Newsletter Mai 2017

Aktuelle Themen Im US-Steuerrecht

Einkommensteuer

Abschreibungen auf Immobilien beim Vorbehaltsnießbrauch

Viele Vermögensinhaber regeln die Erbfolge vorweg, indem Sie Grundbesitz übertragen und sich selbst gleichzeitig ein Nießbrauchsrecht an der übertragenen Immobilie bestellen (Vorbehaltsnieß­brauch). Ist die unter Nießbrauch übertragene Immobilie vermietet, behält sich der bisherige Eigentümer regelmäßig das Recht vor, dass ihm – zeitlich begrenzt oder bis zum Eintritt des Erbfalles – die Erträge zustehen. In diesem Fall ist zu bestimmen, welche Einkünfte beim Nießbrauchsgeber oder Nießbrauchs­nehmer zu versteuern sind bzw. welche Ausgaben geltend gemacht werden können.

Die Regelungen in Deutschland

Bei einer Mietimmobilie erzielt weiterhin der Schenker (Nießbrauchsnehmer) die Vermietungseinkünfte, obwohl der Begünstigte (Nießbrauchsgeber) als Eigentümer im Grundbuch eingetragen ist. Schenker können von den Mieteinnahmen alle von ihnen getragenen Aufwendungen einschließlich der Abschrei­bungsbeträge für das Gebäude als Werbungskosten steuermindernd abziehen, es liegen insoweit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor.

Die Einkünfte werden dem Schenker nur zugerechnet, insoweit er die volle Besitz- und Verwaltungs­befugnis hat, er die Nutzungen tatsächlich zieht, den Gegenstand in Besitz hat und verwaltet. Im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist entscheidend, wer Träger der Rechte und Pflichten als Vermieter ist und die Sache an andere zur Nutzung gegen Entgelt überlässt.

Solange der Nießbrauch besteht, erzielt der Beschenkte keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und kann mit dem Grundstück zusammenhängende Aufwendungen, soweit sie tatsächlich von ihm getra­gen werden, grundsätzlich nicht steuerlich geltend machen.

Die Regelungen in den USA

Die Nießbrauchsgestaltung ist im Common Law der Vereinigten Staaten unbekannt, lediglich im Bundes­staat Louisiana, dessen Staatsrecht auf dem Code Napoléon basiert, ist der Nießbrauch (usufruct) zivil­rechtlich geregelt. Dem Bundessteuerrecht (Internal Revenue Code, „IRC“1) obliegt es, rechtliche Vor­schriften einzelner Bundesstaaten und auch ausländischer Staaten für Zwecke des US-Steuerrechts zu interpretieren. Mithin existieren Vorschriften für die steuerliche Behandlung des Nießbrauchs.

Ähnlich wie nach deutschem Steuerrecht ist der Wert einer unentgeltlichen Übertragung unter Vorbehalts­nießbrauch aufzuteilen in die Übertragung des Eigentums sowie den Wert des Nießbrauchs. Der bloße Eigentümer (Nießbrauchsgeber) wird als holder of remainder interest bezeichnet, also jemand, der ein zukünftiges Interesse an einem Vermögenswert hat. Der Nießbrauchsnehmer ist dagegen der holder of life estate, welcher sich nach dem Ertragswertverfahren aus dem Ertragsstrom und der verbleibenden (statistischen) Lebenserwartung ermittelt.

Dem bloßen Eigentümer einer Immobilie (Nießbrauchsgeber, remainder man) ist es nicht gestattet Abschreibung für die Abnutzung des bebauten Grundstücks geltend zu machen, solange das Wohnrecht bzw. das Nießbrauchsrecht besteht.

Der Nießbrauchsnehmer, also der holder of life estate, wird dagegen so behandelt, als ob er Eigentümer der Immobilie wäre. Mithin kann er nach IRC §167(a) und (d) Abschreibungen für die Abnutzung des Gebäudes geltend machen. Hierbei ist zu unterscheiden, ob es sich um selbstgenutztes Wohneigentum oder eine vermietete Immobilie handelt, an deren Erträgen der Nießbrauchsnehmer einen Nießbrauch hat:

  • Vermietete Immobilien

    Bei vermieteten Immobilien hat der Nießbrauchsnehmer die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung (rental income) zu versteuern. Seine Aufwendungen (etwa Erhaltungsaufwand) sind als Werbungskosten abzugsfähig. Diese umfassen auch Abschreibungen für die Abnutzung des Gebäudes. Es ist jedoch darauf hinzuweisen, dass der Nießbrauchsnehmer die Bemessungs­grundlage für die Abschreibung beibehält, welche er vor der unentgeltlichen Übertragung im Wege der Schenkung und gleichzeitiger Nießbrauchsbestellung hatte.

