Newsletter Juli 2014

Die Neuordnung der US-Selbstanzeige: Neuanfang oder Anfang vom Ende?

Mit Wirkung vom 1. Juli 2014 hat die US-Finanzverwaltung die Voraussetzungen für die Teilnahme an den bestehenden Selbstanzeigeprogrammen geändert. Die Möglichkeit der strafmindernden oder strafbefreiten Nachholung von US-Steuer- und Offenlegungspflichten steht durch diese Änderungen einem erheblich größeren Kreis von Steuerpflichtigen zur Verfügung – zumindest bei fahrlässigem Verhalten. Darüber hinaus wurden die Strafen bei fahrlässigen Versäumnissen drastisch reduziert. Bei vorsätzlichen Handlungen hingegen wird das Strafmaß deutlich erhöht.

Hintergrund

Alle US-Staatsbürger, Personen im Besitz einer Green Card und alle aufgrund des Substantial Presence Test unbeschränkt US-steuerpflichtigen Personen gehören im US-Steuerrecht zur Gruppe der sogenannten US-Personen. Jede US-Person ist grundsätzlich zur jährlichen Einreichung einer US-Steuererklärung verpflichtet und muss dabei ihre weltweit erzielten Einkünfte erklären und versteuern.

Darüber hinaus unterliegen US-Personen unter bestimmten Voraussetzungen einer jährlichen Meldepflicht für ausländische (d.h. nicht-US) Bankkonten und für bestimmte andere Finanzanlagen (Report of Foreign Bank and Financial Accounts, FBAR; Formular FinCen Form 114, vormals: Formular TD F 90-22.1). Die Meldepflicht besteht, sobald die jeweiligen Kontenhöchststände im Kalenderjahr kumulativ den Betrag von USD 10.000 überschreiten.

Es gibt zahlreiche Gründe aus denen die Einreichung der beschriebenen Erklärungen von den jeweils Verpflichteten in den vergangenen Jahren bzw. in einem bestimmten Zeitraum unterblieben ist. Die Verletzung der Pflichten kann sowohl erhebliche steuer- und zivilrechtliche als auch strafrechtliche Konsequenzen nach sich ziehen. Schon bereits um weitere Pflichtverletzungen in folgenden Jahren zu vermeiden, bietet es sich oftmals an, Versäumnisse der Vergangenheit gegenüber den US-Steuerbehörden sobald als möglich offenzulegen. Um Steuerpflichtige dazu zu bewegen, ihren Steuer- und Informationsverpflichtungen nachzukommen, werden vom IRS seit dem Jahr 2009 Selbstanzeigeprogramme (sog. OVDP – Offshore Voluntary Disclosure Program) angeboten. Das aktuelle seit dem 9. Januar 2012 gültige Programm ist erstmals zeitlich nicht befristet, steht jedoch unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs.

Mit Wirkung vom 1. Juli 2014 hat der IRS einige bedeutende Änderungen an dem bisherigen Programm implementiert, deren wesentliche Gesichtspunkte und Auswirkungen im Folgenden skizziert werden.
Für eine ausführliche Beschreibung des bisherigen Programms verweisen wir auf unseren Newsletter aus November 2013 (www.brixcpa.com, Aktuelles, Newsletter, November 2013).

Änderungen bzw. neue Verfahren

Mit den ab dem 1. Juli 2014 eintretenden Modifikationen liegen nun die folgenden vier Alternativen zur Selbstanzeige vor:

