk

Die weit verbreitete Vorstellung, das Arbeitsrecht der USA sei ausschließlich von dem „hire and fire“-Prinzip geprägt, wird der oft komplizierten Rechtslage nicht gerecht.  In den USA ist das Arbeitsrecht nicht einheitlich kodifiziert.  Jeder Einzelstaat, aber auch Städte wie New York und San Francisco, haben ihre eigenen Gesetze, die neben den Bundesgesetzen Anwendung finden.  Außerdem besteht eine ausgeprägte Rechtsprechung sowohl der einzelstaatlichen als auch der Bundesgerichte, die das Verhältnis zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer regeln.

Ein Unternehmen schließt in der Praxis nur mit Geschäftsführern oder leitenden Angestellten schriftliche Arbeitsverträge ab.  Es herrscht weitgehend Vertragsfreiheit.  Vereinbarungen in den Arbeitsverträgen dürfen allerdings nicht gegen Diskriminierungsverbote verstoßen.  Eine wie in Deutschland übliche Klausel, dass ab dem 65. Lebensjahr die Beschäftigung automatisch endet, wäre in den USA nicht gesetzeskonform.  Das Alter eines Mitarbeiters darf bei einer Kündigung nicht ausschlaggebend sein.

Die meisten Angestellten in den USA erhalten bei der Einstellung lediglich einen Engagement oder Offer Letter.  Ein solcher Offer Letter beschränkt sich oft darauf, dass das Anfangsdatum der Anstellung, der employee-at-will-Status (Erklärung des Begriffs s.u.), die genaue Bezeichnung der zu belegenden Stelle und die Höhe des Gehalts festgelegt werden.  Die Anstellung ist dann unbefristet, kann aber grundsätzlich jederzeit mit oder ohne Grund gekündigt werden.

Dem Angestellten sollte gleichzeitig auch eine detaillierte Stellenbeschreibung und das Employee Handbook (Mitarbeiterrichtlinien) übergeben werden.  Die Rechte und Pflichten des Angestellten werden in dem Employee Handbook zusammengefasst.  Das Employee Handbook begründet in der Regel keinen vertraglichen Anspruch und kann deshalb von dem Arbeitgeber ohne Zustimmung des Mitarbeiters jederzeit im Rahmen der gesetzlichen Regelungen geändert werden.  Diese Mitarbeiterrichtlinien beinhalten u. a. wichtige Angaben zur wöchentlichen Arbeitszeit, Überstundenbezahlung, Krankenkasse und Lohnfortzahlung im Krankheitsfall, betriebliche Altersvorsorge, Feiertage und Urlaub; es gibt den Arbeitnehmern Auskunft über die Führung des Unternehmens und die Regeln am Arbeitsplatz, wie z.B. sogenannte Anti-Discrimination-Rules und Regeln zur Benutzung der firmeneigenen Handys oder Computer.

Juristisch verbirgt sich hinter dem „hire and fire“-Prinzip die oben genannte „employee-at-will“-Doktrin, nach der sowohl der Arbeitnehmer als auch der Arbeitgeber jederzeit das Anstellungsverhältnis mit oder ohne Grund beenden können.  Eine Abmahnung ist nicht gesetzlich vorgeschrieben.  In der Praxis wird aber oft eine 14-tägige Kündigungsfrist eingehalten.  Zu beachten ist jedoch, dass diese arbeitgeberfreundliche Doktrin in vielen Fällen durch Anti-Diskriminierungsgesetze oder „Common Law“ (durch Recht-sprechung entwickelte Rechtsgrundsätze) eingeschränkt wird.  Kriterien wie Alter, Geschlecht, Abstammung, Rasse, Religion, Krankheit, Schwangerschaft, Behinderung, Nationalität oder sexuelle Orientierung dürfen vor allem bei der Entlassung von Angestellten nicht herangezogen werden.

In verschiedenen Einzelstaaten haben sich neben dem Diskriminierungsverbot drei „Common Law“-Ausnahmen zu dem „employee-at-will“-Prinzip entwickelt: die „Public Policy“, die „Covenant of Good Faith and Fair Dealing“ und die „Implied Contract“ Ausnahme, die von den Gerichten recht unterschiedlich ausgelegt werden.

Ein gesetzlicher Abfindungsanspruch besteht im Fall der Kündigung nicht, sondern lediglich ein Anspruch auf Auszahlung des noch nicht genommenen Urlaubs.  Um das Prozessrisiko zu minimieren, bieten manche Firmen gleichwohl eine Abfindungszahlung an, wenn der Angestellte gleichzeitig eine Freistellungserklärung („Release“) unterschreibt.

Da die Prozessführung in den Vereinigten Staaten mit hohen Kosten verbunden ist, sollten Unternehmen bemüht sein, Gerichtsverfahren zu vermeiden.  Das Management muss Sorge tragen, dass sich im Unternehmen keine sog. hostile work environment (also eine als feindliche empfundene Atmosphäre für die vom Gesetz geschützten Mitarbeiter) verbreitet.  Schnell kann auch der Ruf einer Firma in Mitleidenschaft gezogen werden, da die bei Gericht eingereichten Klagen der Öffentlichkeit zugänglich sind.

Susanne Nienaber von Türk ist Partnerin in der New Yorker Kanzlei Wormser, Kiely, Galef & Jacobs LLP.  Sie ist Attorney-at-Law in New York, USA, und als Rechtsanwalt in Deutschland zugelassen.  Frau von Türk berät zahlreiche Tochtergesellschaften deutscher Unternehmen im US-Arbeits- und Wirtschaftsrecht.

Susanne Nienaber von Türk
825 Third Avenue
Tel: + 1-212-573-0638

Attorney-at-Law
25th Floor
E-Mail: vonturk@wkgj.com

Wormser, Kiely, Galef & Jacobs LLP
New York, NY 10022 – USA
Website: www.wkgj.com

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Newsletter August 2015

Einkommensteuer:
Das Halten selbstgenutzter Wohnimmobilien durch eine
Kapital- oder Personengesellschaft: Traum oder Albtraum?

Wohnimmobilen in den USA erfreuen sich weiterhin großer Beliebtheit bei wohlhabenden Ausländern. Bei Berücksichtigung der steuerlichen Implikationen kann jedoch aus dem Traum schnell ein Albtraum werden.

Insbesondere die US-Schenkung- bzw. Nachlasssteuer stellt bei ausländischen Investoren stets eine wichtige steuerliche Entscheidungskomponente dar. Durch die geringen Freibeträge und die extrem hohen Steuersätze werden auch vermeintlich geringe Investitionen beim Vermögensübergang deutlich stärker als in europäischen Ländern besteuert. Bei Investitionen in US-Wohnimmobilien spielt neben etwaiger Steuern im Rahmen von zukünftigen Übertragungen auch der Schutz der Privatsphäre eine große Rolle. Viele Ferienhauseigentümer halten ihre US-Immobilie deshalb in in- oder ausländischen Kapital- bzw. Personengesellschaften, um erbschaftsteuerliche Vorteile zu erlangen. Auch wenn die verfolgten Ziele grundsätzlich erreicht werden können, werfen diese Konstruktionen ertragsteuerliche Probleme auf. Insbesondere eine mittlerweile sehr prominente Entscheidung des BFH (BFH vom 12.06.2013, I R 109-111/10) im Zusammenhang mit einer in Spanien belegenen, durch eine dortige Kapitalgesellschaft gehaltene und selbstgenutzte Immobilie ist auch nach US-Steuerrecht hochaktuell.

Einschlägig ist in diesem Zusammenhang ein Fall des U.S. Tax Court aus dem Jahr 2012 (G.D. Parker, Inc. v. Commissioner, 104 T.C.M. 627 (11/27/2012)). Der ausländische Steuerpflichtige hatte ein privat genutztes, großes Haus in Key Biscayne, Florida, durch eine Kapitalgesellschaft gehalten. Der Marktwert der monatlichen Miete wurde auf USD 20.000 geschätzt, also USD 240.000 pro Jahr. Das Finanzgericht ist von einer verdeckten Gewinnausschüttung an den ausländischen Anteilseigner ausgegangen und hat in der Folge eine Verpflichtung zum Einbehalt einer 30%-igen US-Quellensteuer auf die fiktive Ausschüttung festgestellt. Diese jährliche Quellensteuer i.H.v. USD 72.000 dürfte sich mit den fälligen Strafen wegen Nichteinbehaltung und den Verzugszinsen auf deutlich mehr als USD 100.000 pro Jahr summiert haben.

Selbstgenutzte Immobilie wird durch eine US-Kapitalgesellschaft gehalten

  • Die US-steuerlichen Konsequenzen lassen sich folgendermaßen zusammenfassen:
  • Die mietfreie Nutzung einer von einer Kapitalgesellschaft gehaltenen Immobilie durch die Anteilseigner stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. Dabei sind die Grundsätze der Verrechnungspreise zu beachten und auf den Arm’s Length Wert der Miete abzustellen. Interessanterweise wird in diesem Zusammenhang nicht auf die tatsächliche Nutzung der Immobilie abgestellt. Vielmehr ist auf den gesamten Zeitraum, für welchen die Immobilie dem Gesellschafter zur Verfügung stand, abzustellen – im Zweifel also für das gesamte Jahr.
  • Soweit die Ausschüttung zu steuerpflichtigen Einnahmen bei dem ausländischen Anteilseigner führt, ist eine Quellensteuer in Höhe von 30 % einzubehalten. Dieser Quellensteuersatz könnte durch Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) reduziert werden. Tatsächliche und fiktive Ausschüttungen (bei verdeckter Gewinnausschüttung) werden auch identisch behandelt.
  • Die Einnahmen könnten im Wohnsitzstaat Einkünfte aus Kapitalvermögen darstellen und dementsprechend besteuert werden.
  • Darüber hinaus könnte die US-Finanzverwaltung fingierte Einnahmen auf Gesellschaftsebene unterstellen. Dies hätte umgekehrt zur Folge, dass alle Kosten im Zusammenhang mit der Erzielung der (fiktiven) Einkünfte, einschließlich AfA, gegengerechnet werden können. Bislang ist jedoch kein Fall bekannt, bei dem dies passiert ist.
  • In jenen Bundesstaaten, die eine Körperschaftsteuer erheben, ergeben sich auf Staatenebene die gleichen steuerlichen Konsequenzen wie auf Bundesebene.
  • Das gesamte Verfahren verursacht hohe Kosten für Verwaltung und Veranlagung. Bei Nichtbeachtung drohen erhebliche Strafen und Zinsen.

Alternativ zu einer US-Kapitalgesellschaft könnte auch eine ausländische Kapitalgesellschaft, beispielsweise eine GmbH, die Wohnimmobilie halten. In diesem Fall wären die Ausschüttungen aus der Gesellschaft nicht steuerpflichtig, mithin ließe sich auf der US-Seite das Problem der verdeckten Gewinnausschüttung vermeiden. Bei ausländischen Kapitalgesellschaften unterliegt der in den USA erzielte Gewinn einer (der Dividendenbesteuerung vergleichbaren) Zweigniederlassungssteuer von 30 %, welche jedoch durch ein DBA reduziert werden kann. Voraussetzung wäre freilich, dass von der US-Finanzverwaltung auf Gesellschaftsebene fingierte Einnahmen unterstellt werden, was jedoch eher unwahrscheinlich ist. Vor diesem Hintergrund scheint eine ausländische Kapitalgesellschaft die deutlich vorteilhaftere Alternative zu sein. Unverändert bleibt das Problem einer verdeckten Gewinnausschüttung im Wohnsitzstaat.

Selbstgenutzte Immobilie wird durch eine Personengesellschaft gehalten

Bisweilen werden selbstgenutzte Wohn- oder Ferienimmobilien auch durch in- oder ausländische Personengesellschaften gehalten. Hier steht vor allem die Anonymität des Gesellschafters im Mittelpunkt, weniger die Vermeidung von US-Nachlasssteuer.

Die einkommensteuerlichen Konsequenzen dieser Gestaltung sind weniger eindeutig als bei einer Kapitalgesellschaft. Grundsätzlich gilt, dass Ausschüttungen aus Personengesellschaften nicht steuerpflichtig sind. Sollte die Finanzverwaltung jedoch fiktive Einnahmen ansetzen, könnte es zu einer Verpflichtung der Gesellschaft auf Steuereinbehalt kommen, soweit der Gewinn auf ausländische Gesellschafter entfällt.

Zusammenfassend kann festgestellt werden, dass der Erwerb von US-Immobilien nicht ohne ausreichende Planung durchgeführt werden sollte. Auf Ebene der Nachlasssteuer ist zu prüfen, ob eine Vermeidung wegen der inzwischen deutlich höheren Freibeträge und der Anrechnung in Deutschland überhaupt sinnvoll ist. Ausländische Investoren sollten sich über die aufgezeigten Problembereiche im Bereich der Einkommensteuer sowohl in den USA als auch in Europa im Klaren sein.

Unternehmensteuer:
Die rückwirkende Änderung der „Check-the-box Election“

Seit 1. Januar 1997 gelten die sog. Check-the-Box Richtlinien, welche einem Steuerpflichtigen im Allgemeinen das Wahlrecht geben, eine Gesellschaft steuerlich entweder als Personengesellschaft (Partnership, Transparenzprinzip) oder als Kapitalgesellschaft (Corporation, Trennungsprinzip) zu qualifizieren. Einschränkend sind bestimmte Gesellschaften zwingend als Kapitalgesellschaft zu besteuern (Per Se Corporations). Insbesondere werden Aktiengesellschaften zwingend als Körperschaften behandelt, die nach den Gesetzen der Bundesrepublik Deutschland, der Republik Österreich, der Schweiz und dem Großherzogtum Luxemburg gegründet wurden. Alle anderen Gesellschaftsformen dieser Länder sind sog. eligible entities, die für die Behandlung als Personen- oder Kapitalgesellschaft optieren können.

In Ermangelung eines aktiv ausgeübten Wahlrechts sehen die Richtlinien eine automatische Klassifikation vor, welche bei ausländischen Gesellschaften an die Haftungsbedingungen anknüpft:

  • Eine ausländische Gesellschaft mit zwei oder mehr Gesellschaftern, von denen mindestens ein Gesellschafter persönlich für die Schulden der Gesellschaft haftet und keine Per Se Gesellschaft ist, wird grundsätzlich als Personengesellschaft behandelt. Hierzu gehören z.B. die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR), die Offene Handelsgesellschaft (OHG) und die Kommanditgesellschaft (KG).
  • Dagegen wird eine ausländische Gesellschaft mit zwei oder mehr Gesellschaftern, von denen keiner der Gesellschafter persönlich für die Schulden der Gesellschaft haftet und keine Per Se Gesellschaft ist, grundsätzlich als Körperschaft behandelt. Hierzu gehört z.B. die GmbH.
  • Hat eine ausländische Gesellschaft nur einen Gesellschafter (z.B. eine andere GmbH oder eine natürliche Person) und ist die Gesellschaft keine Per Se Corporation, dann wäre die Gesellschaft steuerlich wie eine Betriebsstätte zu behandeln (wobei diese Alternative praktisch keine Bedeutung hat), wenn der Alleingesellschafter unbeschränkt haftet. Haftet der Gesellschafter jedoch nur beschränkt (z.B. Einmann-GmbH), dann ist die Gesellschaft steuerlich wie eine Körperschaft zu klassifizieren.

Mit der Einreichung des Formulars 8832, Entity Classification Election, beim IRS kann eine grundsätzlich dazu berechtigte Gesellschaft ihre steuerliche Klassifikation wählen. Die Wahl kann bis zu 75 Tage rückwirkend oder bis zu einem Jahr im Voraus ausgeübt werden. Für ausländische Gesellschaften ist der hierfür entscheidende Stichtag der Zeitpunkt, zu dem die Gesellschaft für US-Steuerzwecke relevant wird, was normalerweise der Beginn der US-Geschäftstätigkeit ist. Eine Gesellschaft ist für mindestens 60 Monate an ihre Wahl bezüglich ihrer steuerlichen Klassifikation gebunden.

Die Ausübung eines Wahlrechts entfaltet normalerweise nur Wirkung für die künftige Behandlung einer Gesellschaft. Hiervon gibt es jedoch einige Ausnahmen, die eine rückwirkende Änderung eines einmal getroffenen Wahlrechts oder eine Korrektur einer automatischen Qualifikation ermöglichen. Unter bestimmten Voraussetzungen kann die Finanzverwaltung einer solchen rückwirkenden Änderung zustimmen, wobei der Antragsteller stets demonstrieren muss, dass er angemessen und in gutem Glauben gehandelt hat.

In der Praxis ergeben sich regelmäßig Probleme bei der GmbH & Co. KG. Diese KGs werden in Deutschland, Österreich und der Schweiz als Personengesellschaften behandelt. Dabei sind die Gesellschaftsverträge allerdings meist so ausgestaltet, dass die (unbeschränkt haftende) Komplementär-GmbH nicht am Kapital der KG beteiligt ist, sondern lediglich eine jährliche Entschädigung für die Haftungsübernahme erhält. Nach US-Steuerrecht wird jedoch ein nicht am Kapital beteiligter Gesellschafter ignoriert mit der Folge, dass zur automatischen Qualifikation einer solchen GmbH & Co. KG lediglich die beschränkt haftenden Kommanditisten einbezogen werden. Durch diese beschränkte Haftung ist die KG nach US-Steuerrecht ohne weitere Wahlrechtsausübung als Kapitalgesellschaft zu behandeln.