  • Selbstgenutzte Immobilien

    Bei selbstgenutzten Immobilien hat der Nießbrauchsnehmer ein Wohnrecht. Da er jedoch einen Rechtsanspruch auf die Nutzung der Wohnung hat – er hat diesen Anspruch ja nicht im Schenkungswege übertragen sondern behalten – kann er auf die Nutzung der Wohnung nicht besteuert werden. Im Gegenzug kann er auch keine Ausgaben (Unterhalt, Abschreibung usw.) geltend machen.

Die steuerliche Behandlung in Deutschland und den USA ist also durchaus vergleichbar. Allerdings wurden in den USA in den vergangenen Jahren einige Steuermodelle entwickelt, die kreativ die Differenzen zwischen den Steuersätzen auf reguläre Einkünfte (max. 39,6 %) bzw. auf Veräußerungsgewinne (max. 20 %) nutzen. Erwirbt der Nießbrauchsnehmer beispielsweise das Nießbrauchsrecht, kann er dieses über seine statistisch verbleibende Lebenserwartung abschreiben und verringert damit andere mit 39,6 % belastete Einkünfte. Gleichzeitig kann der Nießbrauchsnehmer auch die Abschreibungen für die Abnutzung des Gebäudes steuerlich geltend machen. Beim Nießbrauchsgeber unterliegt der Verkauf jedoch lediglich einer Veräußerungsgewinnsteuer von max. 20 %.

Beispiel

Der Vater überträgt seinen Kindern eine vermietete Immobilie im Wege der Schenkung. Unmittelbar danach erwirbt er von den Begünstigten das Nießbrauchsrecht. Für die Kinder ist der Verkauf mit 20 % zu versteuern, der Vater kann das Nießbrauchsrecht über seine statistisch verbleibende Lebenserwartung abschreiben und verringert damit andere mit 39,6 % belastete Einkünfte. Da er nunmehr die Einnahme – rental income – zu versteuern hat, kann er gleichzeitig auch die Gebäudeabschreibung steuerlich geltend machen.

Dieses Modell einer split-gift technique hat nach Auffassung der Finanzverwaltung zu einem doppelten Vorteil (double dipping) beim Nießbrauchsnehmer geführt, ebenso wie das Modell der split-purchase technique, bei der Eltern und Kinder gemeinsam eine Immobilie erwerben. Da jedoch die Eltern das Nießbrauchsrecht kaufen und dieses wie bei der spit-gift technique abschreiben, haben sie den gleichen (doppelten) Vorteile wie bei dem Schenkungsmodell.

Die Abschreibungsmöglichkeit des Nießbrauchsnehmers sollen nach IRC § 167(e) nicht bestehen, wenn diejenige Person, die das Nießbrauchsrecht bestellt hat und der eigentliche Eigentümer ist (regelmäßig also der holder of remainder interest) , ein naher Angehöriger ist. Diese Einschränkung könnte beide mögliche Abschreibungsmöglichkeiten betreffen (Wohnrecht und bebautes Grundstück). Jedoch lässt sich der Gesetzeshistorie und den diesbezüglichen Dokumenten entnehmen, dass die Einschränkung nur das Wohnrecht bzw. das Nießbrauchsrecht an sich betreffen soll. Die Einschränkung gilt im Ergebnis daher wohl nicht für die Abschreibungsmöglichkeit hinsichtlich der Immobilie selbst.

Der Steuerpflichtige kann zudem Zahlungen auf das Wohnrecht nicht steuerlich geltend machen (bzw. den Wertverlust durch zeitliche Nutzung des Wohnrechts), wenn ihm das Wohnrecht geschenkt, vermacht oder vererbt wurde, IRC § 273.

  1. Die folgenden Verweise auf den „IRC” beziehen sich auf den Internal Revenue Code von 1986, in der jeweils geltenden Fassung. Verweise auf die „Treas. Reg.” beziehen sich auf die vom IRS erlassenen Richtlinien. ↩︎

Unternehmensteuer

Unternehmensteuer

Gesellschafterfremdfinanzierung vor dem Hintergrund der Neuregelung zu IRC § 385

Am 13. Oktober 2016 hat das US-Finanzministerium (U.S. Treasury Department, „Treasury”) und die US-Bundessteuerbehörde (Internal Revenue Service, „IRS“) Richtlinien zu IRC § 385 des US-Bundes­steuergesetzes (Internal Revenue Code, „IRC“2) bezüglich der steuerlichen Einordnung bestimmter Finanzierungsinstrumente als Eigen- bzw. Fremdkapital für US-Bundeseinkommensteuerzwecke erlassen („385 Regulations“).3 Die 385 Regulations basieren auf den vom Treasury und dem IRS am 4. April 2016 vorgeschlagenen Richtlinien („Proposed Regulations4), sind jedoch in ihrer Ausgestaltung erheblich enger gefasst.