1. Offshore Voluntary Disclosure Program 2014 (OVDP 2014)

Die Teilnahme an dem OVDP Selbstanzeigeprogramm (sog. loud disclosure) muss weiterhin formell bei der US-Finanzbehörde beantragt werden. Einzureichen sind darauf folgend die erstmaligen oder berichtigten Steuererklärungen und FBARs der vergangenen acht Jahre. Wie in den USA üblich, werden mit der Einreichung sämtliche Steuern, Zinsen und Strafen fällig. Neu ist, dass nun auch alle Auszüge bislang nicht gemeldeter Bankkonten eingereicht werden müssen. Die Änderungen erfordern eine umfangreichere Zuverfügungstellung von Unterlagen als bisher, jedoch kann dies nunmehr auch in elektronischer Form geschehen.
Das Programm kommt dabei nur noch für die vorsätzliche Pflichtverletzung zur Anwendung, fahrlässige Tatbestände werden nunmehr durch das vereinfachte Verfahren abgedeckt (siehe nachfolgender Abschnitt). Für FBAR-Zwecke wird der Höchstsatz des Strafmaßes von einmalig 27,5 % auf den Kontohöchststand aller nicht gemeldeten Bankkonten innerhalb der letzten acht Jahre auf 50 % erhöht. Die erhöhte Strafe kommt allerdings lediglich dann zum Tragen, wenn zum Zeitpunkt der Selbstanzeige bereits öffentlich bekannt war, dass gegen das Kreditinstitut des Steuerpflichtigen ermittelt wird. Der IRS hat verschiedene Kriterien definiert, die als Ermittlungen gegen ein Kreditinstitut angesehen werden und veröffentlicht auf seiner Homepage eine Liste der betreffenden Bankhäuser. Nach derzeitigem Stand sind US-Steuerpflichtige bei folgenden Banken von der neuen Regelung betroffen:

  1. UBS AG
  2. Credit Suisse AG, Credit Suisse Fides, und Clariden Leu Ltd.
  3. Wegelin & Co.
  4. Liechtensteinische Landesbank AG
  5. Zürcher Kantonalbank
  6. Swisspartners Investment Network AG, Swisspartners Wealth Management AG, Swisspartners Insurance Company SPC Ltd.,und Swisspartners Versicherung AG
  7. CIBC FirstCaribbean International Bank Limited, einschließlich aller verbundenen Unternehmen und Tochtergesellschaften
  8. Stanford International Bank, Ltd., Stanford Group Company, und Stanford Trust Company, Ltd.
  9. Hong Kong and Shanghai Banking Corporation Limited in Indien (HSBC India)
  10. Bank of N.T. Butterfield & Son Limited (Butterfield Bank und Bank of Butterfield), einschließlich aller verbundenen Unternehmen und Tochtergesellschaften

Für Kunden dieser Banken gibt es eine Schonfrist bis zum 4. August 2014. Bis zu diesem Datum kann der betroffene Steuerpflichtige die erhöhte Strafe durch Einreichung der sog. pre-clearance noch vermeiden. Die pre-clearance stellt die offizielle Kontaktaufnahme mit der US-Finanzbehörde und ein Gesuch auf die Erlaubnis dar, einen Antrag auf Aufnahme in das Selbstanzeigeprogramm zu stellen. Allerdings ist Vorsicht bei dem Vertrauen auf diese Liste geboten, denn die US-Finanzbehörde behält sich vor, diese Liste jederzeit zu erweitern. Nach dem 4. August 2014 werden die Strafen auf 50 % des Höchststandes aller berichtspflichtigen Konten der letzten acht Jahre erhöht. Zu diesem Zeitpunkt wird das Strafmaß von 50 % voraus-sichtlich auch auf Kunden der sog. »Kategorie II Banken« erweitert. Dies sind derzeit mehr als 100 Banken weltweit, welche vom IRS als Institutionen eingestuft werden, die Steuerverkürzung begünstigt haben.

Eine weitere Änderung betrifft die bislang verfügbare Reduzierung der Strafen innerhalb des OVDP: Bislang konnte sich ein Teilnehmer am Selbstanzeigeprogramm unter gewissen Voraussetzungen auf eine Reduzierung der Strafzuschläge auf 5 % bzw. 12,5 % verlassen. Diese Kategorien wurden nun ersatzlos gestrichen.