Rückwirkende Änderung bei neugegründeten Unternehmen

Ein neu gegründetes Unternehmen, welches versehentlich kein Wahlrecht ausgeübt hat, kann dies bis zum Abgabetermin seiner ersten US-Steuerklärung nachholen. Das Wahlrecht ist auf Formular 8832 auszuüben, wobei eine detaillierte Erklärung beizufügen ist, warum dieses Wahlrecht nicht innerhalb der sonst vorgeschriebenen Frist ausgeübt wurde. Das Wahlrecht ist abhängig von der Zustimmung des IRS.

Rückwirkende Änderung bei Divergenz zwischen automatischer und gewünschter Klassifikation

Eine rückwirkende Änderung der automatischen Klassifikation eines Unternehmens ist unter bestimmten Voraussetzungen bis zu drei Jahren (ab Genehmigung des Antrags durch den IRS) möglich. Dafür muss eine der beiden folgenden Voraussetzung erfüllt sein: a) Die Steuererklärung der Gesellschaft ist noch nicht fällig gewesen (eher unwahrscheinlich) oder b) die Gesellschaft und/oder die Gesellschafter haben in dem Zeitraum von drei Jahren Steuererklärungen eingereicht, wobei diese auf der Grundlage der gewünschten Klassifikation vorbereitet wurden. Das Wahlrecht ist auf Formular 8832 auszuüben, wobei eine detaillierte Erklärung beizufügen ist, warum dieses Wahlrecht nicht innerhalb der sonst vorgeschriebenen Frist ausgeübt wurde. Das Wahlrecht ist abhängig von der Zustimmung des IRS.

Diese Ausnahme kann beispielsweise in den oben beschriebenen Fällen einer GmbH & Co. KG zur Anwendung gelangen, wenn die Gesellschaft davon ausgeht, wie auch in Europa automatisch als Personengesellschaft behandelt zu werden. Die Rückwirkung ist jedoch auf drei Jahre beschränkt.

Rückwirkende Änderung bei Unterlassen des Wahlrechts

Erfüllt ein Unternehmen die oben dargestellten Voraussetzungen nicht oder ist eine längerfristig rückwirkende Änderung der Klassifikation erforderlich, kann eine verbindliche Auskunft (Private Letter Ruling, PLR) beim IRS beantragt werden. Das Verfahren für den Erhalt einer verbindlichen Auskunft ist jedoch zeitaufwändig und teuer. Der IRS legt jährlich zum Jahresbeginn die Anforderungen für die Beantragung eines PLR fest. Für das Jahr 2015 beträgt die Bearbeitungsgebühr USD 9.800. Hinzu kommen erhebliche Kosten für die Erstellung des PLR.

Nachlass-/Schenkungsteuer:
Die Besteuerung von US-Wertpapieren nach US-Steuerrecht
und nach Abkommensrecht: Fakten statt Gerüchte

Vielfach sind Investoren hinsichtlich der US-Besteuerung von US-Wertpapieren bei unentgeltlicher Übertragung im Wege der Schenkung bzw. der Erbschaft verunsichert. Dieser Beitrag versucht, die wichtigsten Aspekte solcher Vermögensübergänge zusammenzufassen. Er richtet sich an in Deutschland, Österreich und der Schweiz steuerlich ansässige Investoren, welche keine US-Staatsbürgerschaft besitzen.

Als im Ausland ansässig gilt eine Person für US-Erbschaft- und Schenkungsteuerzwecke, wenn sie dort ihren Wohnsitz (ihr sog. „Domizil“) hat. Während im Einkommensteuerrecht eine Person gleichzeitig in mehreren Staaten ansässig sein kann, kann sie grundsätzlich nur in einem Staat ihren Lebensmittelpunkt (ihr Domizil) haben.

Bei der sachlichen Steuerpflicht muss zwischen der Schenkungsteuer und Erbschaftsteuer unterschieden werden. Entscheidendes Kriterium für eine US-Nachlasssteuerpflicht ist die Belegenheit der übertragenen Vermögensgegenstände, wonach sämtliche in den USA belegene Vermögensgegenstände steuerbar sind. Dagegen sind für Zwecke der Schenkungsteuer lediglich materielle Vermögensgegenstände steuerbar. Darunter fallen zum Beispiel US-Immobilien oder Kunstgegenstände. Im Gegensatz dazu werden US-Wertpapiere jedoch nach den Vorschriften des US-Steuerrechts als immaterielle Vermögenswerte qualifiziert und unterliegen damit auch nicht der US-Schenkungsteuer. Zu prüfen bleibt demnach lediglich, ob die Übertragung in Deutschland/Österreich/Schweiz steuerpflichtig ist.

Übertragung von Todes wegen: Die Belegenheit nach US-Steuerrecht

Im Gegensatz zur US-Schenkungsteuer knüpft die US-Nachlasssteuer nicht an die Körperlichkeit, sondern lediglich an die Belegenheit an. Nach US-Steuerrecht richtet sich die Belegenheit von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (Stock) danach, ob es sich um Aktien einer US-amerikanischen Gesellschaft handelt. Hat der Erblasser Aktien an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in den USA, dann gelten diese Aktien als in den USA belegen. Dabei ist es unerheblich, wo sich die Wertpapiere tatsächlich physisch befinden. Mithin unterliegen auch Anteile von US-Kapitalgesellschaften der US-Nachlasssteuer, falls sie in einem Depot außerhalb der USA gehalten werden.

Schuldverschreibungen (Bonds): Grundsätzlich gelten Forderungen gegen US-amerikanische Schuldner als in den USA belegenes Vermögen. Schuldner in diesem Sinne sind sowohl Kapitalgesellschaften mit Sitz in den USA als Emittent von Schuldverschreibungen als auch die Bundesregierung, die Einzelstaaten oder andere staatliche Körperschaften als Emittent von Staatsanleihen.

Von diesem Grundsatz macht das US-Steuerrecht eine bedeutende Ausnahme. Voraussetzung für die Einbeziehung von Forderungen US-amerikanischer Emittenten ist nämlich, dass etwaige Zinsen aus diesen Anleihen nicht nach der sogenannten portfolio interest exception von der Einkommen- und Quellenbesteuerung ausgenommen sind. Da diese Ausnahme für einen Großteil der von Steuerausländern im Rahmen von Portfolioinvestitionen erworbenen Schuldverschreibungen greift, werden faktisch die meisten Staats- und Unternehmensanleihen nach US-Steuerrecht von der Nachlasssteuer ausgenommen, falls sie weitere, gesetzlich vorgeschriebene Bedingungen, wie z.B. die Registrierung der Schuldtitel, erfüllen.

Hinsichtlich der Sichteinlagen bei US-Geschäftsbanken oder bei US-Niederlassungen ausländischer Geschäftsbanken folgt das US-Steuerrecht der gleichen Logik. Grundsätzlich gelten Sichteinlagen zunächst als in den USA belegen, werden dann aber als Vermögen außerhalb der USA qualifiziert, da auch hier Zinsen von der US-Einkommen- und Quellenbesteuerung befreit sind.

Von der Belegenheit in den USA ausdrücklich ausgenommen sind unter anderem Forderungen gegen Versicherungsgesellschaften auf Auszahlungen von Lebensversicherungen.

Mithin stellt in der Praxis normalerweise nur die Übertragung von Unternehmensanteilen ein Problem dar, da nach den Vorschriften des US-Steuerrechts Aktien US-amerikanischer Gesellschaften als in den USA belegen gelten, womit der (Verkehrs-)Wert der Aktien zum Zeitpunkt des Erbfalles auch steuerpflichtig wäre. Allerdings ist hier zu prüfen, inwieweit die Vorschriften eines bestehenden Erbschaftsteuerabkommens Vorrang vor den Vorschriften des nationalen US-Steuerrechts haben.

Die Belegenheit nach Abkommensrecht USA – Deutschland

Die Übertragung von Nachlasswerten eines in Deutschland ansässigen Erblassers unterliegt nur insoweit der US-Nachlasssteuer, als diese Vermögenswerte in den USA belegen sind. Nach den Vorschriften des Doppelbesteuerungsabkommens USA – Deutschland auf dem Gebiet der Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungsteuern (vom 21. Dezember 2000) gelten lediglich folgende Vermögenswerte als in den USA belegen: Immobilienvermögen (Art. 5), Betriebsvermögen (Art. 6), bestimmte See- und Luftfahrzeuge (Art. 7) sowie Anteile an Personengesellschaften, welche in Art. 5 bis 7 genannte Vermögenswerte halten. Nach Artikel 9 dieses Abkommens kann Vermögen, das Teil des Nachlasses einer Person mit Wohnsitz in Deutschland ist und nicht unter einen anderen Artikel des Abkommens fällt, nur in Deutschland besteuert werden.

Die Belegenheit nach Abkommensrecht USA – Österreich

Das Doppelsteuerungsabkommen USA – Österreich auf dem Gebiet der Nachlass-, Erbschafts- und Schenkungsteuern sowie der Steuern auf generationenwechselnde Vermögensübertragungen, in Kraft getreten am 1. Juli 1983, enthält vergleichbare Regelungen. Danach ist lediglich Immobilienvermögen (Art. 5) und Betriebsvermögen (Art. 6) in den USA steuerpflichtig. Nach der Auffangklausel des Artikels 7 dieses Abkommens kann Vermögen, das Teil des Nachlasses einer Person mit Wohnsitz in Österreich ist und nicht unter die Artikel 5 und 6 des Abkommens fällt, nur in Österreich besteuert werden.

Obwohl Österreich im Jahr 2000 die Erbschaftsteuer abgeschafft hat, es mithin nicht zu einer Doppelbesteuerung kommen kann, haben die USA das Abkommen nicht gekündigt. Es ist also wirksam und kann, wie das Abkommen mit Deutschland, die US-Besteuerung von US-Wertpapieren vermeiden.

Die Situation nach Abkommensrecht USA – Schweiz

Problematischer ist die Sachlage bei Investoren, welche in der Schweiz domiziliert sind. Das Doppelbesteuerungsabkommen USA – Schweiz auf dem Gebiet der Nachlass-Erbanfallsteuern vom 9. Juli 1951 enthält keine dem Abkommen mit Deutschland bzw. Österreich vergleichbare Belegenheitsdefinition. Es war eines der ersten Erbschaftsteuerabkommen, welches die Doppelbesteuerung lediglich im Wege der Anrechnung vermeidet. Damit richtet sich das Besteuerungsrecht nach den nationalen Vorschriften des US-Steuerrechts, wonach US-Aktien als in den USA belegen sind und deshalb bei einem Vermögensübergang im Wege der Erbschaft in den USA steuerpflichtig sind. Die US-Nachlasssteuer kann auf die in der Schweiz gegebenenfalls erhobene Erbschaftsteuer angerechnet werden.

Unbedenklichkeitsbescheinigung erfordert meist US-Nachlasssteuererklärung

US-Finanzinstitute übertragen Konten mit Sichteinlagen und/oder Wertpapieren nur nach Vorlage einer Unbedenklichkeitsbescheinigung, (Formular 5173, Transfer Certificate). Durch diese Bescheinigung bestätigt die US-Finanzbehörde, dass alle Steueransprüche (auf Bundesebene) befriedigt sind und die Vermögenswerte haftungsfrei auf die Erben übertragen werden können.

Hatte der Erblasser zum Todeszeitpunkt in den USA belegene Vermögenswerte mit einem Wert von weniger als USD 60.000, ist ein formeller Antrag mit einigen Dokumenten sowie Übersetzungen erforderlich. Für die Bestimmung dieser Grenze sind jedoch ausschließlich die Belegenheitsregeln des US-Steuerrechts anzuwenden. Die Bearbeitung durch das IRS dauert i.d.R. ca. 90 Tage.

Übersteigen die zum Todeszeitpunkt in den USA belegenen Vermögenswerte (nach US-Recht) den Wert von USD 60.000, ergibt sich die Notwendigkeit, eine US-Nachlasssteuererklärung (Formular 706-NA, United State Estate (and Generation-Skipping Transfer) Tax Return; Estate of a nonresident not a citizen of the United States) einzureichen. Hierin muss die Inanspruchnahme einer steuerlich vorteilhaften Abkommensvorschrift (Formular 8833, Treaty-Based Return Position) grundsätzlich aktiv ausgewiesen werden. Jede US-Nachlasssteuererklärung unterliegt einer Prüfung durch die US-Finanzbehörden – ganz entgegen der sonstigen Praxis des in den USA geltenden Selbstveranlagungssystems. Nach Abschluss dieser Steuerprüfung erhält der Nachlass in der Regel ein sogenanntes Estate Tax Closing Document zusammen mit der Unbedenklichkeitsbescheinigung. Der Prozess dauert zwischen zwölf und 24 Monaten.

Steuern auf Staats- und Kommunalebene:
US-Bundesstaaten mit Gesetzesinitiativen gegen Einkommensverlagerung
in Steueroasen

Gesellschaften, die in den USA Einkommen erzielen, können auf Bundesebene und auf Ebene der Bundesstaaten zwei unterschiedlichen Körperschaftssteuersystemen unterliegen.

Die Besteuerung auf Bundesebene folgt grundsätzlich dem Separate Entity Concept. Dabei wird jede Körperschaft für Steuerzwecke isoliert betrachtet und besteuert. Im internationalen Kontext bestehen diverse uni- und bilaterale Regelungen zur Sicherung des Steuersubstrats zum einen und zur Vermeidung von Doppelbesteuerung zum anderen. Bei international tätigen Unternehmen ist den USA das Besteuerungsrecht gemäß den bilateralen Steuerabkommen zugewiesen, wenn die jeweilige Gesellschaft in den USA errichtet wurde oder dort eine Betriebsstätte unterhält. Um einer Einkommensverlagerung in Niedrigsteuerländer vorzubeugen, unterliegen Transaktionen zwischen Gesellschaften innerhalb einer Unternehmensgruppe dem System der Verrechnungspreise, wonach die angegebenen Preise einem Fremdvergleich standhalten müssen (Arm’s Length Principle). Nur unter bestimmten Voraussetzungen werden die Gewinne einer ausländischen Tochtergesellschaft einer in den USA ansässigen Muttergesellschaft direkt zugerechnet (Subpart F Rules).

Nach den steuerlichen Vorschriften auf Bundesebene kann von dem Separate Entity Concept unter bestimmten Voraussetzungen abgewichen werden. So können Konzernunternehmen zu einer Besteuerung auf konsolidierter Ebene optieren. Diese oftmals als gestalterisches Mittel einsetzbare Strukturierung steht jedoch im krassen Gegensatz zu einer Reihe von bundesstaatlichen Regelungen.

In einer Vielzahl der Steuergesetze der einzelnen US-Bundesstaaten kommt das Unitary Business Concept zur Anwendung. Es beruht auf der Annahme, die (weltweite) Unternehmensgruppe als solche erzielt das Unternehmensergebnis, unabhängig von Rechtsformen und Ansässigkeitsstaaten der Konzerngesellschaften. Demnach wird der Konzern als Gesamtheit betrachtet und die Gewinne der Unitary Group im Rahmen eines Combined Report erklärt. Die Unitary Group besteht aus finanziell und wirtschaftlich verflochtenen Unternehmen. Der auf Grundlage des Combined Report ermittelte Gewinn wird entsprechend einem Schlüssel aus Umsätzen, Gesellschaftsvermögen und Löhnen auf die einzelnen Unternehmensgesellschaften verteilt und einem Unternehmensstandort zugeordnet. Der auf diese Weise zugeordnete Gewinn kann dann in dem jeweiligen Bundesstaat der Körperschaftssteuer unterliegen.

Kalifornien übernahm bei der Anwendung dieser Besteuerungsmethode in den 1920er Jahren eine Vorreiterrolle, um einer Einkommensverlagerung einiger Hollywoodstudios in das benachbarte Nevada entgegenzuwirken. In den 1970er und 80er Jahren ging Kalifornien dazu über, auch von international tätigen Konzernen im Rahmen des Worldwide Combined Reporting Concepts die Erklärung der weltweiten Einkünfte aller verbundenen Gesellschaften zu verlangen. Die internationalen Konzerne befürchteten dadurch gesteigerte Erklärungspflichten und eine mögliche Besteuerung ihrer weltweiten Einkünfte durch einzelne US-Bundesstaaten. Dies führte zu internationalem Druck seitens zahlreicher internationaler Großkonzerne als auch auf Ebene ausländischer Regierungen. Dieser Druck hatte zwar nicht die Abschaffung des Combined Reporting Concept zur Folge, allerdings wurde 1986 als Kompromiss mit der Water’s Edge Election ein Wahlrecht eingeführt. Kernpunkt der Water’s Edge Election ist, dass Konzerne die Unitary Group auf Gesellschaften mit hinreichender physischer Verbindung zu den USA beschränken können.