Da es der US-Finanzverwaltung in knapp 50 Jahren nach Kodifizierung einer sehr rudimentären gesetz­lichen Grundlage in IRC § 385 nicht gelungen war, Richtlinien zu erlassen, basiert die derzeitige steuerliche Qualifikation von Finanzierungsinstrumenten auf der laufenden Rechtsprechung (case law). Die neuen 385 Regulations sind deshalb lediglich als Ergänzung zu sehen, welche die Auffassung der Finanzverwaltung widerspiegelt. Die in den Urteilen entwickelten Grundsätze sind weiterhin gültig und haben Priorität über die Richtlinien.5

Im Gegensatz zu den Proposed Regulations fällt aufgrund einer Vielzahl von Ausnahmeregelungen (siehe unten) derzeit nur eine relativ geringe Anzahl an Unternehmen in den Anwendungsbereich der 385 Regulations. Sie kommen daher hauptsächlich bei US-Großunternehmen zur Anwendung, die Schuldinstrumente an verbundene ausländische Unternehmen ausgeben (debtor entities). Allerdings kündigte der IRS bereits an, die 385 Regulations zeitnah auch auf ausländische (verbundene) Unternehmen zu erweitern, die Schuldinstrumente halten (creditor entites). Insgesamt ist wohl davon auszugehen, dass der Anwendungsbereich der Richtlinien in Zukunft fortlaufend ausgeweitet wird. Vor diesem Hintergrund ist es auch für mittlere und kleinere ausländische Unternehmen mit US-Tochtergesellschaften empfehlenswert, zeitnah mit der Erfüllung der Anforderungen zu beginnen. Dies wiederum ist Voraussetzung dafür, dass bei Fremdkapital die vom Schuldner zu zahlenden Zinsen auch weiterhin steuerlich abzugsfähig sind.

Betroffene Unternehmen

Corporations

Die 385 Regulations kommen zunächst bei der Qualifikation von Finanzierungsinstrumenten als Eigen- bzw. Fremdkapital (expended group instruments, „EGI”) zwischen Mitgliedern einer sog. erweiterten Gruppe („EG“) zur Anwendung.6 Eine EG ist eine Gruppe von Kapitalgesellschaften, bei der (1) eine gemeinsame Muttergesellschaft direkt oder indirekt mindestens 80 % der Anteile (Stimm- oder Kapitalmehrheit) eines anderen Gruppenmitglieds hält und (2) mindestens 80 % der Anteile eines jeden Mitglieds von einem oder mehreren anderen Gruppenmitgliedern gehalten werden.7 Zur Bestimmung, ob diese Anforderungen vorliegen, sind entsprechende Zurechnungsvorschriften anzuwenden. So könnten einem Gesellschafter beispielsweise die Anteile im Eigentum einer Kapitallgesellschaft zugerechnet werden, wenn der Gesellschafter an dieser Kapitalgesellschaft zu 50 % oder mehr beteiligt ist.8

Controlled Partnerships

Die Richtlinien gelten auch für Finanzierungsinstrumente, die von bestimmten Personengesellschaften ausgegeben werden, bei welchen 80 % der Kapital- oder Gewinnanteile direkt oder indirekt im Besitz von EG-Mitgliedern (siehe oben) sind. Allgemein gilt, dass jedem EG-Mitglied, welches Gesellschafter einer solchen controlled partnership ist, anteilig die Vermögenswerte der Personengesellschaft zugerechnet werden. Dies gilt auch für Fremdkapital: Mithin wird jedes EG-Mitglied, das Gesellschafter einer controlled partnership ist, anteilig als Gläubiger dieses Fremdkapitals behandelt, welches dann nach den 385 Regulations als Eigenkapital umqualifiziert werden kann.9

Disregarded Entities

Die 385 Regulations gelten darüber hinaus auch für (transparente) Gesellschaften, welche im alleinigen Eigentum eines EG-Mitglieds stehen und deshalb für US-Steuerzwecke unberücksichtigt bleiben (disregarded entities). Dies wäre beispielsweise eine Limited Liability Company mit nur einem Gesellschafter – ein EG-Mitglied – die ein Schuldinstrument ausstellt, aber für US-Steuerzwecke nicht dazu optiert hat, wie eine Körperschaft behandelt zu werden.