Die wichtigsten Eckpunkte der neugeordneten Version des OVDP lassen sich wie folgt zusammenfassen:

Offshore Voluntary Disclosure Program – OVDP 2014
Wohnsitz Unabhängig vom Wohnsitz (innerhalb oder außerhalb der USA)
Anwendungsbereich Vorsatz
Anwendungsfälle 1. Fälle, in denen keine StErkl eingereicht wurde
2. Fälle, in denen die StErkl unvollständig war
3. Fälle, in denen Informationsverpflichtungen versäumt wurden
Einzureichende Erklärungen 1. StErkl für die letzten acht Jahre
2. FBARs für die letzten acht Jahre
Strafen
bei Selbstanzeige bis 3. August 2014
27,5 %
Strafen
bei Selbstanzeige ab 4. August 2014
a. Bei (öffentlich bekannter) Ermittlung gegen die Bank
b. Bei Nicht-Ermittlung gegen die Bank
 
 
50 %
 
27,5 %
Basis für Strafbemessung Höchststand nicht gemeldeter Konten innerhalb der letzten acht Jahre (ggf. zzgl. anderer Vermögenswerte)

2. Streamlined Filing Compliance Procedures (SFCP 2014)

Die wesentlichen Änderungen am Selbstanzeigeverfahren betreffen das vereinfachte oder sog. streamlined Verfahren (SFCP – Streamlined Filing Compliance Procedures). Im Gegensatz zum OVDP Selbstanzeigeprogramm ist dieses Verfahren ausschließlich fahrlässig und nicht vorsätzlich handelnden säumigen Steuerpflichtigen zugänglich. Die steuerlichen Versäumnisse können im streamlined Verfahren durch Einreichung der US-Steuererklärungen der letzten drei Jahre, sowie der Einreichung der FBARs der letzten sechs Jahre nachgeholt werden.

Bisher stand dieses Verfahren ausschließlich außerhalb den USA lebenden Steuerpflichtigen zur Verfügung. Nunmehr steht auch innerhalb den USA ansässigen Personen dieser Weg offen. Neben der weitgehenden Beseitigung ortsbezogener Restriktionen hat der IRS die Grenze der maximal zulässigen Steuerschuld für jedes nachträglich zu deklarierende Steuerjahr von vormals USD 1.500 gestrichen. Der Betrag der geschuldeten Steuern ist nunmehr unerheblich und erweitert den Kreis der potentiell Zugangsberechtigten beträchtlich. Selbiges gilt für den bisher auszufüllenden Fragenbogen zur Risikoeinschätzung. Auch dieser ist für die Teilnahme am streamlined Verfahren nicht mehr notwendig. Dies bedeutet, dass nunmehr auch Fälle mit komplizierten steuerrechtlichen Strukturen im streamlined Verfahren bearbeitet werden können.

Weiterhin können nunmehr auch Personen, die zuvor fehlerhafte oder unvollständige Steuererklärungen eingereicht haben, das vereinfachte Verfahren zur Berichtigung dieser Steuererklärungen in Anspruch nehmen sofern sie nicht in den USA ansässig sind. Für in den USA ansässige Personen besteht die Möglichkeit der Teilnahme an dem vereinfachten Verfahren hingegen nur falls bislang US-Steuererklärungen für den betreffenden Zeitraum eingereicht wurden. Neben der Erweiterung des Anwendungsbereichs des Verfahrens durch Vereinfachung der Zugangsvoraussetzungen bleibt im Einzelfall die Abgrenzung von Vorsatz und Fahrlässigkeit eine äußerst diffizile Übung. Verstärkt wird dies durch ein neu eingeführtes Erfordernis der Abgabe einer entsprechenden eidesstaatlichen Versicherung.

Strafzuschläge haben außerhalb der USA lebende Personen bei Aufnahme in das vereinfachte Verfahren weiterhin nicht zu befürchten. Für die neuerdings ebenfalls vom Anwendungsbereich umfassten innerhalb der USA wohnhaften Steuerpflichtigen beträgt die Strafe 5 % der nicht erklärten Vermögenswerte.

Besonders hervorzuheben ist, dass u.U. US-Staatsbürger oder Green Card Inhaber mit Wohnsitz innerhalb der USA die Möglichkeit haben, denselben Regelungen zu unterliegen wie außerhalb den USA ansässige Steuerpflichtige. Voraussetzung dafür ist jedoch, dass sie mindestens eines der letzten drei Jahre in einem anderen Land gelebt haben (330 Tage außerhalb der USA und kein Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt in den USA). Im Ergebnis sind auch solche in den USA ansässige säumige Steuerpflichtige dazu berechtigt, erstmalige Steuererklärungen einzureichen und dem 5%igen Strafzuschlag zu entgehen. Dies gilt ebenso für Steuerpflichtige ohne Green Card oder Staatsbürgerschaft sofern der Substantial Presence Test nicht erfüllt wird. Bei einer gemeinsamen Selbstanzeige von Ehegatten muss für beide das streamlined Verfahren nach der »Eins-Aus-Drei-Regel« anwendbar sein, andernfalls bleibt der Zugang beiden Ehegatten verwehrt.