Kreative internationale Konzerne gingen in der Folgezeit dazu über, ihre US-Einkünfte über Tochtergesellschaften in Niedrigsteuerländer zu verlagern, da diese aufgrund der Water’s Edge Election nicht mehr von der Worldwide Reporting Group umfasst waren. In 2003 ergriff Montana die Initiative, dieses als Water’s Edge Loophole bezeichnete Steuerschlupfloch zu schließen, indem in die Water’s Edge Reporting Group Gesellschaften einbezogen werden, die in bestimmten, als Steueroasen definierten Staaten ihren Sitz haben (Tax Haven Laws). Angesichts der aus dem Water’s Edge Loophole resultierenden Steuermindereinnahmen, die für die übrigen Bundesstaaten für 2012 auf USD 1 Milliarde geschätzt wurden, sind zuletzt zahlreiche Bundesstaaten dazu übergegangen, ähnliche Tax Haven Laws einzuführen. Dabei werden die Steueroasen entweder durch eine Auflistung oder durch bestimmte Tatbestandsmerkmale definiert. Einige Gesetzesentwürfe sehen die Schweiz, die Niederlande oder Irland als gelistete Steueroasen vor. Den wohl offensivsten Vorstoß unternahm Montana, das die Water’s Edge Election abschaffen und damit zu einem generellen Worldwide Combined Reporting Concept zurückkehren wollte.

Die Einführung und Erweiterung der Tax Haven Laws führt zu gesteigerten Erklärungspflichten. Steuerpflichtige sollten ihre Konzernstruktur vor dem Hintergrund dieser Entwicklung überprüfen, um den Erklärungspflichten nachzukommen.

Sonstiges:
Betrügerische Kontaktaufnahme im Namen des IRS

Derzeit häufen sich betrügerische Kontaktaufnahmen im Namen des IRS und zwar sowohl per E-Mail als auch per Telefon. In E-Mails wird oftmals auf eine vermeintliche Steuererstattung hingewiesen, zu der der Steuerpflichtige in einer beigefügten Datei seine gesamten Informationen eintragen muss. Hinter der Datei befindet sich vermutlich eine Schadsoftware. In Telefonaten wird über das Ergebnis einer Steuerprüfung berichtet, die bereits in Kürze zur Pfändung führt, jedoch durch unmittelbare Geldüberweisung auf ein IRS-Konto abgewendet werden kann. Diese betrügerischen Methoden sind oftmals nur schwer zu erkennen, weshalb nachfolgend einige grundlegende Verhaltensweisen der US-Steuerbehörde zusammengefasst werden:

  1. Die erstmalige Kontaktaufnahme durch die US-Finanzbehörde erfolgt niemals per Email oder Telefonat, sondern ausschließlich auf postalischem Wege an die angegebene Adresse der zuletzt eingereichten US-Steuererklärung. Erst im Verlauf eines Verfahrens kann es zu einer E-Mail Korrespondenz kommen, wobei diese normalerweise auf steuerliche Berater beschränkt bleibt.
  2. Der IRS wird in einem Telefonat niemals persönliche oder finanzielle Informationen wie PINs, Kennworte oder sonstige Zugangsdaten für Kreditkarten oder Bankkonten erfragen.
  3. Steuererstattungen erfolgen (zumindest für ausländische Steuerzahler ohne US-Bankkonto) durch einen Scheck, ausgestellt vom Department of the Treasury. Auch Steuerzahlungen werden nahezu ausnahmslos durch Schecks vorgenommen, eine in Europa bekannte Überweisung auf ein IRS-Konto ist nicht möglich.

Wenn Steuerpflichtige einen Anruf erhalten, sollten sie sich die Identifikationsnummer des IRS-Vertreters geben lassen und dann die offizielle Telefonnummer des IRS anrufen. Bei E-Mails kann man getrost von Spam ausgehen und sollte diese oder deren Anlagen unter keinen Umständen öffnen. Im Zweifel wenden Sie sich an ihren steuerlichen Berater.

Expertenbeitrag:
Die Reduzierung von Aufwendungen im Discovery-Verfahren
von US-amerikanischen Rechtsstreitigkeiten (Beitrag von Thorsten Schmidt)

Die Reduzierung von Aufwendungen im Discovery-Verfahren von US-amerikanischen Rechtsstreitigkeiten — Ein kurzer Überblick zur Neuregelung des §26 der Federal Rules of Civil Procedure (FRCP)

Beitrag von Thorsten Schmidt

Streitigkeiten vor US-amerikanischen Gerichten sind seit jeher wesentlich teurer als Gerichtsverfahren in anderen Ländern. Die Gefahr, in den USA in einen Rechtsstreit verwickelt zu werden, ist für ausländische Unternehmen jeglicher Größenordnung eine kostenträchtige Hürde für den Markteinstieg bzw. eine Partizipation in dem US-amerikanischen Markt. Gerade kleinere und mittelständische deutsche Unternehmen schrecken häufig vor dem Sprung in den US-amerikanischen Markt zurück, weil sowohl die Kosten als auch die u.U. beträchtlich höheren Schadenersatzsummen, die die US-Gerichte aussprechen, das Kostenniveau des jeweiligen Heimatlandes oft bei weitem übersteigt.

Jedoch lässt sich in jüngster Zeit ein Silberstreifen in Form von neuer Rechtsprechung und Änderungen von Prozessregeln am Horizont ausmachen, der es der Rechtsprechung und den Parteien in Zukunft erleichtern wird, wenigstens in Teilbereichen die Kosten eines Rechtsstreites in den USA zu senken, soweit sie von den neuen Mitteln, die ihr an die Hand gegeben werden, ausreichend Gebrauch machen.

Derzeit geplante Änderungen der Zivilprozessregeln für Bundesgerichte (Federal Rule of Civil Procedure) zielen auf eine Senkung bzw. Umverteilung bestimmter, besonders kostenträchtiger, Aufwendungen für Rechtsstreitigkeiten ab.

Der U.S. Supreme Court hat bereits im April dieses Jahres dem U.S. Congress diverse Änderungen der Bundeszivilprozessregeln vorgelegt. Falls der Gesetzgeber keine weiteren Änderungen vornimmt bzw. die Änderungen nicht ablehnt (womit nicht zu rechnen ist), werden sie am 1. Dezember dieses Jahres in Kraft treten. Eine der wichtigsten Änderungen betrifft den Umfang und die damit verbundenen Kosten der sogenannten Discovery in US-amerikanischen Gerichtsverfahren.

Die Discovery ist das in allen amerikanischen Gerichtsstreitigkeiten vorgesehene, sehr weit gefasste Beweiserhebungsverfahren, das traditionell einer der größten Kostentreiber in US-Prozessen darstellt. Mittels der Discovery-Regelungen darf jede Partei eines Rechtsstreites von seinem Gegner fallrelevante Informationen abfordern. Diese Informationen können unterschiedliche Formen annehmen, wie z.B. die schriftliche Beantwortung von Fragen, die in Form von sogenannten Interrogatories und Requests for Admissions gestellt werden, die Übermittelung von Dokumenten in Beantwortung von sogenannten Document Requests und Befragungen von Zeugen, die vom gegnerischen Anwalt durchgeführt werden (sogenannte Depositions). In der Vergangenheit hat insbesondere die Beantwortung von Document Requests zum Austausch von Unmengen an Dokumenten geführt, die durch das erhöhte Aufkommen von insbesondere elektronisch gespeicherten Dokumenten (z.B. Emails, Spreadsheets, PDF Dokumenten usw.) innerhalb der letzten Dekade häufig von den Parteien dazu benutzt wird, um die Suche nach verwertbaren – und insbesondere für die die Dokumente übermittelnde Partei nachteilige – Informationen zu erschweren und um die Kosten des Gegners bei der Suche nach der sprichwörtlichen Stecknadel im Heuhaufen elektronischer Informationen hochzutreiben.

Diese vergleichsweise hohen Kosten, die häufig 30 bis 40 % der Gesamtkosten eines Zivilprozesses ausmachen, treten schon sehr früh in US-Gerichtsverfahren auf, da die Discovery bereits am Anfang eines Verfahrens durchgeführt wird und bei größeren Fällen, z.B. Patentstreitigkeiten oder Produkthaftungsfällen zwischen sechs und neun Monaten und sogar darüber hinaus andauern kann.

In den letzten Jahren hat es mehrere Ansätze sowohl vom Gesetzgeber als auch von der Rechtsprechung gegeben, dem zunehmenden Kostendruck bei Rechtsstreitigkeiten entgegenzuwirken. Die neuesten Ansätze orientieren sich 1) an der Proportionalität der vom Gegner ersuchten Informationsmenge im Rahmen der Discovery und den zu erwartenden Kosten zu deren Beibringung und 2) einer Ausweitung der in den USA bisher nur in sehr engen Grenzen praktizierten Umverteilung der Discovery-Kosten.

Die vom U.S. Supreme Court im Frühjahr dieses Jahres vorgeschlagenen Änderungen insbesondere des Paragraphen 26(b)(1) der Federal Rules of Civil Procedure beinhalten sowohl eine Proportionalitätsregelung als auch die Möglichkeit der Kostenverlagerung auf den Gegner. Die derzeitigen Regelungen erlauben eine sehr breitgefächerte Discovery, die jegliche Informationen einschließt, „die angemessen erscheint, um zur Entdeckung von verwertbaren Beweismitteln zu führen.“ §26(b)(1) FRCP. Zwar erlaubt 26(b)(2)(C) FRCP dem Gericht schon jetzt, den Umfang der Discovery einzuschränken, wenn ersichtlich ist, dass die Kosten der Discovery den zu erwartenden Nutzen der zu beschaffenden Informationen überwiegen. Jedoch haben sich die US-Gerichte in der Vergangenheit mangels ausdrücklicher Regelung sehr zurückgehalten und sind nur nach Stellung dementsprechender Anträge einer Prozesspartei und auch dann häufig nur sehr verhalten tätig geworden – nicht zuletzt auch deswegen, weil die jeweils betroffene Partei wegen der Regelungslücke solche Gerichtsbeschlüsse oft angegriffen hat.

Die vorgeschlagenen Änderungen des §26 FRCP schränkt die Reichweite der Discovery ein, indem sie nunmehr als “nicht vom Anwaltsprivileg gedeckte Informationen, die für die Ansprüche oder Verteidigung eines Anspruches relevant sind” definiert wird. Weiterhin muss die Discovery „proportional zum Nutzen des Falles“ sein. Dazu werden die folgenden Faktoren herangezogen: das Verhältnis zwischen der Wichtigkeit der betroffenen Informationen zum Fall, die Höhe des Streitwertes, die Zugangsmöglichkeit der jeweiligen Partei zur den erfragten Informationen, die Ressourcen der betroffenen Partei und ein Vergleich zwischen Aufwand und Kosten der vorgeschlagenen Discovery zu den zu erwartenden Nutzen der herauszugebenden Informationen.

Die Neuregelung des §26 FRCP erlaubt nunmehr, dass eine Partei bei dem Gericht „eine Anordnung beantragen kann, die eine nähere Beschreibung der Discovery beinhaltet, inklusive deren Zeit und Ort und die Aufteilung der für die Discovery notwendigen Kosten.“ Die ausdrückliche Nennung einer Kostenumverteilung der Discovery-Kosten legitimiert nunmehr die gerichtliche Anordnungsmacht und führt hoffentlich nicht nur zu einer häufigeren Anwendung, sondern auch zu einer Reduzierung der bisher verbreiteten Versuchung auf Seiten der Parteien mittels einer Erhöhung des Kostendrucks, die Gegenseite zur Kapitulation im Rechtsstreit zu zwingen.

Thorsten Schmidt ist Partner bei Schmidt LLC in New York. Er ist als Attorney-at-Law in New York, USA, und als Rechtsanwalt in Deutschland zugelassen. Die Anwälte von Schmidt LLC betreuen deutsche und internationale Mandanten in den Bereichen Intellectual Property, Litigation und Corporate Law.

Thorsten Schmidt
Attorney-at-Law
SCHMIDT LLC

560 Lexington Avenue
16th Floor
New York, New York 10022 – USA

Telefon: + 1-212-809-1444
E-Mail: tschmidt@schmidt-llc.com
Webseite: www.schmidt-llc.com

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Newsletter Januar 2015

Wichtige Abgabetermine
Termin Steuerpflichtiger Form Beschreibung
2. Februar 2015 Alle Unternehmen 1099

Kontrollmitteilung an den Empfänger über bestimmte in 2014
geleistete Zahlungen.

2. März 2015 Alle Unternehmen 1099 Kontrollmitteilung an die US-Finanzbehörden über bestimmte in 2014 geleistete Zahlungen.

16. März 20151

Kapitalgesellschaften 1120

Körperschaftsteuererklärung 2014 für US-Kapitalgesellschaften („U.S. Corporation Income Tax Return“).

16. März 20151

Kapitalgesellschaften 1120-F

Körperschaftsteuererklärung 2014 für ausländische Kapitalgesellschaften mit einer US-Betriebsstätte („U.S. Income Tax Return of a Foreign Corporation“).

16. März 20151

Alle Unternehmen 1042

Erklärung über die in 2014 einbehaltenen Quellensteuern auf wiederkehrende Einkünfte aus US-Quellen („Annual Withholding Tax Return for U.S. Source Income of Foreign Persons“).

15. April 20152

Unbeschränkt

Steuerpflichtige

1040

Einkommensteuererklärung 2014 für unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen (U.S. Individual Income Tax Return“).

15. April 20151

Personengesellschaften 1065

Steuererklärung 2014 für in- und ausländische Personengesell-schaften („U.S. Return of Partnership Income“).

15. April 20151

Personengesellschaften 8804

Erklärung über die in 2014 von Personengesellschaften einbehaltenen Quellensteuern auf Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit, die auf Steuerausländer entfallen („Annual Return for Partnership Withholding Tax (Section 1446)).

15. April 20151

Estates und Trusts 1041

Steuererklärung 2014 für inländische Estates und Trusts

(„U.S. Income Tax Return for Estates and Trusts“).

15. Mai 20153

Bestimmte steuer-

befreite Organisationen

990

Steuererklärung 2014 für bestimmte steuerbefreite Organisationen („Return of Organization Exempt From Income Tax“).

15. Juni 20152

Beschränkt

Steuerpflichtige

1040NR

Einkommensteuererklärung 2014 für beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen („U.S. Nonresident Alien Income Tax Return“).

30. Juni 2015 4

Bestimmte natürliche

u. juristische Personen, Zweigniederlassungen

Fin-CEN114

Kontrollmitteilung an die US-Finanzbehörden über nicht-amerikanische Bankkonten betreffend 2014 („Report of Foreign Bank and Financial Accounts“).

1 Die Abgabefrist kann auf Antrag bis 15. September 2015 verlängert werden.
2 Die Abgabefrist kann auf Antrag bis 15. Oktober 2015 verlängert werden.
3 Die Abgabefrist kann auf Antrag bis 16. November 2015 verlängert werden.
4 Anders als bei den steuerlichen Fristen (Poststempel) ist hier das Eingangsdatum maßgebend.

Sätze der US-Einkommensteuer 2015

Steuersatz

Ledige Personen

Verheiratete mit getrennter Veranlagung

Zusammenveranlagung
(nur bei unbeschr. Steuerpf.)

von

bis

von

bis

von

bis

10 %

$0

$9.225

$0

$9.225

$0

$18.450

15 %

$9.226

$37.450

$9.226

$37.450

$18.451

$74.900

25 %

$37.451

$90.750

$37.451

$75.600

$74.901

$151.200

28 %

$90.751

$189.300

$75.601

$115.225

$151.201

$230.450

33 %

$189.301

$411.500

$115.226

$205.750

$230.451

$411.500

35 %

$411.501

$413.200

$205.751

$232.426

$411.501

$464.850

39,6 %

≥ $413.201

≥ $232.427

≥ $464.851

Besteuerung von Veräußerungsgewinnen („Capital Gains”)

Steuersätze, bei max. Grenzsteuersatz (s.o.)

Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf von

10 bis 15 %

25 bis 35 %

39,6 %

Aktien, Immobilien

Haltedauer ≤ 12 Monate

Normaltarif

Normaltarif

Normaltarif

Haltedauer > 12 Monate

0 %

15 %

20 %

Aufholungsgewinn1

Normaltarif

Normaltarif

Normaltarif

Kunst, Antiquitäten, anderen Sammlerstücken sowie
Gold (sog.
„Collectibles“)

28 %

28 %

28 %

Zusätzliche Steuer auf (bestimmte) Investmenteinkünfte („Net Investment Tax“)
Für unbeschränkt Steuerpflichtige mit bereinigtem Bruttoeinkommen über $200,000 (Ledige) bzw. $125,000 (Verheiratete mit getrennter Veranlagung) 3,8%
 
Alternative Mindeststeuer („Alternative Minimum Tax“)
Bei steuerpflichtigem AMT-Einkommen
< $185.400 (Ledige) bzw. < $92.700 (Verheiratete mit getrennter Veranlagung) 26%
≥ $185.401 (Ledige) bzw. ≥ $92.701 (Verheiratete mit getrennter Veranlagung) 28%
 
Freibetrag für im Ausland lebende US-Steuerpflichtige auf bestimmte Einkünfte aus (un-)selbständiger Tätigkeit („Foreign Earned Income Exclusion“) $100.800
 
Pauschale für Werbungskosten/Sonderausgaben („Standard Deduction“)
Für beschränkt Steuerpflichtige 0$
Für unbeschränkt Steuerpflichtige (Ledige bzw. Verh. mit getrennter Veranlagung) $6.300
 
Persönlicher Freibetrag („Personal Exemption“) $4.000

1Der Aufholungsgewinn („Recaptured Gain“) entspricht grds. der bisher vorgenommenen Abschreibung. Jedoch unterliegen bestimmte Immobilien bis zur Höhe der linearen Abschreibung einem besonderen Steuersatz von 25 % („Unrecaptured Gain“). Ausnahmen gelten für sog. „Qualified Small Business Stock“ sowie für Immobilien, die nach 1980 und vor 1987 in Betrieb genommen wurden.