Auch in diesem Fall wird jedes EG-Mitglied, das Gesellschafter einer disregarded entity ist, direkt als Gläubiger dieses Fremdkapitals behandelt, welches dann nach den 385 Regulations in Eigenkapital umqualifiziert werden kann.10

Ausgenommene Unternehmen

Die 385 Regulations gelten derzeit nur für solche Schuldinstrumente, welche von einer US-Kapitalgesellschaft ausgegeben wurden, die Schuldnerin der US-Körperschaftsteuer ist. Mithin fallen S-corporations, bestimmte Investmentgesellschaften und Immobilienfonds, sowie bestimmte Versicherungsunternehmen nicht unter die 385 Regulations.11 Darüber hinaus sehen die 385 Regulations in ihrer derzeitigen Fassung drei wesentliche Einschränkungen vor, sodass zum Großteil nur multinationale Konzerne diesen Regelungen unterliegen:

  1. Die 385 Regulations finden erst dann Anwendung, wenn die Gesamtheit aller ausgegebenen Schuldinstrumente, die grundsätzlich einer Umqualifizierung unterlägen, den Freibetrag von USD 50 Mio. übersteigt (de minimis rule).
  2. Auch gelten einige Ausnahmen für kurzfristige Finanzierungen, die im gewöhnlichen Geschäfts­verkehr unternommen werden (beispielsweise Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen).
  3. Schließlich kommen die Dokumentationsvorschriften nur bei solchen Unternehmen zum Tragen, deren Jahresabschluss eine Bilanzsumme von USD 100 Mio. ausweist oder deren Gesamtumsatz USD 50 Mio. übersteigt.

Bestandsregeln (per-se stock rules)

Generell lassen sich die 385 Regulations in zwei Regelungsbereiche aufteilen: Erstens die Bestandsrege­lungen (per-se rules), nach denen ein Finanzierungsinstrument zwischen EG-Mitgliedern grundsätzlich dem Eigenkapital zuzuordnen ist, es sei denn eine Ausnahme trifft zu. Und zweitens die Dokumentations­vorschriften, nach denen betroffene Finanzierungsinstrumente immer dann als Eigenkapital zu qualifi­zieren sind, wenn sie nicht den Dokumentationserfordernissen der 385 Regulations entsprechen.12

Die Bestandsregeln bestehen jeweils aus zwei Bereichen, einer allgemeinen Vorschrift (general rule) und einer Finanzierungsvorschrift (funding rule).

Allgemeine Vorschrift (general rule)

Durch die allgemeine Vorschrift werden EGIs dann wie Eigenkapital behandelt, wenn diese im Rahmen einer steuerpflichtigen Umstrukturierung ausgegeben werden und sowohl Kreditnehmer als auch Kredit­geber Mitglieder einer EG sind. Beispiel wäre die Darlehensgewährung im Rahmen einer Kapitalherab­setzung. Ausgenommen sind EGIs, die im Rahmen einer steuerfreien Restrukturierung ausgegeben wer­den. Beispiele sind ein Tausch von Vermögenswerten gegen EGI zwischen Mitgliedern einer EG oder bestimmte steuerfreie Liquidationen (upstream merger).

Finanzierungsvorschrift (funding rule)

Die Finanzierungsvorschrift ist als Anti-Missbrauchsregel zu verstehen, die dann greift, wenn Schuldinstrumente in einer Weise genutzt werden, die vornehmlich der Steuerverkürzung dienen. Ziel ist es zu verhindern, dass EG-Mitglieder durch Transaktionen ohne materielle wirtschaftliche Auswirkungen (Scheingeschäfte) die allgemeinen Vorschriften von IRC § 385 unterlaufen können (z.B. durch circular cash-flow). Durch die Finanzierungsvorschrift werden EGIs dann wie Eigenkapital behandelt, wenn Mitglieder der EG sich gegenseitig finanzieren, das heißt der Kreditnehmer (funded member) ein EGI an ein anderes Mitglied der EG ausgibt, beispielsweise im Rahmen einer steuerpflichtigen Umstrukturierung.13 Diese Vorschrift ist grundsätzlich dann einschlägig, wenn das EGI in einem Zeitraum von drei Jahren vor und drei Jahren nach der Transaktion ausgegeben wird.

Ausnahmen

Den womöglich wichtigsten Teil der 385 Regulations bilden dessen Ausnahmetatbestände. Hervorzuheben ist zunächst die de minimis rule, die einen Freibetrag von USD 50 Mio. vorsieht. Hält demnach der Kreditgeber EGIs im Wert von USD 60 Mio., so unterliegen nur EGIs nur im Wert von USD 10 Mio. einer möglichen Umqualifizierung in Eigenkapital.14 Darüber hinaus kommen für die Anwendung der 385 Regulations nur solche EGIs in Betracht, die tatsächlich in Eigenkapital umqualifiziert werden können. Hält demnach der Kreditgeber EGIs im Wert von USD 60 Mio., die allesamt nicht in Eigenkapital umqualifiziert werden können (dies gilt beispielsweise wenn Schuldinstrumente gegen Vermögenswerte getauscht werden), so kann derselbe Kreditgeber weiterhin – bei Vorliegen aller Voraussetzungen – die Vorzüge der de minimis rule genießen und damit den Freibetrag von USD 50 Mio. ausnutzen.