Die wichtigsten Eckpunkte der neugeordneten Version des SFCP lassen sich wie folgt zusammenfassen:

Streamlined Filing Compliance Procedures – SFCP
Wohnsitz Wohnsitz in den USA Wohnsitz im Ausland
Anwendungsbereich Fahrlässigkeit Fahrlässigkeit
Anwendungsfälle Nur Fälle, bei denen dieStErkl unvollständig war 1. Fälle, bei denen die StErkl
unvollständig war
2. Fälle, in denen keine StErkl
eingereicht wurde
Einzureichende Erklärungen 1. StErkl für die letzten drei Jahre
2. FBARs für die letzten sechs Jahre
1. StErkl für die letzten drei Jahre
2. FBARs für die letzten sechs Jahre
Strafen
bei Selbstanzeige ab 1. Juli 2014
5 % 0 %
Strafen Höchststand nicht gemeldeter Konten innerhalb der letzten sechs Jahre (ermittelt zum Jahresende)

3. Delinquent FBAR Submission Procedures

Bisher wurde im Rahmen eines vom IRS veröffentlichten Frage-Antwort-Katalogs (FAQ 17 und 18) geregelt, dass bei versäumter Einreichung von Foreign Bank Account Reporting bzw. von bestimmten anderen Offenlegungserklärungen in manchen Fällen keine Strafen erhoben werden. Das war dann der Fall, wenn alle US-Steuern bezahlt wurden, tatsächlich also lediglich die Informationspflichten nicht erfüllt wurden.

Zwar hat der IRS FAQ 17 und 18 aus dem entsprechenden Katalog entfernt, die Regelungen wurden indes lediglich ausgegliedert und als selbstständige Verfahren eingeführt (Delinquent FBAR Submission Procedures und Delinquent International Information Return Submission Procedures). Im Ergebnis ändert sich daher wenig.

Für säumige Informationserklärungen bezüglich ausländischer Bankkonten stehen nunmehr die Delinquent FBAR Submission Procedures zur Verfügung. Die wichtigsten Eckpunkte des neuen Verfahrens lassen sich wie folgt zusammenfassen:

Delinquent FBAR Submission Procedures
Wohnsitz Unabhängig vom Wohnsitz (innerhalb oder außerhalb der USA)
Anwendungsbereich Fahrlässigkeit
Anwendungsfälle Fälle, bei denen lediglich die Meldung ausländischer Bankkonten versäumt wurde, jedoch die Einkünfte vollumfänglich versteuert wurden.
Einzureichende Erklärungen Meldungen ausländischer Bankkonten einschließlich Begründung für verspätete Abgabe
Strafen 0 %

4. Delinquent International Information Return Submission Procedures

Für andere säumige Informationserklärungen (z.B. Form 5471 – Information Return of U.S. Persons with Respect to Certain Foreign Corporations) stehen darüber hinaus die Delinquent International Information Return Submission Procedures zur Verfügung. Obwohl sich der IRS nicht dazu äußert, ob eine Teilnahme an diesem Programm möglich ist, wenn eine Steuerschuld aus der Verletzung der Berichtspflicht resultiert, ist nicht davon auszugehen, dass dies der Fall ist. Für solche Fälle stehen die oben beschriebenen Streamlined Filing Compliance Procedures zur Verfügung. Die wichtigsten Eckpunkte des neuen Verfahrens lassen sich wie folgt zusammenfassen:

Delinquent International Information Return Submission Procedures
Wohnsitz Unabhängig vom Wohnsitz (innerhalb oder außerhalb der USA)
Anwendungsbereich Fahrlässigkeit
Anwendungsfälle Fälle, bei denen lediglich Informationsverpflichtungen versäumt wurden, jedoch die Einkünfte vollumfänglich versteuert wurden.
Einzureichende Erklärungen (Berichtigte) Erklärungen einschließlich Begründung für verspätete Abgabe
Strafen 0 %