Sätze der US-Quellensteuer 2015
Zinsen (“Interest”) – nach Doppelbesteuerungsabkommen D/USA 0%
Dividenden (“Dividends”) – nach Doppelbesteuerungsabkommen D/USA 15%
Bei Beteiligung einer Kapitalgesellschaft mit mehr als 10 % 5%
Bei Beteiligung einer Kapitalgesellschaft mit mehr als 50 % 0%
Gewerbliche Einkünfte (“Income effectively connected with a U.S. Trade or Business”)
Steuerpflichtiger ist eine natürliche Person tatsächliche Steuerbelastung, max. 39,6%
Steuerpflichtiger ist eine Kapitalgesellschaft tatsächliche Steuerbelastung, max. 35%
Sätze der US-Körperschaftsteuer 2015

Steuerpflichtiges Einkommen

Steuersatz

von

bis

$0

$50.000

15 %

$50.001

$75.000

25 %

$75.001

$100.000

34 %

$100.001

$335.000

39 %

$335.001

$10.000.000

34 %

$10.000.001

$15.000.000

35 %

$15.000.001

$18.333.333

38 %

≥ $18.333.334

35 %

Die Grenzsteuersätze werden zwischen $100.001 und $335.000 auf 39 % sowie zwischen $15.000.001 und $18.333.333 auf 38 % angehoben, womit die Steuervorteile der niedrigeren Progressionsstufen eliminiert werden („Recapture of Lower Bracket Benefits“).

Alternative Mindeststeuer (“Alternative Minimum Tax”)
Falls zutreffend 20%
Sozialabgaben für Arbeitgeber und Arbeitnehmer

OASDI-Abgabe (Altersvers., Hinterbliebenen- und Berufsunfähigkeitsvers.; BMG 2015: $118.500)
jeweils 6,2%
HI-Abgabe (Gesundheitsversorgung im Alter; ohne BMG) jeweils 1,45%
Steuersätze und Freibeträge der US-Nachlass- und Schenkungsteuer 2015

Steuersätze

Steuerpflichtiger
Vermögensübergang

Steuersatz

von

bis

$0

$10.000

18 %

$10.001

$20.000

20 %

$20.001

$40.000

22 %

$40.001

$60.000

24 %

$60.001

$80.000

26 %

$80.001

$100.000

28 %

$100.001

$150.000

30 %

$150.001

$250.000

32 %

$250.001

$500.000

34 %

$500.001

$750.000

37 %

$750.001

$1.000.000

39 %

$1.000.001

40 %

Freibeträge
Erblasser/Schenker
Begünstigter
Nicht-US-Ansässiger,
US-Ansässiger,
US-Staatsbürger 1)
Ehegatte ohne US-
Staatsbürgerschaft
Ehegatte mit US-
Staatsbürgerschaft
Nicht-US-Ansässiger 1)
· Nicht in den USA
belegenes Vermögen 2)
nicht steuerbar nicht steuerbar nicht steuerbar
In den USA belegenes
Vermögen 2)
- nach US-Recht 3) min. $60.000,
max. $175.000
min. $60.000,
max. $175.000
steuerfrei
- nach DBA max. $5.430.000 4) max. $10.860.000 5) 6) nicht zutreffend
US-Ansässiger,
US-Staatsbürger 1)
$5.430.000 $5.430.000 steuerfrei
Nicht-US-Ansässiger 1)
· Nicht in den USA
belegenes Vermögen 2)
nicht steuerbar nicht steuerbar nicht steuerbar
In den USA belegenes
Vermögen 2)
$14.000 7) $147.000 5) 8) steuerfrei
US-Ansässiger,
US-Staatsbürger 1)
$5.430.000 $5.430.000

– Nachlasssteuer

– Schenkungsteuer

1) Die Ansässigkeitsdefinition für Zwecke der Nachlass- und Schenkungsteuer entspricht grds. dem Lebensmittelpunkt.

2) Es gilt grds. die Belegenheitsdefinition des US-Steuerrechts; evtl. anwendbare DBA-Regelungen können entsprechend berücksichtigt werden.

3) Nach US-Recht ist der (einmalige) Freibetrag $60.000 oder ein ggf. höherer Betrag, welcher sich aus dem Verhältnis des in den USA belegenen Vermögens zum Wert des gesamten Nachlasses, multipliziert mit dem max. Freibetrag von $175.000, errechnet.

4) (Einmaliger) Freibetrag nach Art. 10 Abs. 5 Erb-DBA D/USA: Der Freibetrag errechnet sich aus dem Verhältnis des in den USA belegenen Vermögens zum Wert des gesamten Nachlasses, multipliziert mit dem max. Freibetrag i.H.v. $5.430.000 (2015).

5) Bei Übertragungen im Wege der Schenkung oder Erbschaft auf den Ehegatten ist nach Art. 10 Abs. 4 Erb-DBA D/USA 50 % des übertragenen Vermögens freigestellt (Bewertungsabschlag), wenn das Vermögen kein sog. „Community Property“ darstellt.

6) 1. Schritt: (Einmaliger) Ehegattenfreibetrag i.H.v. $5.430.000 (2015) nach Art. 10 Abs. 6 Erb-DBA D/USA. 2. Schritt: Weiterer (einmaliger) Freibetrag von max. $5.430.000 (2015) nach Art. 10 Abs. 5 Erb-DBA D/USA. Zur Berechnung des zweiten Freibetrags vgl. Fußnote 4.

7) Der Freibetrag (sog. „Annual Exclusion“ – $14.000 in 2015) gilt pro Begünstigtem, steht jedes Kalenderjahr erneut zur Verfügung und unterliegt der jährlichen Inflationsanpassung. Er gilt immer zusätzlich zu ggf. zustehenden Freibeträgen der Nachlasssteuer.

8) Der Freibetrag (sog. „Annual Exclusion“ – $147.000 in 2015) steht jedes Kalenderjahr erneut zur Verfügung und unterliegt der jährlichen Inflationsanpassung. Er gilt immer zusätzlich zu ggf. zustehenden Freibeträgen der Nachlasssteuer.

Belastungsvergleich wichtiger Investitionsalternativen 2015 1)
Ein deutscher Steuerpfl. 2)
erzielt US-Einkünfte durch
US-Personen-
gesellschaft 3)
„Foreign Reverse Hybrid“
(z.B. GmbH & Co. KG) 4)
Steuer-
satz
Steuer-
bemessungs-
grundlage
Steuern Steuer-
bemessungs-
grundlage
Steuern
GE USA Steuerpflichtiges US-Einkommen 1.000 1.000
GE USA US-Staatseinkommenst. (Juristische Pers.) 5) 6,00% -60 60
GE USA Steuerpfl. US-Einkommen nach Staatssteuern 1000 940

 

 

 

GE USA US-Bundeskörperschaftsteuer 6) 35,00 % -329 329
GE USA US-Zweigniederlassungssteuer 7) 5,00 % -31 31
GE USA Einkommen nach US-Körperschaftsteuer 580

 

 

 

AE USA US-Staatseinkommenst. (Natürliche Pers.) 5) 6,00 % -60 60
AE USA US-Bundeseinkommensteuer 8) 39,60 % -372 372
AE USA Einkommen nach US-Steuern 568 580
AE DE Einkommen nach US-Steuern 568 580 4), 9)
AE DE Deutsche Einkommensteuern 0 0
AE DE Einkommen nach Steuern 568 580
US und deutsche Steuern 432 420
Gesamtsteuerbelastung 43,22 % 41,96 %

AE – Gesellschafter-/Anteilseignerebene, GE – Gesellschaftsebene

1) Unter Berücksichtigung der relevanten Ertragsteuern. Erbschaft-, Nachlass- und Schenkungsteuer bleiben unberücksichtigt.
2) Unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland, beschränkte Steuerpflicht in den USA.
3) Die sog. „Check-the-Box election“ wurde nicht ausgeübt.
4) Ein „Foreign Reverse Hybrid“ wird nach US-Steuerrecht als Kapital- und nach deutschem Steuerrecht als Personengesellschaft behandelt.
5) Es wird ein Staatssteuersatz von 6,00 % für Einkommensteuer und Körperschaftsteuer unterstellt.
6) Es wird der Höchststeuersatz der Bundeskörperschaftsteuer für 2015 angenommen.
7) Es wird unterstellt, dass die Gesellschaft die Voraussetzungen für eine Reduzierung der Zweigniederlassungssteuer nach Art. 28 DBA D/USA auf null nicht erfüllt.
8) Es wird der Höchststeuersatz der Bundeseinkommensteuer für 2015 angenommen.
9) Die in den USA erwirtschafteten Einkünfte sind in Deutschland freigestellt, unterliegen jedoch dem Progressionsvorbehalt.

Ein deutscher Steuerpfl. 2)
erzielt US-Einkünfte durch
Deutsche Kapital-
gesellschaft (GmbH) 3)
US-Kapitalgesellschaft
Steuer-
satz
Steuer-
bemessungs-
grundlage
Steuern Steuer-
bemessungs-
grundlage
Steuern
GE USA Steuerpflichtiges US-Einkommen 1.000 1.000
GE USA US-Staatseinkommenst. (Juristische Pers.) 5) 6,00% -60 60 -60 60
GE USA Steuerpfl. US-Einkommen nach Staatssteuern 940 940

 

 

 

GE USA US-Bundeskörperschaftsteuer 6) 35,00 % -329 329 -329 329
GE USA US-Zweigniederlassungssteuer 7) 5,00 % -31 31
GE USA Einkommen nach US-Körperschaftsteuer 580 611

 

 

 

AE USA US-Quellensteuer (Natürliche Person) 15,00 % -92 92
AE USA Einkommen nach US-Steuern 580 519
AE DE Steuerpflichtige Dividendeneinkünfte 10) 580 611
AE DE Deutsche Abgeltungsteuer 11) 25,00% -145 145 -153 153
AE DE Steueranrechnung der US-Quellensteuer 92 -92
AE DE Solidaritätszuschlag 12) 5,50 % -8 8 -3 3
AE DE Deutsche Einkommensteuern -153 -64

 

 

 

AE DE Einkommen nach US-Steuern 580 519
AE DE Deutsche Einkommensteuern -153 -64
AE DE Einkommen nach US-Steuern 427 455
US und deutsche Steuern 573 545
Gesamtsteuerbelastung 57,26 % 54,51 %

AE – Gesellschafter-/Anteilseignerebene, GE – Gesellschaftsebene

1) Unter Berücksichtigung der relevanten Ertragsteuern. Erbschaft-, Nachlass- und Schenkungsteuer bleiben unberücksichtigt.
2) Unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland, beschränkte Steuerpflicht in den USA.
3) Die sog. „Check-the-Box election“ wurde nicht ausgeübt.
5) Es wird ein Staatssteuersatz von 6,00 % für Einkommensteuer und Körperschaftsteuer unterstellt.
6) Es wird der Höchststeuersatz der Bundeskörperschaftsteuer für 2015 angenommen.
7) Es wird unterstellt, dass die Gesellschaft die Voraussetzungen für eine Reduzierung der Zweigniederlassungssteuer nach Art. 28 DBA D/USA auf null nicht erfüllt.
10) Es wird die Ausschüttung aller Gewinne aus der deutschen bzw. US-amerikanischen Kapitalgesellschaft unterstellt.
11) Es wird unterstellt, dass die Beteiligung im Privatvermögen gehalten wird und das Teileinkünfteverfahren nicht anzuwenden ist.
12) Bemessungsgrundlage ist die festzusetzende Einkommensteuer nach Anrechnung der ausländischen Steuern.

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Newsletter Juli 2014

1. Offshore Voluntary Disclosure Program 2014 (OVDP 2014)

Die Teilnahme an dem OVDP Selbstanzeigeprogramm (sog. loud disclosure) muss weiterhin formell bei der US-Finanzbehörde beantragt werden. Einzureichen sind darauf folgend die erstmaligen oder berichtigten Steuererklärungen und FBARs der vergangenen acht Jahre. Wie in den USA üblich, werden mit der Einreichung sämtliche Steuern, Zinsen und Strafen fällig. Neu ist, dass nun auch alle Auszüge bislang nicht gemeldeter Bankkonten eingereicht werden müssen. Die Änderungen erfordern eine umfangreichere Zuverfügungstellung von Unterlagen als bisher, jedoch kann dies nunmehr auch in elektronischer Form geschehen.
Das Programm kommt dabei nur noch für die vorsätzliche Pflichtverletzung zur Anwendung, fahrlässige Tatbestände werden nunmehr durch das vereinfachte Verfahren abgedeckt (siehe nachfolgender Abschnitt). Für FBAR-Zwecke wird der Höchstsatz des Strafmaßes von einmalig 27,5 % auf den Kontohöchststand aller nicht gemeldeten Bankkonten innerhalb der letzten acht Jahre auf 50 % erhöht. Die erhöhte Strafe kommt allerdings lediglich dann zum Tragen, wenn zum Zeitpunkt der Selbstanzeige bereits öffentlich bekannt war, dass gegen das Kreditinstitut des Steuerpflichtigen ermittelt wird. Der IRS hat verschiedene Kriterien definiert, die als Ermittlungen gegen ein Kreditinstitut angesehen werden und veröffentlicht auf seiner Homepage eine Liste der betreffenden Bankhäuser. Nach derzeitigem Stand sind US-Steuerpflichtige bei folgenden Banken von der neuen Regelung betroffen:

  1. UBS AG
  2. Credit Suisse AG, Credit Suisse Fides, und Clariden Leu Ltd.
  3. Wegelin & Co.
  4. Liechtensteinische Landesbank AG
  5. Zürcher Kantonalbank
  6. Swisspartners Investment Network AG, Swisspartners Wealth Management AG, Swisspartners Insurance Company SPC Ltd.,und Swisspartners Versicherung AG
  7. CIBC FirstCaribbean International Bank Limited, einschließlich aller verbundenen Unternehmen und Tochtergesellschaften
  8. Stanford International Bank, Ltd., Stanford Group Company, und Stanford Trust Company, Ltd.
  9. Hong Kong and Shanghai Banking Corporation Limited in Indien (HSBC India)
  10. Bank of N.T. Butterfield & Son Limited (Butterfield Bank und Bank of Butterfield), einschließlich aller verbundenen Unternehmen und Tochtergesellschaften

Für Kunden dieser Banken gibt es eine Schonfrist bis zum 4. August 2014. Bis zu diesem Datum kann der betroffene Steuerpflichtige die erhöhte Strafe durch Einreichung der sog. pre-clearance noch vermeiden. Die pre-clearance stellt die offizielle Kontaktaufnahme mit der US-Finanzbehörde und ein Gesuch auf die Erlaubnis dar, einen Antrag auf Aufnahme in das Selbstanzeigeprogramm zu stellen. Allerdings ist Vorsicht bei dem Vertrauen auf diese Liste geboten, denn die US-Finanzbehörde behält sich vor, diese Liste jederzeit zu erweitern. Nach dem 4. August 2014 werden die Strafen auf 50 % des Höchststandes aller berichtspflichtigen Konten der letzten acht Jahre erhöht. Zu diesem Zeitpunkt wird das Strafmaß von 50 % voraus-sichtlich auch auf Kunden der sog. »Kategorie II Banken« erweitert. Dies sind derzeit mehr als 100 Banken weltweit, welche vom IRS als Institutionen eingestuft werden, die Steuerverkürzung begünstigt haben.

Eine weitere Änderung betrifft die bislang verfügbare Reduzierung der Strafen innerhalb des OVDP: Bislang konnte sich ein Teilnehmer am Selbstanzeigeprogramm unter gewissen Voraussetzungen auf eine Reduzierung der Strafzuschläge auf 5 % bzw. 12,5 % verlassen. Diese Kategorien wurden nun ersatzlos gestrichen.

Die wichtigsten Eckpunkte der neugeordneten Version des OVDP lassen sich wie folgt zusammenfassen:

Offshore Voluntary Disclosure Program – OVDP 2014
Wohnsitz Unabhängig vom Wohnsitz (innerhalb oder außerhalb der USA)
Anwendungsbereich Vorsatz
Anwendungsfälle 1. Fälle, in denen keine StErkl eingereicht wurde
2. Fälle, in denen die StErkl unvollständig war
3. Fälle, in denen Informationsverpflichtungen versäumt wurden
Einzureichende Erklärungen 1. StErkl für die letzten acht Jahre
2. FBARs für die letzten acht Jahre
Strafen
bei Selbstanzeige bis 3. August 2014
27,5 %
Strafen
bei Selbstanzeige ab 4. August 2014
a. Bei (öffentlich bekannter) Ermittlung gegen die Bank
b. Bei Nicht-Ermittlung gegen die Bank
 
 
50 %
 
27,5 %
Basis für Strafbemessung Höchststand nicht gemeldeter Konten innerhalb der letzten acht Jahre (ggf. zzgl. anderer Vermögenswerte)
2. Streamlined Filing Compliance Procedures (SFCP 2014)

Die wesentlichen Änderungen am Selbstanzeigeverfahren betreffen das vereinfachte oder sog. streamlined Verfahren (SFCP – Streamlined Filing Compliance Procedures). Im Gegensatz zum OVDP Selbstanzeigeprogramm ist dieses Verfahren ausschließlich fahrlässig und nicht vorsätzlich handelnden säumigen Steuerpflichtigen zugänglich. Die steuerlichen Versäumnisse können im streamlined Verfahren durch Einreichung der US-Steuererklärungen der letzten drei Jahre, sowie der Einreichung der FBARs der letzten sechs Jahre nachgeholt werden.