Darüber hinaus werden EGIs, die zu Zwecken des Erwerbs von Anteilen an einer Tochtergesellschaft durch einen Kreditnehmer (funded member) im Rahmen der EG ausgegeben werden, auch dann nicht als Eigenkapital umqualifiziert, wenn der Kreditnehmer mindestens 50 % der Anteile erwirbt und diese mindestens 36 Monate hält.15

Daneben bestehen noch weitere Ausnahmetatbestände, die jedoch ausschließlich für die Finanzierungsvorschriften gelten. Ausnahmen kommen beispielsweise für bestimmte kurzzeitige Finanzierungsvereinbarungen in Betracht, einschließlich solcher Kredite, die eine Laufzeit von 270 Tagen nicht überschreiten (oder sich aufgrund einer revolvierenden Vereinbarung stetig entwickeln), dabei Zinsen erwirtschaften, dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und der Kreditnehmer gleichzeitig nicht länger als 270 Tage im Steuerjahr Nettokreditnehmer ist.16 Gleiches gilt für kurzzeitige Finanzierungsvereinbarungen, die wiederum nur solche Zinsen erwirtschaften, die dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und die Summe der kurzfristigen Schulden dabei nicht den Wert des kurzfristigen Umlaufvermögens übersteigt (90 Tage).17 Weitere Ausnahmen gelten für Kredite, die zum Erwerb von Sachanlagen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr ausgegeben werden und dessen Rückzahlung innerhalb von 120 Tagen realistischerweise erwartet werden kann.18 Darüber hinaus für bestimmte zinslose Darlehen19, sowie für bestimmte Vermögensverwaltungaktivitäten in einer EG (cash pooling)20 und schließlich für Verrechnungspreisanpassungen21.

Dokumentationsvorschriften

Im Allgemeinen gilt, dass Schuldinstrumente, die zwar als EGI gelten und die bei Anwendung der Bestandsregeln nicht in Eigenkapital umqualifiziert würden, gleichwohl die Rechtsfolge der Umqualifizierung trifft, wenn sie entsprechend den 385 Regulations nicht hinreichend dokumentiert wurden.22 Dabei müssen im Zeitpunkt der Abgabe der US-Einkommensteuererklärung sämtliche Erfordernisse an die Dokumentation vollständig erfüllt sein.23 Auch für die Dokumentationsvorschriften gilt, dass diese zunächst wohl nur für multinationale Konzerne direkte Anwendung finden. Im Einzelnen ist ein EGI nur dann von den Dokumentationsvorschriften betroffen, wenn (a) die Anteile mindestens eines der beteiligten EG-Mitglieder börsennotiert ist, (b) die Bilanzsumme eines EG-Konzerns oder einer EG-Konzerngesellschaft USD 100 Mio. übersteigt oder (c) die Jahreseinnahmen eines EG-Konzerns oder einer EG-Konzerngesellschaft USD 50 Mio. übersteigt.

Die 385 Regulations enthalten umfangreiche Dokumentationserfordernisse, welche grundsätzlich auf dem arm’s-length Prinzip beruhen.24 Zu einer ordnungsgemäßen Dokumentation bedarf es der Beibringung von Kopien sämtlicher Vereinbarungen und anderer Dokumente, die die materiellen Rechte und Pflichten der Beteiligten nachweisen.25 In Bezug auf EGIs muss die schriftliche Dokumentation zeigen, dass das EGI tatsächlich ein Schuldinstrument für Zwecke der Bundeseinkommensteuer ist und zusätzlich mindestens die folgenden Faktoren belegen:

  1. Unbedingte laufende Zahlungsverpflichtung

    Der Schuldner ist eine rechtlich bindende Verpflichtung eingegangen einen bestimmten oder eindeutig bestimmbaren Betrag an einem oder mehreren festen Terminen zu zahlen.26

  2. Gläubigerrechte

    Dem Inhaber der EGIs stehen als Gläubiger die Rechte aus dem EGI zu, insb. solche bei nicht fälliger Rückzahlung des Kreditnehmers, wie Verursachung oder Auslösung des Schuldnerverzugs, bzw. Beschleunigung der Umsetzung der EGIs, Klageerhebung, sowie sonstige Rechte, die üblicherweise dem Gläubiger obliegen.27

  3. Zahlungsfähigkeit

    Die Finanzlage des Kreditnehmers (unter Berücksichtigung aller relevanten Umstände, insb. anderweitiger Verpflichtungen) lässt die berechtigte Annahme zu, dass er gewillt und in der Lage dazu ist, die Pflichten, die sich für ihn aus dem EGI ergeben, zu erfüllen. Ist das EGI regresslos gewährt, muss die Dokumentation zusätzliche Informationen über jene Vermögenswerte enthalten, mit welchen das EGI besichert ist, sowie Kopien entsprechender Gutachten. Darüber hinaus bedarf es der Beifügung aller Berichte und Analysen, die von dritter Seite erstellt wurden, wie beispielsweise Cashflow-Prognosen, Jahresabschlüsse, Geschäftsprognosen, Informationen über Bezugsquellen des Kreditnehmers usw.28