Quiet Disclosure / OVDP Opt-Out

Die sog. »stille Selbstanzeige« war vor den aktuellen Änderungen keinen besonderen Regulatorien unterworfen, woran sich auch mit Wirkung ab dem 1. Juli 2014 nichts geändert hat. Es ist weiterhin sorgfältig abzuwägen, ob ein derartiges Vorgehen im Einzelfall sinnvoll erscheint. Angesichts der deutlich verringerten Strafen bei nicht vorsätzlichen Versäumnissen scheint die nachträgliche Einreichung von Steuererklärungen außerhalb der Selbstanzeigeprogramme wenig sinnvoll zu sein. Im Gegenteil lässt sich sogar argumentieren, dass die Teilnahme am neuen/geänderten streamlined Verfahren einen erhöhten strafrechtlichen Schutz bietet und deshalb einem quiet disclosure überlegen ist.

In der Vergangenheit haben viele Steuerpflichtige angesichts der außerhalb des Verfahrens zu erwartenden horrenden Strafen am OVDP teilgenommen, obwohl keine vorsätzlichen Versäumnisse vorlagen. Für diese Gruppe von Steuerpflichtigen ist nun sorgfältig zu prüfen, ob die Möglichkeit eines Opt-Out sinnvoll ist. Der in das OVDP aufgenommene Steuerpflichtige hat grundsätzlich jederzeit die Möglichkeit, das OVDP-Verfahren zu verlassen (sog. Opt-Out). Die Wahl zum Opt-Out hat grundsätzlich zur Folge, dass der Fall dem regulären Prüfungsprozedere des IRS unterliegt. Diese Möglichkeit kann dann in Erwägung gezogen werden, wenn das veranlagte Strafmaß nicht zufriedenstellend ist und die Möglichkeiten außerhalb des OVDP aussichtsreicher erscheinen. Vor dem Hintergrund der Änderungen des streamlined Verfahrens mit dessen erheblich verbreiterten Anwendungsbereichs und der weitestgehenden Eliminierung bzw. Minimierung von Strafzuschlägen, sollte eine Vielzahl von potentiellen Opt-Out-Kandidaten nunmehr von vornherein den Weg in das streamlined Verfahren wählen.

Übergangsregelungen

Als bedeutende Übergangsregelung im Zuge der aktuellen Änderungen ist hervorzuheben, dass Steuerpflichtige, die sich bereits im formellen OVDP-Verfahren befinden, nun aber für das vereinfachte Verfahren qualifizieren, zwar nominell im regulären Verfahren verbleiben, ihnen indes die Strafregelungen (0% bis 5%) des geänderten streamlined Verfahrens zu Gute kommen.

Nicht geändert hat sich hingegen die Tatsache, dass im Falle von bereits laufenden Ermittlungen gegen den Steuerpflichtigen, diesem weder der Weg in das streamlined Verfahren noch in das reguläre Verfahren offen steht.

Zusammenfassung

Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass der Anwendungsbereich des streamlined Verfahrens zu Gunsten des Steuerpflichtigen erheblich ausgeweitet wurde, und dementsprechend das reguläre Verfahren nur noch in Fällen ganz erheblicher Steuerhinterziehung genutzt werden wird. Die US-Finanzbehörde erhöht mit diesem Schritt erneut den Druck, Steuerpflichtige zur Nachholung steuerlicher Pflichten zu bewegen. Während sich dieser Druck durch Anhebung der Strafen in erster Linie auf Personen konzentriert, die absichtlich Gelder außerhalb der USA deponiert haben, um von ausländischen Bankgeheimnissen zu profi-tieren, bietet sich gleichzeitig für Personen ohne vorsätzliches Handeln weiterhin die Gelegenheit, steuerliche Pflichten nachzuholen und somit für die Zukunft einen regelkonformen Steuerstatus zu erlangen. Da das Programm jederzeit ohne vorherige Ankündigung beendet werden kann, ist bei etwaigem Handlungsbedarf in jedem Fall unverzüglich steuerlicher Rat einzuholen.

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