Bisher stand dieses Verfahren ausschließlich außerhalb den USA lebenden Steuerpflichtigen zur Verfügung. Nunmehr steht auch innerhalb den USA ansässigen Personen dieser Weg offen. Neben der weitgehenden Beseitigung ortsbezogener Restriktionen hat der IRS die Grenze der maximal zulässigen Steuerschuld für jedes nachträglich zu deklarierende Steuerjahr von vormals USD 1.500 gestrichen. Der Betrag der geschuldeten Steuern ist nunmehr unerheblich und erweitert den Kreis der potentiell Zugangsberechtigten beträchtlich. Selbiges gilt für den bisher auszufüllenden Fragenbogen zur Risikoeinschätzung. Auch dieser ist für die Teilnahme am streamlined Verfahren nicht mehr notwendig. Dies bedeutet, dass nunmehr auch Fälle mit komplizierten steuerrechtlichen Strukturen im streamlined Verfahren bearbeitet werden können.

Weiterhin können nunmehr auch Personen, die zuvor fehlerhafte oder unvollständige Steuererklärungen eingereicht haben, das vereinfachte Verfahren zur Berichtigung dieser Steuererklärungen in Anspruch nehmen sofern sie nicht in den USA ansässig sind. Für in den USA ansässige Personen besteht die Möglichkeit der Teilnahme an dem vereinfachten Verfahren hingegen nur falls bislang US-Steuererklärungen für den betreffenden Zeitraum eingereicht wurden. Neben der Erweiterung des Anwendungsbereichs des Verfahrens durch Vereinfachung der Zugangsvoraussetzungen bleibt im Einzelfall die Abgrenzung von Vorsatz und Fahrlässigkeit eine äußerst diffizile Übung. Verstärkt wird dies durch ein neu eingeführtes Erfordernis der Abgabe einer entsprechenden eidesstaatlichen Versicherung.

Strafzuschläge haben außerhalb der USA lebende Personen bei Aufnahme in das vereinfachte Verfahren weiterhin nicht zu befürchten. Für die neuerdings ebenfalls vom Anwendungsbereich umfassten innerhalb der USA wohnhaften Steuerpflichtigen beträgt die Strafe 5 % der nicht erklärten Vermögenswerte.

Besonders hervorzuheben ist, dass u.U. US-Staatsbürger oder Green Card Inhaber mit Wohnsitz innerhalb der USA die Möglichkeit haben, denselben Regelungen zu unterliegen wie außerhalb den USA ansässige Steuerpflichtige. Voraussetzung dafür ist jedoch, dass sie mindestens eines der letzten drei Jahre in einem anderen Land gelebt haben (330 Tage außerhalb der USA und kein Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt in den USA). Im Ergebnis sind auch solche in den USA ansässige säumige Steuerpflichtige dazu berechtigt, erstmalige Steuererklärungen einzureichen und dem 5%igen Strafzuschlag zu entgehen. Dies gilt ebenso für Steuerpflichtige ohne Green Card oder Staatsbürgerschaft sofern der Substantial Presence Test nicht erfüllt wird. Bei einer gemeinsamen Selbstanzeige von Ehegatten muss für beide das streamlined Verfahren nach der »Eins-Aus-Drei-Regel« anwendbar sein, andernfalls bleibt der Zugang beiden Ehegatten verwehrt.

Die wichtigsten Eckpunkte der neugeordneten Version des SFCP lassen sich wie folgt zusammenfassen:

Streamlined Filing Compliance Procedures – SFCP
Wohnsitz Wohnsitz in den USA Wohnsitz im Ausland
Anwendungsbereich Fahrlässigkeit Fahrlässigkeit
Anwendungsfälle Nur Fälle, bei denen dieStErkl unvollständig war 1. Fälle, bei denen die StErkl
unvollständig war
2. Fälle, in denen keine StErkl
eingereicht wurde
Einzureichende Erklärungen 1. StErkl für die letzten drei Jahre
2. FBARs für die letzten sechs Jahre
1. StErkl für die letzten drei Jahre
2. FBARs für die letzten sechs Jahre
Strafen
bei Selbstanzeige ab 1. Juli 2014
5 % 0 %
Strafen Höchststand nicht gemeldeter Konten innerhalb der letzten sechs Jahre (ermittelt zum Jahresende)
3. Delinquent FBAR Submission Procedures

Bisher wurde im Rahmen eines vom IRS veröffentlichten Frage-Antwort-Katalogs (FAQ 17 und 18) geregelt, dass bei versäumter Einreichung von Foreign Bank Account Reporting bzw. von bestimmten anderen Offenlegungserklärungen in manchen Fällen keine Strafen erhoben werden. Das war dann der Fall, wenn alle US-Steuern bezahlt wurden, tatsächlich also lediglich die Informationspflichten nicht erfüllt wurden.

Zwar hat der IRS FAQ 17 und 18 aus dem entsprechenden Katalog entfernt, die Regelungen wurden indes lediglich ausgegliedert und als selbstständige Verfahren eingeführt (Delinquent FBAR Submission Procedures und Delinquent International Information Return Submission Procedures). Im Ergebnis ändert sich daher wenig.

Für säumige Informationserklärungen bezüglich ausländischer Bankkonten stehen nunmehr die Delinquent FBAR Submission Procedures zur Verfügung. Die wichtigsten Eckpunkte des neuen Verfahrens lassen sich wie folgt zusammenfassen:

Delinquent FBAR Submission Procedures
Wohnsitz Unabhängig vom Wohnsitz (innerhalb oder außerhalb der USA)
Anwendungsbereich Fahrlässigkeit
Anwendungsfälle Fälle, bei denen lediglich die Meldung ausländischer Bankkonten versäumt wurde, jedoch die Einkünfte vollumfänglich versteuert wurden.
Einzureichende Erklärungen Meldungen ausländischer Bankkonten einschließlich Begründung für verspätete Abgabe
Strafen 0 %
4. Delinquent International Information Return Submission Procedures

Für andere säumige Informationserklärungen (z.B. Form 5471 – Information Return of U.S. Persons with Respect to Certain Foreign Corporations) stehen darüber hinaus die Delinquent International Information Return Submission Procedures zur Verfügung. Obwohl sich der IRS nicht dazu äußert, ob eine Teilnahme an diesem Programm möglich ist, wenn eine Steuerschuld aus der Verletzung der Berichtspflicht resultiert, ist nicht davon auszugehen, dass dies der Fall ist. Für solche Fälle stehen die oben beschriebenen Streamlined Filing Compliance Procedures zur Verfügung. Die wichtigsten Eckpunkte des neuen Verfahrens lassen sich wie folgt zusammenfassen:

Delinquent International Information Return Submission Procedures
Wohnsitz Unabhängig vom Wohnsitz (innerhalb oder außerhalb der USA)
Anwendungsbereich Fahrlässigkeit
Anwendungsfälle Fälle, bei denen lediglich Informationsverpflichtungen versäumt wurden, jedoch die Einkünfte vollumfänglich versteuert wurden.
Einzureichende Erklärungen (Berichtigte) Erklärungen einschließlich Begründung für verspätete Abgabe
Strafen 0 %

Quiet Disclosure / OVDP Opt-Out

Die sog. »stille Selbstanzeige« war vor den aktuellen Änderungen keinen besonderen Regulatorien unterworfen, woran sich auch mit Wirkung ab dem 1. Juli 2014 nichts geändert hat. Es ist weiterhin sorgfältig abzuwägen, ob ein derartiges Vorgehen im Einzelfall sinnvoll erscheint. Angesichts der deutlich verringerten Strafen bei nicht vorsätzlichen Versäumnissen scheint die nachträgliche Einreichung von Steuererklärungen außerhalb der Selbstanzeigeprogramme wenig sinnvoll zu sein. Im Gegenteil lässt sich sogar argumentieren, dass die Teilnahme am neuen/geänderten streamlined Verfahren einen erhöhten strafrechtlichen Schutz bietet und deshalb einem quiet disclosure überlegen ist.

In der Vergangenheit haben viele Steuerpflichtige angesichts der außerhalb des Verfahrens zu erwartenden horrenden Strafen am OVDP teilgenommen, obwohl keine vorsätzlichen Versäumnisse vorlagen. Für diese Gruppe von Steuerpflichtigen ist nun sorgfältig zu prüfen, ob die Möglichkeit eines Opt-Out sinnvoll ist. Der in das OVDP aufgenommene Steuerpflichtige hat grundsätzlich jederzeit die Möglichkeit, das OVDP-Verfahren zu verlassen (sog. Opt-Out). Die Wahl zum Opt-Out hat grundsätzlich zur Folge, dass der Fall dem regulären Prüfungsprozedere des IRS unterliegt. Diese Möglichkeit kann dann in Erwägung gezogen werden, wenn das veranlagte Strafmaß nicht zufriedenstellend ist und die Möglichkeiten außerhalb des OVDP aussichtsreicher erscheinen. Vor dem Hintergrund der Änderungen des streamlined Verfahrens mit dessen erheblich verbreiterten Anwendungsbereichs und der weitestgehenden Eliminierung bzw. Minimierung von Strafzuschlägen, sollte eine Vielzahl von potentiellen Opt-Out-Kandidaten nunmehr von vornherein den Weg in das streamlined Verfahren wählen.

Übergangsregelungen

Als bedeutende Übergangsregelung im Zuge der aktuellen Änderungen ist hervorzuheben, dass Steuerpflichtige, die sich bereits im formellen OVDP-Verfahren befinden, nun aber für das vereinfachte Verfahren qualifizieren, zwar nominell im regulären Verfahren verbleiben, ihnen indes die Strafregelungen (0% bis 5%) des geänderten streamlined Verfahrens zu Gute kommen.

Nicht geändert hat sich hingegen die Tatsache, dass im Falle von bereits laufenden Ermittlungen gegen den Steuerpflichtigen, diesem weder der Weg in das streamlined Verfahren noch in das reguläre Verfahren offen steht.

Zusammenfassung

Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass der Anwendungsbereich des streamlined Verfahrens zu Gunsten des Steuerpflichtigen erheblich ausgeweitet wurde, und dementsprechend das reguläre Verfahren nur noch in Fällen ganz erheblicher Steuerhinterziehung genutzt werden wird. Die US-Finanzbehörde erhöht mit diesem Schritt erneut den Druck, Steuerpflichtige zur Nachholung steuerlicher Pflichten zu bewegen. Während sich dieser Druck durch Anhebung der Strafen in erster Linie auf Personen konzentriert, die absichtlich Gelder außerhalb der USA deponiert haben, um von ausländischen Bankgeheimnissen zu profi-tieren, bietet sich gleichzeitig für Personen ohne vorsätzliches Handeln weiterhin die Gelegenheit, steuerliche Pflichten nachzuholen und somit für die Zukunft einen regelkonformen Steuerstatus zu erlangen. Da das Programm jederzeit ohne vorherige Ankündigung beendet werden kann, ist bei etwaigem Handlungsbedarf in jedem Fall unverzüglich steuerlicher Rat einzuholen.

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Newsletter January 2014

Wichtige Abgabetermine
Termin Steuerpflichtiger Form Beschreibung
31. Januar 2014 Alle Unternehmen 1099 Kontrollmitteilung an den Empfänger über bestimmte in 2013 geleistete Zahlungen.
28. Februar 2014 Alle Unternehmen 1099 Kontrollmitteilung an die US-Finanzbehörden über bestimmte in 2013 geleistete Zahlungen.
17. März 20141 Kapitalgesellschaften 1120 Körperschaftsteuererklärung 2013 für inländische Kapitalgesellschaften mit einer US-Betriebsstätte („U.S. Corporation Income Tax Return“).
17. März 20141 Kapitalgesellschaften 1120-F Körperschaftsteuererklärung 2013 für ausländische Kapitalgesell- schaften mit einer US-Betriebsstätte („U.S. Income Tax Return of a Foreign Corporation“).
17. März 20141 Alle Unternehmen 1042 Erklärung über die in 2013 einbehaltenen Quellensteuern auf wie- derkehrende Einkünfte aus US-Quellen („Annual Withholding Tax Return for U. S. Source Income of Foreign Persons“).
15. April 20142 Unbeschränkt Steuerpflichtige 1040 Einkommensteuererklärung 2013 für unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen („U. S. Individual Income Tax Return“).
15. April 20141 Personengesellschaften 8804 Erklärung über die in 2013 von Personengesellschaften einbehal- tenen Quellensteuern auf Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit, die auf Steuerausländer entfallen („Annual Return for Partnership Withholding Tax (Section 1446)“).
15. April 20141 Estates und Trusts 1041 Steuererklärung 2013 für inländische Estates und Trusts („U. S. Income Tax Return for Estates and Trusts“).
15. Mai 20143 Bestimmte steuer-befreite Organisationen 990 Steuererklärung 2013 für bestimmte steuerbefreite Organisationen („Return of Organization Exempt From Income Tax“).
16. Juni 20142 Beschränkt Steuerpflichtige 1040NR Einkommensteuererklärung 2013 für beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen („U.S. Nonresident Alien Income Tax Return“).
30. Juni 20144 Bestimmte natürliche u. juristische Personen, Zweigniederlassungen TD F 90-22.1 Kontrollmitteilung an die US-Finanzbehörden über nicht-amerika-nische Bankkonten betreffend 2013 („Report of Foreign Bank and Financial Accounts“).
Sätze der US-Einkommensteuer 2013
Ledige Personen
Steuerpflichtiges Einkommen
von bis Steuersatz
$0 $8,925 10 %
$8,926 $36,250 15 %
$36,251 $87,850 25 %
$87,851 $183,250 28 %
$183,251 $398,350 33 %
$398,351 $400,000 35 %
$400,001 39.6 %
Verheiratete mit getrennter Veranlagung1
Steuerpflichtiges Einkommen
von bis Steuersatz
$0 $8,925 10 %
$8,926 $36,250 15 %
$36,251 $73,200 25 %
$73,201 $111,525 28 %
$111,526 $199,175 33 %
$199,176 $225,000 35 %
$225,001 39.6 %

Besteuerung von Veräußerungsgewinnen („Capital Gains“)

Steuersätze, bei max. Grenzsteuersatz (s.o.)
Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf von 10; 15 % 25; 28; 33; 35 % 39.6 %
Aktien, Immobilien2
Haltedauer ≤ 12 Monate Normaltarif Normaltarif Normaltarif
Haltedauer > 12 Monate 0 % 15 % 20 %
Aufholungsgewinn 3 Normaltarif Normaltarif Normaltarif
Kunst, Antiquitäten, anderen Sammlerstücken sowie Gold (sog. „Collectibles“) 28 % 28 % 28 %

Zusätzliche Steuer auf (bestimmte) Investmenteinkünfte („Net Investment Tax“)

Für beschränkt Steuerpflichtige 0%

Für unbeschränkt Steuerpflichtige mit bereinigtem Bruttoeinkommen über $200,000 (Ledige) bzw. $125,000 (Verheiratete mit getrennter Veranlagung)3.8%

Alternative Mindeststeuer („Alternative Minimum Tax“)

Bei steuerpflichtigem AMT-Einkommen

< $179,500 (Ledige) bzw. < $89,750 (Verheiratete mit getrennter Veranlagung)26%

≥ $179,501 (Ledige) bzw. ≥ $89,751 (Verheiratete mit getrennter Veranlagung)28%

Persönlicher Freibetrag („Personal Exemption“)$3,900

Pauschale für Werbungskosten/Sonderausgaben („Standard Deduction“)

Für beschränkt Steuerpflichtige $0

Für unbeschränkt Steuerpflichtige (Ledige bzw. Verh. mit getrennter Veranlagung) $6,100

  1. Bei beschränkt Steuerpflichtigen ist keine Zusammenveranlagung zulässig.
  2. Ausnahmen gelten für Aktien, die als „kleine Geschäftsaktien“ zu qualifizieren sind (sog. „Qualified Small Business Stock“) sowie für Immobilien, die nach 1980 und vor 1987 in Betrieb genommen wurden.
  3. Der Aufholungsgewinn („Recaptured Gain“) entspricht grds. der bisher vorgenommenen Abschreibung. Jedoch unterliegen bestimmte Immobilien bis zur Höhe der linearen Abschreibung einem besonderen Steuersatz von 25 % („Unrecaptured Gain“).
Sätze der US-Quellensteuer 2014

Zinsen („Interest“) – nach Doppelbesteuerungsabkommen D/USA 0%

Dividenden („Dividends“) – nach Doppelbesteuerungsabkommen D/USA 15%

Bei Beteiligung einer Kapitalgesellschaft mit mehr als 10 % 5%

Bei Beteiligung einer Kapitalgesellschaft mit mehr als 80 % 0%

Gewerbliche Einkünfte („Income effectively connected with a U.S. Trade or Business“)

Steuerpflichtiger ist eine natürliche Person tatsächliche Steuerbelastung, max. 39.6 %

Steuerpflichtiger ist eine Kapitalgesellschaft tatsächliche Steuerbelastung, max. 35 %

Sätze der US-Körperschaftsteuer 2014
Steuerpflichtiges Einkommen
von bis Steuersatz
$0 $50,000 15 %
$50,001 $75,000 25 %
$75,001 $100,000 34 %
$100,001 $335,000 39 %
$335,001 $10,000,000 34 %
$10,000,001 $15,000,000 35 %
$15,000,001 $18,333,333 38 %
$18,333,334 35 %

Die Grenzsteuersätze werden zwischen $100,000 und $335,000 auf 39 % sowie zwischen $15,000,001 und $18,333,333 auf 38 % angehoben, womit die Steuervorteile der niedrigeren Progressionsstufen eliminiert werden („Recapture of Lower Bracket Benefits“).