  4. Maßnahmen zum Nachweis einer Beziehung zwischen Kreditgeber und -nehmer

    Sämtliche im Zusammenhang mit dem EGI vorgenommenen Zins- und Tilgungszahlungen bedürfen der Dokumentation, einschließlich schriftlicher Nachweise, wie Bank- und Überweisungsbelege. Im Falle eines Zahlungsverzugs müssen eingeleitete Vollzugsmaßnahmen dokumentiert werden, wie beispielsweise die Geltendmachung jedweder Rechte aus dem EGI. Sollte der Kreditgeber auf die Rechte zur Durchsetzung seines Rückzahlungsanspruchs verzichten, sind die Gründe für den Verzicht zu dokumentieren um feststellen zu können, ob es sich um eine angemessene Handlung eines sorgfältigen, gewissenhaften und unabhängigen Kreditgebers handelt.29

Wie bereits erwähnt wird allgemein erwartet, dass der Anwendungsbereich der Richtlinien in Zukunft fortlaufend ausgeweitet wird. Vor diesem Hintergrund ist es auch für mittlere und kleinere ausländische Unternehmen mit US-Tochtergesellschaften empfehlenswert, zeitnah mit der Erfüllung der Anforderungen zu beginnen, damit die Qualifikation als Fremdkapital sowie die steuerliche Abzugsfähigkeit der vom Schuldner zu zahlenden Zinsen auch weiterhin gewährleistet ist.

Neuregelung zur Betriebsprüfung von Personengesellschaften

Wie in Deutschland werden Personengesellschaften in den USA steuerlich transparent behandelt: Die auf Gesellschaftsebene ermittelten Gewinne werden den jeweiligen Gesellschaftern zugerechnet und auf deren Ebene versteuert. Wegen des Selbstveranlagungssystems wird eine Änderung des steuerlichen Ergebnisses auf Grund einer Betriebsprüfung nicht automatisch bei den Gesellschaftern (von Amts wegen) berücksichtigt. Vielmehr müssen diese jeweils eine berichtigte Einkommensteuererklärung einreichen, was im Ergebnis ein durchaus aufwändiges Verfahren darstellt.30 Gerade bei großen Personengesellschaften (mehr als 100 Mitunternehmer) hat es nicht nur bei Steuerpflichtigen, sondern auch bei der Finanzverwaltung und den Gerichten lange Zeit zu erheblichen Irritationen geführt. Die Neuregelung soll das Prüfverfahren für Personengesellschaften durch die US-Steuerbehörden vereinfachen und rationalisieren.

Die Neuregelung ist auf Veranlagungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2017 beginnen. Allerdings kann die Neuregelung auf Antrag des Steuerpflichtigen auch bereits für Veranlagungszeiträume, die nach dem 2. November 2015 und vor dem 1. Januar 2018 begonnen haben, freiwillig angewandt werden. Die Neuregelung ist nur für große Personengesellschaften (mehr als 100 Mitunternehmer) verpflichtend, kann allerdings auch von Personengesellschaft mit weniger als 100 Mitunternehmern freiwillig angewandt werden. Die wesentlichen Änderungen umfassen dabei die Vertreter der Personengesellschaft als auch die Ebene der Prüfung.

Vertreter der Personengesellschaft

Jede Personengesellschaft muss eine Person benennen, welche zugleich auch Mitunternehmer der Personengesellschaft ist, die in Bezug auf die Neuregelungen die alleinige Vollmacht hat, im Namen der Personengesellschaft zu handeln. Wird gegenüber den US-Steuerbehörden keine Person benannt, so bestimmen die US-Steuerbehörden einen Verantwortlichen selbst.

Prüfung auf Unternehmensebene

Grundsätzlich werden zu niedrig festgesetzte Steuern auf Gesellschaftsebene – und nicht wie bisher auf der Ebene des jeweiligen Mitunternehmers – beurteilt und festgesetzt. Auch wird die Anpassung in dem Veranlagungszeitraum vorgenommen, in dem die Betriebsprüfung oder die juristische Beurteilung abgeschlossen wurde (adjustment year). Das kann dann in dem Fall zu Problemen führen, in dem die Gesellschafter im Prüfungsjahr und im Jahr der berichtigten Festsetzung nicht identisch sind.

Da die Steuersätze der einzelnen Mitunternehmer in der Regel unterschiedlich sein werden, wird durch die US-Steuerbehörde für die Berechnung der zu niedrig festgesetzten Steuer der Höchstsatz für Körperschaften und/oder natürliche Personen angewendet.