Alternative Mindeststeuer („Alternative Minimum Tax“)

Falls zutreffend 20 %

Steuern auf thesaurierte Gewinne („Accumulated Earnings Tax“)

I.d.R. nicht zutreffend

Bei missbräuchlicher Thesaurierung zur Verzögerung der Dividendenbesteuerung; zusätzlich zur US-Körperschaftsteuer. 20 %

Steuersätze und Freibeträge der US-Nachlass- und Schenkungsteuer 2014

Steuersätze

Steuerpflichtiger Vermögensübergang
    von
    bis
    Steuer-satz
$0 $10,000 18 %
$10,001 $20,000 20 %
$20,001 $40,000 22 %
$40,001 $60,000 24 %
$60,001 $80,000 26 %
$80,001 $100,000 28 %
$100,001 $150,000 30 %
$150,001 $250,000 32 %
$250,001 $500,000 34 %
$500,001 $750,000 37 %
$750,001 $1,000,000 39 %
$1,000,001 40 %

Freibeträge

Begünstigter
Erblasser/Schenker Nicht-US-Ansässiger,
US-Ansässiger,
US-Staatsbürger1)
Ehegatte ohne US-
Staatsbürgerschaft
Ehegatte mit US-
Staatsbürgerschaft
NAC

H

L

A

S

S

S

T

E

U

E

R

Nicht-US-Ansässiger1)

  • Nicht in den USA belegenes Vermögen2)
  • In den USA belegenes Vermögen2)
Nicht Steuerbar Nicht Steuerbar Nicht Steuerbar
- nach US-Recht3) min. $60,000,
max. $175,006
min. $60,000,
max. $175,006
Steuerfrei
- nach DBA max. $5,340,0004) max. $10,680,0005)6) N/A
US-Ansässiger,
US-Staatsbürger1)
$5,340,000 $5,340,000 Steuerfrei
SCH

E

N

K

U

N

G

S

T

E

U

E

R

Nicht-US-Ansässiger1)

  • Nicht in den USA belegenes Vermögen2)
  • In den USA belegenes Vermögen2)
Nicht Steuerbar Nicht Steuerbar Nicht Steuerbar
$14,0007) $145,0005)8) Steuerfrei
US-Ansässiger,
US-Staatsbürger1)
$5,340,000 $5,340,000 Steuerfrei
  1. Die Ansässigkeitsdefinition für Zwecke der Nachlass- und Schenkungsteuer entspricht grds. dem Lebensmittelpunkt.
  2. Es gilt grds. die Belegenheitsdefinition des US-Steuerrechts; evtl. anwendbare DBA-Regelungen können entsprechend berücksichtigt werden.
  3. Nach US-Recht ist der Freibetrag $60,000 oder ein ggf. höherer Betrag, welcher sich aus dem Verhältnis des in den USA belegenen Vermögens zum Wert des gesamten Nachlasses, multipliziert mit dem max. Freibetrag von $175,006, errechnet.
  4. Freibetrag nach Art. 10 Abs. 5 Erb-DBA D/USA: Der Freibetrag errechnet sich aus dem Verhältnis des in den USA belegenen Vermögens zum Wert des gesamten Nachlasses, multipliziert mit dem max. Freibetrag i.H.v. $5,340,000 (2014).
  5. Bei Übertragungen im Wege der Schenkung oder Erbschaft auf den Ehegatten sind nach Art. 10 Abs. 4 Erb-DBA D/USA 50 % des übertragenen Vermögens freigestellt (Bewertungsabschlag), wenn das Vermögen kein sog. community property darstellt.
  6. 1. Schritt: Ehegattenfreibetrag i.H.v. $5,340,000 (2014) nach Art. 10 Abs. 6 Erb-DBA D/USA. 2. Schritt: Weiterer Freibetrag von max. $5,340,000 (2014) nach Art. 10 Abs. 5 Erb-DBA D/USA. Zur Berechnung des zweiten Freibetrags vgl. Fußnote 4.
  7. Der Freibetrag (sog. Annual Exclusion – $14,000 in 2014) gilt pro Begünstigtem, steht jedes Kalenderjahr erneut zur Verfügung und unterliegt der jährlichen Inflationsanpassung. Er gilt immer zusätzlich zu allen anderen Freibeträgen.
  8. Der Freibetrag (sog. Annual Exclusion – $145,000 in 2014) steht jedes Kalenderjahr erneut zur Verfügung und unterliegt der jährlichen Inflationsanpassung. Er gilt immer zusätzlich zu allen anderen Freibeträgen.
Belastungsvergleich Wichtiger Investitionsalternativen 20141)
 
Ein deutscher Steuerpfl.2) erzielt US-Einkünfte durch US-Personen-
gesellschaft
3)
„Foreign Reverse Hybrid“
(z.B. GmbH & Co. KG)
4)
Steuer-
satz
Steuer-
bemessungs-
grundlage
Steuern Steuer-
bemessungs-
grundlage
Steuern
GE USA Steuerpflichtiges US-Einkommen 1,000 1,000
US-Staatseinkommenst. (Juristische Pers.) 5) 6.00% -60 60
Steuerpfl. US-Einkommen nach Staatssteuern 1,000 940
US-Bundeskörperschaftsteuer 6) 35.00% -329 329
US-Zweigniederlassungsteuer 7) 5.00% -31 31
Einkommen nach US-Körperschaftsteuer 580
AE US-Staatseinkommenst. (Natürliche Pers.) 5) 6.00% -60 60
US-Bundeseinkommensteuer 8) 39.60% -372 372
Einkommen nach US-Steuern 568 580
DE Einkommen nach US-Steuern 568 580 4),9)
Deutsche Einkommensteuern 0 0
Einkommen nach Steuern 568 580
US und deutsche Steuern 432 420
Gesamtsteuerbelastung 43.22 % 41.96 %

AE – Gesellschafter-/Anteilseignerebene, GE – Gesellschaftsebene

  1. Unter Berücksichtigung der relevanten Ertragsteuern. Erbschaft- und Schenkungsteuer bleiben unberücksichtigt.
  2. Unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland, beschränkte Steuerpflicht in den USA.
  3. Die sog. „Check-the-Box election“ wurde nicht ausgeübt.
  4. Ein „Foreign Reverse Hybrid“ wird nach US-Steuerrecht als Kapital- und nach deutschem Steuerrecht als Personengesellschaft behandelt.
  5. Es wird ein Staatssteuersatz von 6.00 % für Einkommensteuer und Körperschaftsteuer unterstellt.
  6. Es wird der Höchststeuersatz der Bundeskörperschaftsteuer für 2014 angenommen.
  7. Es wird unterstellt, dass die Gesellschaft die Voraussetzungen für eine Reduzierung der Zweigniederlassungsteuer auf null nicht erfüllt.
  8. Es wird der Höchststeuersatz der Bundeseinkommensteuer für 2014 angenommen.
  9. Die in den USA erwirtschafteten Einkünfte sind in Deutschland freigestellt, unterliegen jedoch dem Progressionsvorbehalt.
Belastungsvergleich Wichtiger Investitionsalternativen 20141)
 
Ein deutscher Steuerpfl.2) erzielt US-Einkünfte durch Deutsche Kapital-gesellschaft (GmbH)3) US-Kapitalgesellschaft
Steuer-
satz
Steuer-
bemessungs-
grundlage
Steuern Steuer-
bemessungs-
grundlage
Steuern
GE USA Steuerpflichtiges US-Einkommen 1,000 1,000
US-Staatseinkommenst. (Juristische Pers.) 5) 6.00% -60 60 -60 60
Steuerpfl. US-Einkommen nach Staatssteuern 940 940
US-Bundeskörperschaftsteuer 6) 35.00 % -329 329 -329 329
US-Zweigniederlassungsteuer 7) 5.00 % -31 31
Einkommen nach US-Körperschaftsteuer 580 519
AE US-Quellensteuer (Natürliche Person) 15.00% -92 92
Einkommen nach US-Steuern 580 519
GE Steuerpflichtige Dividendeneinkünfte 10) 580 611
Deutsche Abgeltungsteuer 11) 25.00% -145 145 -153 153
Steueranrechnung der US-Quellensteuer 92 -92
Solidaritätszuschlag 12) 5.50% -8 8 -3 3
Deutsche Einkommensteuern -153 -64
Einkommen nach US-Steuern 580 519
Deutsche Einkommensteuern -153 -64
Einkommen nach Steuern 427 455
US und deutsche Steuern 573 545
Gesamtsteuerbelastung 57.26 % 54.51 %

AE – Gesellschafter-/Anteilseignerebene, GE – Gesellschaftsebene

  1. Unter Berücksichtigung der relevanten Ertragsteuern. Erbschaft- und Schenkungsteuer bleiben unberücksichtigt.
  2. Unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland, beschränkte Steuerpflicht in den USA.
  3. Die sog. „Check-the-Box election“ wurde nicht ausgeübt.
  4. Ein „Foreign Reverse Hybrid“ wird nach US-Steuerrecht als Kapital- und nach deutschem Steuerrecht als Personengesellschaft behandelt.
  5. Es wird ein Staatssteuersatz von 6.00 % für Einkommensteuer und Körperschaftsteuer unterstellt.
  6. Es wird der Höchststeuersatz der Bundeskörperschaftsteuer für 2014 angenommen.
  7. Es wird unterstellt, dass die Gesellschaft die Voraussetzungen für eine Reduzierung der Zweigniederlassungsteuer auf null nicht erfüllt.
  8. Es wird die Ausschüttung aller Gewinne aus der deutschen bzw. US-amerikanischen Kapitalgesellschaft unterstellt.
  9. Es wird unterstellt, dass die Beteiligung im Privatvermögen gehalten wird und das Teileinkünfteverfahren nicht anzuwenden ist.
  10. Bemessungsgrundlage ist die festzusetzende Einkommensteuer nach Anrechnung der ausländischen Steuern.
Unsere Kanzlei

Wir sind eine führende US-Steuerberatungsgesellschaft für deutsch- sprachige Mandanten in den USA. Unsere Beratungsleistungen umfassen die Bereiche Steuerplanung und Compliance und berück- sichtigen dabei insbesondere die Anforderungen von Private Clients sowie Tochtergesellschaften mittelständischer Unternehmen aus Deutschland, der Schweiz und Österreich.

Schwerpunkte unseres Dienstleistungsangebotes sind sämtliche Bereiche der US-Rechnungslegung und US-Besteuerung, insbesondere Unternehmensteuerrecht, Erb- bzw. Nachlasssteuerrecht sowie Immobiliensteuerrecht. Unsere Kanzlei wurde 1995 von Gerald Brix mit Hauptsitz in New York gegründet.

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Newsletter November 2013

Aktuelle Mitteilungen im Zusammenhang mit Selbstanzeigen für in den USA nicht gemeldete, ausländische Bankkonten

Das Government Accountability Office (GAO), eine unabhängige Aufsichtsbehörde der US-Bundesregierung, hat am 26. April 2013 einen umfassenden Bericht über die verschiedenen Selbstanzeigemöglichkeiten im Zusammenhang mit nicht gemeldeten, ausländischen Bankkonten und nicht erklärten Einkünften vorgelegt. Hierbei handelt es sich um die bislang umfassendste Analyse dieser Programme, welche auf einer zweijährigen Studie basiert. Interessant ist nun, ob und inwiefern die Ergebnisse die künftige Vorgehensweise der US-Finanzbehörde (Internal Revenue Service, IRS) beeinflussen und damit die Handlungsalternativen der betroffenen Steuerpflichtigen verändern.

Grundsätzliches

Hintergrund – Pflicht zur jährlichen Einreichung von US-Steuererklärungen sowie FBARs

Alle US-Staatsbürger, Personen im Besitz einer US-Greencard und alle aufgrund des Substantial Presence Test unbeschränkt US-steuerpflichtigen Person gehören im US-Steuerrecht zur Gruppe der sogenannten US-Personen. Jede US-Person ist grundsätzlich zur jährlichen Einreichung einer US-Steuererklärung verpflichtet und muss dabei ihre weltweit erzielten Einkünfte erklären und versteuern.

Darüber hinaus unterliegen US-Personen unter bestimmten Voraussetzungen einer jährlichen Meldepflicht, wenn sie über ausländische Bankkonten verfügen (Report of Foreign Bank and Financial Accounts, FBAR; Formular TD F 90-22.1). Die Meldepflicht besteht, sofern die Salden aus den Konten zu einem beliebigen Zeitpunkt im Laufe des Kalenderjahres kumulativ den Betrag von USD 10.000 überschreiten. Hierbei werden nicht nur sämtliche Konten im vollständigen und teilweisen Eigentum einer meldepflichtigen Person erfasst, sondern auch die Konten, für die lediglich Zeichnungsberechtigung besteht. Dazu zählen auch Konten von Kapital- und Personengesellschaften, an denen die meldepflichtige Person direkt oder indirekt zu mehr als 50 % beteiligt ist.

Bei Kapitalgesellschaften wird in diesem Zusammenhang auf das Kapital oder die Stimmrechte abgestellt. Bei der Personengesellschaft wird die Meldepflicht aufgrund des Anteiles am Kapital oder am Ergebnis bestimmt. Anzugeben sind darüber hinaus auch Konten, die treuhänderisch für andere Personen gehalten werden, sowie Konten über die eine Person formell oder faktisch verfügen kann.

Für eine Verletzung der Meldepflicht im Ausland geführter Konten sind im Gesetz erhebliche Strafen vorgesehen. Das jeweilige Strafmaß hängt jedoch von der Schwere der Pflichtverletzung ab, wobei verschiedene Tatbestände zu unterscheiden sind. Die Verwaltungsstrafen können dabei laut Gesetz pro versäumtem Jahr bis zu 50 % des höchsten Jahressaldos für jedes berichtspflichtige Konto betragen, für das die Offenlegung versäumt wurde (oder bis zu USD 100.000, falls höher). Bei einer Straferhebung für einen Zeitraum von maximal sechs Jahren kann die Strafe mithin bis zu 300 % der nicht gemeldeten Bankkonten betragen. Zusätzlich zur Verwaltungsstrafe kann eine strafrechtlich relevante Maßnahme (Bußgeld bis zu USD 500.000 oder Haft bis zu zehn Jahren) verhängt werden.

Aufarbeitung der Vorjahre – Derzeitige Handlungsalternativen

Für Steuerpflichtige, die Ihren US-steuerlichen Pflichten bisher nicht lückenlos und/oder korrekt nachgekommen sind, bestehen derzeit folgende Handlungsalternativen zur Aufarbeitung der Vorjahre:

1. Quiet Disclosure

Der Steuerpflichtige reicht für einen bestimmten Zeitraum von normalerweise fünf bis sechs Jahren Steuererklärungen bzw. berichtigte Steuererklärungen sowie FBARs ein, ohne zuvor formell eine Zulassung zum Selbstanzeigeprogramm bei der US-Finanzbehörde zu beantragen. Der Einreichung wird in der Regel ein entsprechendes Begleitschreiben beigefügt, welches die Umstände erklärt und versucht, entschuldbare Unwissenheit nachzuweisen.

In diesem Fall können allerdings sämtliche anwendbaren Strafen bis zur vollen Höhe vom IRS veranschlagt werden – das Risiko hoher Strafen besteht grundsätzlich. Mit einem Rechtfertigungsgrund für die vormalige Nichteinreichung (z.B. Steuerberater hat falsch beraten) kann man diese Strafen allerdings mit hoher Wahrscheinlichkeit verringern oder sogar gänzlich eliminieren. Der Vorteil dieser Variante ist sicherlich die Verhandelbarkeit des Strafmaßes, jedoch besteht hier
keine Sicherheit bzgl. einer evtl. resultierenden strafrechtlichen Verfolgung.

2. Loud Disclosure – OVDP 2012

Das derzeitige Offshore Voluntary Disclosure Program (OVDP) ist seit Anfang 2012 zugänglich. Eine Zulassung zum gültigen Selbstanzeigeprogramm muss vom Steuerpflichtigen formell bei der US-Finanzbehörde beantragt werden. Im Rahmen dieses Programms sind grundsätzlich für einen Zeitraum von acht Jahren Steuererklärungen bzw. berichtigte Steuererklärungen sowie FBARs einzureichen.

Ob der/die Betroffene unter Vorsatz gehandelt hat oder nicht, ist dabei zumindest für die strafrechtliche Beurteilung prinzipiell unerheblich. Der Höchstsatz des Strafmaßes betreffend FBAR, d.h. die vom Schweregrad der Erklärungspflichtverletzung abhängige Höhe der Strafzahlungen, liegt bei 27,5 % auf den Höchstbetrag aller nicht gemeldeten Bankkonten der letzten acht Jahre (einmalig). Die niedrigsten Strafsätze entsprechen 5 % und 12,5 %, werden jedoch nur unter ganz bestimmten Voraussetzungen gewährt. In der Regel nur bei entschuldbarer Unwissenheit kann sogar eine völlige Straffreiheit erlangt werden, was jedoch wiederum von bestimmten Rechtfertigungsgründen abhängig gemacht wird (sog. reasonable cause). Zusätzlich sind sämtliche Steuern, Zinsen und
Strafen für die verspätete Einreichung der Steuererklärungen zu entrichten. Bei Teilnahme am OVDP wird von einer zusätzlichen strafrechtlichen Verfolgung abgesehen, mit Ausnahme besonders schwerer Fälle von Vorsatz.

3. Streamlined OVDP – Modifiziertes Selbstanzeigeprogramm

Die erst seit 1. September 2012 gültigen Neuregelungen zum aktuellen OVDP (modifiziertes bzw. Streamlined OVDP) bieten eine erleichterte Aufarbeitung der Vergangenheit für bestimmte Steuerpflichtige an, die vom IRS als Steuerpflichtige mit einem geringen Risiko zur Steuerhinterziehung angesehen werden.

Unter die Neuregelung fallen zum Beispiel Personen mit Doppelstaatsbürgerschaft sowie im Ausland lebende US-Staatsbürger mit insgesamt unkomplizierter steuerlicher Gesamtsituation und überschaubaren steuerpflichtigen Einkünften („taxpayer, who are low compliance risks“), deren nachzuzahlende US-Steuerschuld jedes betreffenden/nachzureichenden Jahres unter USD 1.500 liegt und auch sonst keine Risikokriterien aufweisen. Ebenfalls begünstigt sind Steuerpflichtige, die ihre ausländischen Altersvorsorgepläne bisher steuerlich in den USA nicht korrekt erklärt haben.

Für diese Fälle hat der IRS einen gänzlichen Straferlass angekündigt. Ferner setzt die Teilnahme am modifizierten OVDP lediglich die rückwirkende Einreichung aller Steuererklärungen für drei Jahre sowie die rückwirkende Einreichung aller FBAR-Formulare für sechs Jahre voraus (im Gegensatz zu sonst acht Jahren). Offene Steuerschulden zzgl. evtl. fälliger Zinsen und anderer Verspätungszuschläge sind selbstverständlich auch hier zeitgleich mit Einreichung zu begleichen.

Fälle von Steuerpflichtigen, die den engen Kriterienkatalog zur Anwendung der erleichterten Regelungen zwar nicht erfüllen, sich aber dennoch auf die modifizierten Regelungen des OVDP berufen, unterliegen laut IRS einem höheren Prüfungsrisiko. Eine Prüfung könnte dann auch mehr als die letzten drei Steuerjahre umfassen.

Anders als das reguläre OVDP bietet das Streamlined OVDP keinen Schutz vor strafrechtlicher Verfolgung, wenngleich die Wahrscheinlichkeit hierfür bei diesen Fällen als gering einzustufen ist.

4. Möglichkeit des Opt-Out aus dem OVDP

Der in das derzeitige OVDP aufgenommene Steuerpflichtige hat grundsätzlich jederzeit die Möglichkeit, das OVDP-Verfahren zu verlassen (sog. Opt-Out). Die Wahl zum Opt-Out hat grundsätzlich zur Folge, dass der Fall dem regulären Prüfungsprozedere des IRS unterliegt. Diese Möglichkeit kann dann in Erwägung gezogen werden, wenn das veranlagte Strafmaß nicht zufriedenstellend ist und die Möglichkeiten außerhalb des OVDP aussichtsreicher erscheinen. So ist das Strafmaß innerhalb des OVDP nicht oder nur schwer verhandelbar, wohl jedoch außerhalb des OVDP. Dies kann von Vorteil sein, muss aber nicht. Gleichzeitig ist zu beachten, dass der Steuerpflichtige innerhalb des OVDP grundsätzlich keine strafrechtliche Verfolgung zu befürchten hat, dies jedoch außerhalb des OVDP niemals ausgeschlossen werden kann. Ein einmal gestellter Antrag auf Opt-Out ist unwiderruflich. Laut dem IRS soll der zum Opt-Out optierende Steuerzahler keine negativen Konsequenzen aus der Opt-Out-Entscheidung fürchten müssen, zumindest nicht aufgrund der Entscheidung an sich. Dies schließt nicht aus, dass das Ergebnis nach Opt-Out schlechter ausfallen und/oder strafrechtliche Konsequenzen zur Folge haben kann.

Die Frage, welche Schritte zur Aufarbeitung der Vergangenheit unternommen werden sollten, ist sehr komplex und hängt vor allem von den Umständen des Einzelfalles ab. Zur Findung der optimalen Lösung empfiehlt sich fast immer die frühzeitige Hinzuziehung von entsprechend spezialisierten Steuerberatern sowie -anwälten. Eine weiterführende Zusammenarbeit mit den Anwälten im Rahmen der Aufarbeitung ist daran anknüpfend allerdings nur dann notwendig, wenn die Offenlegung im Rahmen des OVDP erfolgt.

Entwicklungen der Selbstanzeigeprogramme

Historischer Abriss

Das erste steuerliche Selbstanzeigeprogramm (OVDP) trat in den USA im Jahre 2009 in Kraft. Erst im Jahr 2008 wurde durch die Verhaftung eines UBS-Bankers klar, dass US-Steuerpflichtige mit Hilfe ausländischer Banken systematisch und in großem Umfang Steuern hinterzogen haben. In der Konsequenz traten die bereits lange bestehenden, jedoch kaum angewandten Vorschriften zur Offenlegung ausländischer Bankkonten in den Mittelpunkt. Gleichzeitig wurde jedoch durch das OVDP US-Steuerpflichtigen, die in der Vergangenheit ihren Offenlegungspflichten bezüglich außerhalb den USA belegenen Bankkonten nicht nachgekommen sind, die Möglichkeit gegeben, dies im Rahmen des erstmaligen OVDP nachzuholen. Das erste OVDP von 2009 war zeitlich befristet und sah grundsätzlich niedrigere Strafen und einen Verzicht auf strafrechtliche Verfolgung vor. Nahezu identisch war die zweite, ebenfalls zeitlich befristete Selbstanzeigeinitiative von 2011.

Das aktuelle OVDP vom 9. Januar 2012 [IR-2012-5] ist insgesamt die dritte Auflage. Im Gegensatz zu den beiden Vorgängerinitiativen ist diese bis auf weiteres zeitlich unbefristet, eine Fristsetzung ist jedoch jederzeit möglich. Nach den bisherigen Vorschriften des aktuellen OVDP werden grundsätzlich insbesondere jene Steuerpflichtige angesprochen, die die Teilnahme an einem der Vorgängerprogramme verpasst haben oder aber sich ihrer Erklärungspflicht bisher nicht bewusst waren. Dies betrifft vor allem US-Staatsbürger mit doppelter Staatsangehörigkeit, im Ausland ansässige US-Staatsbürger sowie Greencard-Besitzer.

Im Sommer 2012 wurde zusätzlich das sog. Streamlined OVDP mit dem Ziel eingeführt, eine Selbstanzeige für bestimmte Steuerpflichtige leichter zugänglich und weniger aufwendig zu gestalten. Das Verfahren unter dem Streamlined OVDP enthält deutlich erleichterte Regelungen und ein deutlich geringeres Strafmaß, allerdings ausschließlich für bestimmte im Ausland lebende US-Staatsbürger (einschließlich Doppel-Staatsbürger) sowie für Personen, die ihre ausländischen Altersvorsorgepläne in den USA bisher nicht korrekt erklärt haben (siehe auch oben).

Aktuelle Trends – Abraten von Quiet Disclosure

In den vergangenen Jahren haben viele Steuerpflichtige, die ausländische Konten nicht oder nicht vollständig gemeldet und/oder ihre Einkommensteuern nicht oder nur teilweise beglichen haben, die Alternative der genannten Quiet Disclosure gewählt. Das Verfahren hat allerdings wie bereits erwähnt den Nachteil, dass kein strafrechtlicher Schutz des Steuerpflichtigen besteht. In manchen Fällen war dies jedoch vielleicht auch nicht erforderlich, da bei Nichtmeldung keine Betrugsabsicht sondern lediglich Fahrlässigkeit vorlag oder auf einen inkompetenten Berater vertraut wurde.

Das Kalkül ist in den vergangenen Jahren oft belohnt worden. Die nachträgliche Meldung der ausländischen Bankkonten – eine Vorschrift im US-Gesetzbuch Teil „Money and Finance“, nicht jedoch Teil des USSteuergesetzbuches – wurde wohl nur in Ausnahmefällen nachverfolgt. Insbesondere erfolgte scheinbar kein Abgleich der nicht bzw. nachgemeldeten Bankkonten mit den Steuererklärungen hinsichtlich der Information, ob die Nachmeldungen zu Steuernachzahlungen führten. In einem Bericht des U.S. Government Accountability Office (GAO) vom 27. März 2013 wurde die Finanzverwaltung diesbezüglich stark angegriffen und dazu aufgefordert, ihre Praxis dahingehend unverzüglich zu ändern.

In der Tat scheint die Finanzverwaltung hier bereits aktiv geworden zu sein. Steuerzahler, die in den vergangenen Monaten Erklärungen im Rahmen einer Quiet Disclosure eingereicht haben, warten bislang vergeblich auf eine Reaktion der Finanzverwaltung. Beispielsweise betreffend der Berechnung der Zinsen und Strafen, die sonst nach vier bis sechs Wochen zu erwarten war. Dies lässt vermuten, dass die Arbeitsabläufe an die Forderungen des GAO angepasst werden, wobei die Umsetzung einen entsprechenden zeitlichen Mehraufwand zur Folge hat. Immerhin wurden in dem GAO Bericht mehr als 10.000 verdächtige Fälle genannt, die sich durch die Verknüpfung von nicht gemeldeten Bankkonten und nachgereichten
Steuererklärungen ergaben.

In Folge der aktuellen Entwicklungen sollte von der Option einer Quiet Disclosure mehr denn je abgeraten werden. Dies vor allem auch deshalb, weil der IRS wesentlich konsequenter als in der Vergangenheit Strafen für die Nichtbeachtung bestimmter Meldepflichten (beispielsweise den Formularen 5471, 3520, 8865) festsetzt. Während die Strafen für die Missachtung dieser Meldepflichten im Rahmen des Selbstanzeigeprogramms (OVDP) nicht erhoben werden, riskiert der Steuerpflichtige bei einer Quiet Disclosure die erheblichen Strafen. So beträgt die Strafe bei Nicht- bzw. verspäteter Einreichung des Formulars 5471 „Information Return of U.S. Persons With Respect to Certain Foreign Corporations” grundsätzlich USD 10.000 pro Formular und pro Jahr. Hat der Steuerpflichtige zum Beispiel Anteile an drei ausländischen, berichtspflichtigen Kapitalgesellschaften und dabei die Einreichung des Formulars 5471 für insgesamt vier Jahre versäumt, so muss er prinzipiell mit der Erhebung einer Strafe von insgesamt USD 120.000 rechnen.

Außerhalb des Selbstanzeigeprogramms können Strafen für nicht gemeldete Bankkonten in Höhe von 50 % per annum auf den Maximalbetrag des nicht gemeldeten Bankkontos für einen Zeitraum von maximal sechs Jahren erhoben werden. Mithin kann die Strafe maximal 300 % der nicht gemeldeten Bankkonten betragen. Bislang wurden allerdings nur sehr wenige Fälle bekannt, in denen der IRS diese Höchststrafe festgesetzt hat. Allerdings scheint sich auch hier die Vorgehensweise der Finanzverwaltung zu ändern. So hat der IRS im Sommer dieses Jahres einen Steuerpflichtigen in Florida auf eine Strafe von 200 % des nicht gemeldeten Bankkontos verklagt (United States v. Carl R. Zwerner, Case # 1:13-cv-22082-CMA, SD Florida, June 11, 2013). Der Steuerpflichtige hatte die Erträge aus nicht gemeldeten Bankkonten im Rahmen einer Quiet Disclosure nachversteuert.

Aktuelle Trends – Verweigerung der Annahme ins OVDP

Eine weitere Entwicklung zeichnete sich in den vergangenen Monaten hinsichtlich der Aufnahme in das derzeitige Selbstanzeigeprogram (OVDP) ab. Nach Antrag auf Aufnahme in das OVDP, dem sog. Pre-Clearance, wird in einem ersten Schritt durch das IRS Criminal Investigation Lead Development Center geprüft, ob gegen den Steuerpflichtigen bereits ermittelt wird. Ist dies nicht der Fall, dann erhält der Steuerpflichtige eine sog. Pre-Clearance Notice, verbunden mit der Aufforderung, die Selbstanzeige (Volontary Disclosure Letter) innerhalb einer Frist von 30 Tagen an die IRS Criminal Investigation Division zu senden. Erst nach Bearbeitung des Antrags erhält der Steuerpflichtige ein Schreiben vom IRS Director of Global Financial Crimes, in dem von Seiten der Finanzverwaltung der Hinweis enthalten ist, dass von einer strafrechtlichen Verfolgung normalerweise abgesehen wird.

In der ersten Jahreshälfte haben nun jedoch einige Steuerpflichtige, die bereits formell im Selbstanzeigeprogramm aufgenommen waren und die Pre-Clearance Notice erhalten hatten, seitens der Finanzverwaltung die Nachricht über die nachträgliche Verweigerung der Aufnahme in das Programm erhalten. In diesen Fällen handelt es sich um Kunden bestimmter Banken, die ihre Kunden im Vorfeld schriftlich aufgefordert hatten, ggf. nicht erklärte Konten und Einnahmen im Rahmen einer Selbstanzeige (nach-) zu melden. Die Schreiben der Finanzverwaltung enthalten allerdings keine Hinweise darauf, ob Kundeninformationen im Vorfeld an die US-Steuerbehörden gemeldet wurden – es bleibt die Vermutung. Zusätzlich sind erst seit kurzem im Rahmen des Voluntary Disclosure Letters auch Angaben darüber zu machen, ob der Steuerpflichtige bereits von einer ausländischen Regierung oder einem ausländischen Finanzinstitut auf die Möglichkeit der Weiterleitung bestimmter Kunden- bzw. Mandanteninformationen an den IRS hingewiesen wurde.

Es ist eher unwahrscheinlich, dass die genannten Schreiben bestimmter Banken an ihre Kunden der Auslöser für den rückwirkenden Ausschluss aus dem OVDP waren. Wahrscheinlicher ist, dass die Finanzverwaltung bestimmte Banken im Visier hat, deren Kunden nicht zur Selbstanzeige zugelassen werden sollen. Bereits in unserem Newsletter vom Juli 2012 hatten wir darauf hingewiesen, dass diesbezüglich Gerüchte bei den zuständigen Ministerien kursieren. Zwar wurden die Gerüchte bislang nicht bestätigt, doch deuten die jüngsten Erfahrungen einer rückwirkenden Verweigerung auf genau diese Praxis hin.

Der Sachverhalt der rückwirkenden Verweigerung ist aus juristischer Sicht wohl auf verschiedenen Ebenen problematisch. Zum einen wird eine solche Rückwirkung das Vertrauen in die Rechtssicherheit nicht gerade stärken. Zum anderen erscheint fraglich, ob hier nicht eine Rivalität der beteiligten Ministerien mit unterschiedlichen Zielsetzungen auf dem Rücken der Steuerpflichtigen ausgetragen wird. Während das Finanzministerium an der Einnahmenmaximierung interessiert ist, zielt das Justizministerium auf die Bestrafung von Steuersündern ab. Der Kompetenzstreit entsteht, da die Nichtmeldung von ausländischen Bankkonten in den strafrechtlichen Vorschriften des Justizministeriums verankert ist, die Verwaltung jedoch der Steuerhörde übertragen wurde, die wiederum dem Finanzministerium untersteht.

Eher positiv sind dahingegen die Erfahrungen bei freiwilligem Verlassen des Selbstanzeigeprogramms und Wechsel in das Streamlined OVDP. Bisweilen lässt sich nämlich erst im Rahmen der regelmäßig langwierigen Aufarbeitung zurückliegender Steuerjahre erkennen, ob die engen Voraussetzungen für das Streamlined OVDP erfüllt sind. Wie oben bereits erwähnt, darf unter anderem die Steuer, die sich aus der Nicht- bzw. Nachmeldung der ausländischen Konten und/oder respektiven Einkünften ergibt, USD 1.500 per annum nicht überschreiten. In der Praxis hat sich allerdings gezeigt, dass die Finanzverwaltung auch bei Überschreitung dieser Beträge großzügig ist und Steuerpflichtigen ermöglicht, vom Selbstanzeigeprogramm in das Streamlined OVDP zu wechseln.