Die Personengesellschaft hat die Möglichkeit die ermittelte Steuer zu reduzieren. Dabei sind sämtliche Informationen, die zu einer Reduzierung der Steuer führen binnen 270 Tagen nach Erhalt der Mitteilung über die Prüfungsfeststellung den US Steuerbehörden vorzulegen, sofern nicht eine Fristverlängerung gewährt wurde.

Alternativ hat die Personengesellschaft die Möglichkeit einen Antrag zu stellen und eine Änderung auf die Ebene der Mitunternehmer für den Zeitraum der Betriebsprüfung zu verlagern. Dieser Antrag ist binnen 45 Tagen nach der endgültigen Festsetzung bei der US-Steuerbehörde einzureichen und den betroffenen Mitunternehmern entsprechend mitzuteilen. Hierdurch wird die Zahlungsverpflichtung von der Personengesellschaft auf die jeweiligen Mitunternehmer verlagert.

Fazit

Durch die neuen Prüfungsvorschriften kann es tatsächlich zu einer erheblichen Vereinfachung bei Anpassungen im Rahmen einer Betriebsprüfung von Personengesellschaften kommen. Umgekehrt könnte dies zu unerwünschten Verwerfungen bei einer geänderten Mitunternehmerstruktur führen, da bei fehlender Verlagerung der Zahlungsverpflichtungen an die ehemaligen Mitunternehmer grundsätzlich die Mitunternehmer zum Prüfungszeitpunkt für die Steuerschulden der ehemaligen Mitunternehmer haften. Ein weiteres Problem ist, dass die Anpassungen im Rahmen einer Betriebsprüfung dann mit den Höchststeuersätzen belastet werden, unabhängig von der tatsächlichen Steuerbelastung der jeweiligen Mitunternehmer.

Beide Probleme können auf Antrag beseitigt werden: Die Personengesellschaft kann eine niedrigere Steuerbelastung der Mitunternehmer nachweisen und eine geringere Besteuerung beantragen. Auch kann die Zahlungsverpflichtung von der Personengesellschaft auf Antrag auf die jeweiligen Mitunternehmer (im geprüften Veranlagungsjahr) verlagert werden, was natürlich dazu führt, dass diese wiederum ihre Steuererklärungen rückwirkend für das Prüfungsjahr berichtigen müssten – dies sollte jedoch gerade die Neuregelung vermeiden.

Schließlich ist es ratsam bestehende Gesellschaftsverträge dahingehend zu überprüfen, ob Anpassungsbedarf im Zusammenhang mit den neuen Prüfungsregelungen besteht.

  1. Die folgenden Verweise auf den „IRC” beziehen sich auf den Internal Revenue Code von 1986, in der jeweils geltenden Fassung. Verweise auf die „Treas. Reg.” beziehen sich auf die vom IRS erlassenen Richtlinien. ↩︎
  2. T.D. 9790, 81 F.R. 72858 (veröffentlicht am 21. Oktober 2016 im US-Bundeszentralregister). ↩︎
  3. REG-108060-15, 81 F.R. 20911 (veröffentlicht am 8. April 2016 im US-Bundeszentralregister). ↩︎
  4. Treas. Reg. § 1.385-1(b). ↩︎
  5. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass die 385 Regulations nicht zwischen Mitgliedern von konsolidierten Konzernunternehmen (members of a consolidated group of corporations) zur Anwendung kommen (wobei es sich hierbei um eine Gruppe von Kapitalgesellschaften handelt, die gemeinsam veranlagt werden). Eine solche Konzerngesellschaft wird für steuerliche Zwecke grundsätzlich als einzelne Kapital­gesellschaft behandelt. Treas. Reg. § 1.385-4T(b)(1). ↩︎
  6. Treas. Reg. § 1.385-1(c)(4). ↩︎
  7. Gleichwohl gilt, hält ein Anteilseigner, der keine Körperschaft ist, Anteile an zwei Kapitalgesellschaften, werden diese nicht für Steuerzwecke einander zugerechnet (z.B. werden sogenannte Bruder-Schwester-Unternehmensgruppen dann nicht als EG behandelt, wenn keine tatsächliche Anteilseignerschaft zwischen den beiden Gruppen besteht). Treas. Reg. § 1.385-1(c)(4)(iii), (v). ↩︎
  8. Treas. Reg. § 1.385-3T(f). ↩︎
  9. Treas. Reg. § 1.385-1(d); Treas. Reg. § 1.385-2(e)(4); Treas. Reg. § 1.385-3(d)(4). ↩︎
  10. Treas. Reg. § 1.385-1(c)(4). ↩︎
  11. In den Proposed Regulations war ursprünglich noch eine dritte Grundregel enthalten. Hierdurch war der IRS ermächtigt Schuldinstrumente für steuerliche Zwecke teilweise in Eigenkapital und teilweise in Fremdkapital aufzuteilen. Diese Möglichkeit der Zweiteilung wurde nicht in die 385 Regulations aufgenommen. Siehe Treas. Reg. § 1.385-1(e) (reserving consideration of possible bifurcation rules). ↩︎
  12. Treas. Reg. § 1.385-3(b)(3). ↩︎
  13. Treas. Reg. § 1.385-3(c)(4). ↩︎
  14. Treas. Reg. § 1.385-3(c)(2)(i). Sollte der Kreditnehmer im Laufe der 36 Monate unter 50 % der Anteile halten, kommt eine widerlegbare Vermutung zutragen, dass die EGIs umqualifiziert werden sollen. ↩︎
  15. Treas. Reg. § 1.385-3T(b)(3)(vii)(A). ↩︎
  16. Treas. Reg. § 1.385-3T(b)(3)(vii)(B). ↩︎
  17. Treas. Reg. § 1.385-3T(b)(3)(vii)(B). ↩︎
  18. Treas. Reg. § 1.385-3T(b)(3)(vii)(C). ↩︎
  19. Treas. Reg. § 1.385-3T(b)(3)(vii)(D). ↩︎
  20. Treas. Reg. § 1.385-3(c)(2)(iii). ↩︎
  21. Treas. Reg. § 1.385-2(a). ↩︎
  22. Treas. Reg. § 1.385-2(c)(4). ↩︎
  23. Treas. Reg. § 1.385-2(c)(1)(ii). ↩︎
  24. Treas. Reg. § 1.385-2(c)(1)(i). ↩︎
  25. Treas. Reg. § 1.385-2(c)(i). ↩︎
  26. Treas. Reg. § 1.385-2(c)(ii). ↩︎
  27. Treas. Reg. § 1.385-2(c)(iii). ↩︎
  28. Treas. Reg. § 1.385-2(c)(iv). ↩︎
  29. Die bisherigen Prüfungsvorschriften für große Personengesellschaften basieren auf dem sogenannten „TEFRA“ (Tax Equity and Fiscal Responsibility Act) von 1982. ↩︎