Und wie genau wird man US-Staatsbürger?

Die Erlangung der amerikanischen Staatsbürgerschaft durch Geburt

Beitrag von Annabelle Fischer
Die unbeschränkte US-Steuerpflicht knüpft unter anderem an den Besitz der US-Staatsbürgerschaft an. Demnach müssen alle US-Staatsbürger, unabhängig von ihrem tatsächlichen Wohnsitz, jährlich eine US-Einkommensteuererklärung abgeben. Hinzu kommen umfangreiche Erklärungspflichten, beispielweise über von ausländischen Erblassern oder Schenkern erhaltene Zuwendungen oder ausländische (nicht in den USA belegene) Bankkonten.

Vor diesem Hintergrund scheint es angebracht, das Erlangen der amerikanischen Staatsbürgerschaft genauer zu untersuchen. Klar ist, dass durch das verfassungsrechtlich verankerte ius solis die Geburt in den USA immer zur US-Staatsbürgerschaft führt. Weniger bekannt sind jedoch die Regelungen des ius sanguinis, wonach die Staatsbürgerschaft auch durch Abstammung von einem US-Elternteil erworben werden kann, selbst wenn das Geburtsland außerhalb der USA liegt.

US-Staatsbürgerschaft durch Geburt in den USA

Wer in den USA geboren ist, braucht sich um seine amerikanische Staatsbürgerschaft wenig Gedanken zu machen. Die Verfassung der Vereinigten Staaten besagt, dass jede Person, die in den USA oder deren Territorien geboren ist, automatisch amerikanischer Staatsangehöriger ist. Dabei spielt es weder eine Rolle, wie viel Zeit die Person nach der Geburt in den USA verbracht hat noch welcher Staatsangehörigkeit die Eltern zum Zeitpunkt der Geburt angehörten.

US-Staatsbürgerschaft durch Übertragung von den Eltern

Die meisten Personen mit amerikanischer Staatsbürgerschaft sind sich ihrer Staatsbürgerschaft bewusst, entweder, da sie in den USA geboren wurden oder da sie die amerikanische Staatsbürgerschaft auf Antrag hin erlangt haben. Es kommt jedoch häufig vor, dass Personen, die außerhalb der USA leben oder geboren wurden, US-Staatsbürger sind, ohne dies zu wissen. Unter bestimmten Voraussetzungen geht die amerikanische Staatsbürgerschaft von den Eltern auf das Kind über, wenn Vater oder Mutter Amerikaner sind und das Geburtsland außerhalb der USA liegt. Nach dem amerikanischen Staatsbürgerschaftsrecht sind für die Übertragung der Staatsbürgerschaft folgende Kriterien entscheidend:

  1. das Geburtsdatum,
  2. ob Vater oder Mutter oder beide Eltern bei der Geburt amerikanische Staatsbürger waren,
  3. das Kind ehelich oder unehelich ist und
  4. ob bzw. wie lange Vater oder Mutter vor der Geburt des Kindes in den USA oder deren Territorien physisch anwesend1 waren.

Die Gesetzeslage zur Bestimmung, ob ein außerhalb der USA geborenes Kind die amerikanische Staatsbürgerschaft erlangt hat, hat sich über die Jahre hin mehrfach geändert und ist daher recht komplex. Maßgebend ist das Gesetz, welches zur Zeit der Geburt des Kindes in Kraft war. Das heute einschlägige Gesetz ist der Immigration and Nationality Act (INA), welcher am 24. Dezember 1952 in Kraft getreten ist, seitdem jedoch mehrfach geändert wurde.2 Der INA und die davor geltenden Gesetze schreiben für den Übergang der amerikanischen Staatsbürgerschaft von den Eltern auf das Kind vor, dass die Eltern bzw. der Elternteil, der US-Staatsbürger ist, vor der Geburt des Kindes in den USA oder deren Territorien physisch anwesend gewesen sein müssen. Ist die Länge der physischen Anwesenheit nicht explizit im Gesetz geregelt, ist nicht zwingend die Dauer maßgebend, sondern ob die amerikanischen Einwanderungsbehörden davon überzeugt sind, dass die Eltern bzw. der betreffende Elternteil in den USA oder deren Territorien tatsächlich jemals physisch anwesend waren und nicht lediglich dort einen pro-forma Wohnsitz hatten.

Bis zum 10. Oktober 1978 mussten Personen, die die Staatsbürgerschaft durch Geburt außerhalb der USA von nur einem amerikanischen Elternteil erlangt hatten, eine gewisse physische Anwesenheit in den USA nachweisen, um nicht den Verlust der amerikanischen Staatsbürgerschaft zu erleiden. Daher ist es im Einzelfall möglich, dass Personen im Ausland als amerikanische Staatsbürger geboren wurden, die US-Staatsbürgerschaft zwischenzeitlich jedoch wieder verloren haben, ohne sich weder des einen noch des anderen bewusst zu sein.

Im Ausland geborenes Kind zweier US-Staatsbürger bzw. mit nur einem amerikanischen Elternteil

Ein außerhalb der USA oder deren Territorien geborenes Kind ist amerikanischer Staatsbürger durch Geburt, wenn beide Eltern zum Zeitpunkt der Geburt verheiratet und amerikanische Staatsbürger waren und mindestens ein Elternteil vor der Geburt des Kindes in den USA oder deren Territorien physisch anwesend war (keine spezifische Zeitdauer erforderlich).3

Ein außerhalb der USA geborenes Kind kann die amerikanische Staatsbürgerschaft aber auch dann durch Geburt erlangen, wenn lediglich ein Elternteil zur Zeit der Geburt US-Staatsbürger war.4 Voraussetzung ist, dass der Elternteil vor der Geburt für die gesetzlich vorgeschriebene Zeit in den USA oder deren Territorien physisch anwesend war. Wie die nachfolgenden Regelungen zeigen, kommt es im Hinblick auf die Dauer der physischen Anwesenheit des amerikanischen Elternteils entscheidend darauf an, wann das Kind geboren wurde:

  • Für Geburten am oder nach dem 14. November 1986 ist eine Dauer von fünf Jahren, zwei davon nachdem der Elternteil 14 Jahre alt war, gesetzlich vorgeschrieben.
  • Für Geburten zwischen dem 24. Dezember 1952 und dem 13. November 1986 ist eine Dauer von 10 Jahren, zwei davon nachdem der Elternteil 14 Jahre alt war, vorgeschrieben.

Beispiel: John ist Amerikaner und geht nach der Highschool im Alter von 19 Jahren zum Studium nach Regensburg, wo er seine künftige Frau, eine deutsche Staatsbürgerin, kennenlernt. Nach Studium und Heirat leben sie in München, im Jahr 1987 haben sie ihr erstes Kind, Lisa. Da John fünf Jahre, zwei davon nach dem Erreichen des 14. Lebensjahres, in den USA gelebt hat, ist Lisa amerikanische Staatsbürgerin durch Abstammung.

Im Ausland geborenes uneheliches Kind mit nur einem amerikanischen Elternteil

Nach §309 (a) i.V.m. § 301 (g) INA heutiger Fassung kann ein außerhalb der USA geborenes uneheliches Kind, dessen leiblicher Vater zum Zeitpunkt der Geburt US-Staatsbürger war, die amerikanische Staatsbürgerschaft durch Geburt erlangen, wenn:

  1. eine Blutsverwandtschaft zwischen Kind und Vater nachgewiesen werden kann,
  2. der Vater zur Zeit der Geburt des Kindes US-Staatsbürger war,
  3. der Vater vor der Geburt mindestens fünf Jahre in den USA oder deren Territorien physisch anwesend war, zwei davon nachdem er 14 Jahre alt war,
  4. der Vater sich schriftlich bereit erklärt hat, für das Kind bis zum Alter von 18 Jahren finanziell zu sorgen,
  5. vor Erreichen des 18. Lebensjahres:
    - das Kind nach den Gesetzen seines Heimatlandes legitimiert wurde, oder
    - der Vater die Vaterschaft schriftlich oder unter Eid anerkannt hat, oder
    - die Vaterschaft durch ein zuständiges Gericht anerkannt wurde.

Nach der alten Fassung des §309 (a) INA muss der Vater vor der Geburt des Kindes mindestens 10 Jahre in den USA oder deren Territorien physisch anwesend gewesen sein, fünf davon nachdem er 14 Jahre alt war. Des Weiteren muss die Legitimierung vor dem 21. Lebensjahr des Kindes stattgefunden haben. Die alte Fassung findet auf Personen Anwendung, die am 14. November 1986 das 18. Lebensjahr erreicht hatten, sowie auf Personen, deren Legitimierung vor diesem Datum stattgefunden hat. Personen, die am 14. November 1986 mindestens das 15. Lebensjahr erreicht hatten aber unter 18 waren, konnten zwischen der Anwendung der alten und neuen Fassung des §309 (a) INA wählen.

Ein außerhalb der USA unehelich geborenes Kind kann die US-Staatsbürgerschaft von der Mutter erlangen, wenn das Kind nach dem 23. Dezember 1952 geboren wurde und die leibliche Mutter zum Zeitpunkt der Geburt amerikanische Staatsbürgerin war.5 Voraussetzung ist, dass die Mutter vor der Geburt durchgehend ein Jahr lang in den USA oder deren Territorien physisch anwesend war. Um die US-Staatsbürgerschaft von der Mutter durch Geburt erlangen zu können, muss das Kind genetisch von dieser abstammen.

Fazit

Nach den oben dargestellten Vorschriften des INA gibt es auch bei nicht in den USA geborenen Kindern die Möglichkeit, dass diese durch das ius sangunis, also die Abstammung von einem US-staatsangehörigen Elternteil, automatisch die US-Staatsbürgerschaft erlangen. Wichtig erscheint der Hinweis, dass es keines Antrags bedarf, um das Recht auf die Staatsbürgerschaft zu begründen. Auch geht dieses Recht nicht dadurch verloren, dass beispielsweise kein amerikanischer Pass beantragt wurde. Das Recht auf die USStaatsbürgerschaft besteht unabhängig von der Ausstellung eines US-Passes. Letzterer dient allerdings als Beweis für die US-Staatsbürgerschaft, ebenso wie das sog. Certificate of Citizenship, welches auf Antrag von den U.S. Citizenship and Immigration Services (USCIS) erteilt wird.

Annabelle Fischer ist als Attorney-at-Law in New York, USA, und als Rechtsanwältin in Deutschland zugelassen. Sie hat ihren Kanzleisitz in New York und ist auf US-Visa-, Einwanderungs- und Staatsbürgerschaftsrecht spezialisiert.

Annabelle Fischer
Attorney at Law & Rechtsanwältin
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  1. Physische Anwesenheit ist die Zeit, in der eine Person tatsächlich physisch in den USA anwesend war und nicht lediglich dort ihren pro-forma Wohnsitz hatte. Demgemäß werden jegliche Reisen außerhalb den USA, einschließlich Urlaubsaufenthalte, ausgenommen.
  2. Dieser Artikel berücksichtigt die Gesetzeslage ab dem 24. Dezember 1952.
  3. §301 (c) INA
  4. §301 (g) INA
  5. §301 i.V.m. §309 (c) INA
Das Ende der steuerfreien Interneteinkäufe

Hintergrund

Noch im Jahr 1998 wurde der Internet Tax Freedom Act of 1998 von der damaligen Clinton-Regierung verabschiedet. Ziel dieses Gesetzes war es, die Entwicklung der damals noch jungen Technologie zu fördern. Erreicht wurde dieses Ziel unter anderem durch ein sog. Internet Tax Moratorium. Letzterem zufolge war es weder der Bundesregierung noch den Einzelstaaten gestattet, neuartige bzw. zusätzliche Steuern auf den Zugang zum Internet oder auf den Handel im Internet zu erheben. Ausgenommen hiervon waren allerdings sämtliche Gesetze, die bis zum Oktober 1998 bereits verabschiedet waren.

Dieses Steuermoratorium wurde mehrfach verlängert. Die Besteuerung von Internetverkäufen war bisher mithin nur dann möglich, wenn das Unternehmen einen Standort oder sonstigen steuerlichen Anknüpfungspunkt (Nexus) zu dem Bundesstaat hatte. Die Definition des Nexus ist einzelstaatlich geregelt und bezieht sich auf die minimal erforderliche Verbindung zu einem Staat, wie zum Beispiel Anzahl der beschäftigten Mitarbeiter oder Warenlager. Der alleinige Verkauf von Waren oder Dienstleistungen berechtigte den Bundesstaat bislang nicht, eine Umsatz- bzw. Verbrauchsteuer zu erheben. In der Konsequenz führte dies zu einer Benachteiligung bestehender Unternehmen mit Anknüpfungspunkt (sog. Brick-and-
Mortar Stores).

So hatte zum Beispiel Amazon.com kein Warenlager oder sonstigen Anknüpfungspunkt im Bundesstaat New York. Barnes and Noble hingegen betreibt eine Kette von Buchläden mit physischer Präsenz auch im Bundesstaat New York. Hatte ein New Yorker Konsument Bücher bei Amazon.com bestellt, durften diese ohne Endverbrauchsteuer (Sales Tax) geliefert werden. Bei einer Bestellung durch den Online-Buchhandel der Firma Barnes and Noble hingegen musste Sales Tax einbehalten und abgeführt werden. Nicht nur wurden so existierende Firmen mit physischer Präsenz benachteiligt, auch realisierten die Bundesstaaten dadurch erhebliche Einnahmeverluste. Die National Conference of State Legislators schätzte die Einnahmeausfälle für das Kalenderjahr 2012 dabei auf etwa 23 Milliarden Dollar.

Market Place Fairness Act of 2013

Am 6. Mai 2013 wurde durch den US-Senat nunmehr der Market Place Fairness Act of 2013 verabschiedet, wonach jeder Bundesstaat das Recht hat, Internetverkäufe zu besteuern. Ziel dieses Gesetzes ist die Gleichstellung von Internetunternehmen mit Unternehmen, deren physische Präsenz eine entsprechende Endverbrauchsteuer auslöst.

Das neue Gesetz schafft damit die rechtliche Grundlage für bestimmte einzelstaatliche Gesetzesänderungen, die bisher gegen die auf Bundesebene geltenden Regelungen verstießen. So hatte beispielsweise der Bundesstaat New York im Jahr 2008 bereits ein Gesetz erlassen, welches die Besteuerung auf Internetverkäufe vorsah. Dieses als sog. „Click-Through” bekannt gewordene Gesetz hat die Definition des steuerlichen Anknüpfungspunktes (Nexus) um einen betriebswirtschaftlichen Faktor erweitert. Das New Yorker „Click-Through”- Gesetz verpflichtet Händler mit einem Standort außerhalb New Yorks ab jährlichen Bruttoeinnahmen von USD 10.000 dazu, New Yorker Endverbrauchssteuer auf alle Verkäufe an Einwohner des Bundesstaates New York einzubehalten und später an den Bundesstaat New York abzuführen. Nur zwei Tage nach Unterzeichnung des New Yorker Gesetzes im Jahr 2008 kam es zu einer Klage durch Amazon.com. In der Klageschrift warf Amazon.com dem Staat New York die Verfassungswidrigkeit der Rechtsvorschrift vor, da der Bundesstaat New York keinem Unternehmen ohne Standort bzw. Nexus in New York vorschreiben könne, Umsatz- bzw. Verbrauchsteuer auf zwischenstaatlichen Handel (interstate commerce) einzubehalten. Das Gericht entschied sich damals gegen Amazon.com, worauf Amazon.com vor das Berufungsgericht ging. Die Klage wurde letztlich durch den Marketplace Fairness Act obsolet.

Ausgenommen von den Vorschriften sind Firmen, deren Gesamtumsatz weniger als 1 Million Dollar beträgt.

Bislang haben sich bereits mehrere Bundesstaaten dem economic nexus Konzept New Yorks angeschlossen, wenngleich mit etwas großzügigeren Freigrenzen. Auf Firmen, die im Internet Waren oder Dienstleistungen verkaufen, kommt in Zukunft ein erhöhter Aufwand bei der Steuerplanung und -veranlagung zu. Wegen der Finanzknappheit der US-Bundesstaaten steht zu erwarten, dass weitere Bundesstaaten ihre Gesetze an die neuen, von Washington vorgegebenen Parameter anpassen.

Unsere Kanzlei

Wir sind eine führende US-Steuerberatungsgesellschaft für deutschsprachige Mandanten in den USA. Unsere Beratungsleistungen umfassen die Bereiche Steuerplanung und Compliance und berücksichtigen dabei insbesondere die Anforderungen von Private Clients sowie Tochtergesellschaften mittelständischer Unternehmen aus Deutschland, der Schweiz und Österreich.

Schwerpunkte unseres Dienstleistungsangebotes sind sämtliche Bereiche der US-Rechnungslegung und US-Besteuerung, insbesondere Unternehmensteuerrecht, Erb- bzw. Nachlasssteuerrecht sowie Immobiliensteuerrecht. Unsere Kanzlei wurde 1995 von Gerald Brix mit Hauptsitz in New York gegründet.

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Newsletter April 2013

Änderungen der US-Steuern aufgrund der Steuerreform 2012
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