Nachlass-/Schenkungsteuer

Identische Werte für Nachlass- und Einkommensteuer

Am 19. Mai 1994 verstarb Jacqueline Kennedy Onassis, die frühere First Lady, in New York City. Sie hinterließ einen Nachlass von etwa USD 100 Mio., welcher zu einem großen Teil auf ihre beiden Kinder Caroline und John F. Kennedy Jr. überging. Der Fall hat auch steuerliche Relevanz, weil die US-Finanzverwaltung nach Einreichung der US-Nachlasssteuererklärung und dem Verkauf des Nachlassvermögens die Auffassung vertreten hat, dass die Verkehrswerte des Nachlassvermögens zu niedrig bewertet und besteuert wurden.

In dem Nachlass befand sich u.a. ein BMW 325i Cabriolet aus dem Jahr 1992 mit etwa 11.000 gefahrenen Meilen. Das Auktionshaus Sotheby’s, welches den Nachlass veräußerte, hat den Wert des Fahrzeugs auf USD 18.000 bis 22.000 geschätzt. Dieser Wert lag bereits über dem Kelley Blue Book Wert, der – ähnlich der Schwacke Liste – die Gebrauchtwagenpreise schätzt. Tatsächlich wurde das Fahrzeug in der Auktion für USD 79.500 veräußert. Welchen Wert hätte der Testamentsvollstrecker nun ansetzen sollen: Den Blue Book Wert, den von Sotheby’s geschätzten Wert oder einen noch weitaus höheren Wert, der den celebrity factor umfänglich berücksichtigt, soweit dies überhaupt möglich ist. Der Wert aller auf der Auktion angebotenen Gegenstände wurde von Sotheby’s auf USD 4.6 Mio. geschätzt, tatsächlich wurden jedoch USD 34.5 Mio. realisiert. Bei einem Nachlasssteuersatz von 55 % im Jahr 1994 hatte die Finanzverwaltung also fast USD 16.5 Mio. zu gewinnen.

Die Frage des Verkehrswertes ist nicht nur für Zwecke der Nachlasssteuer relevant, sondern auch für die Einkommensteuer bei den Begünstigten. Grund hierfür ist, dass die Vermögenswerte, welche durch unentgeltliche Übertragung im Wege der Erbschaft31 übergehen, auf den Verkehrswert angehoben werden. Dieser step-up in basis ist für den Begünstigten sowohl für die laufende Besteuerung (z.B. bei der Abschreibungsermittlung), vor allem aber bei einer nachfolgenden Veräußerung relevant.

Nun stellt sich die Frage, welcher Wert tatsächlich anzusetzen ist. Es ist nicht bekannt, welchen Wert die Erben von Jacqueline Kennedy Onassis in ihrer Einkommensteuererklärung angesetzt haben, aber das Beispiel ist geeignet, die Problematik aufzuzeigen. Nehmen wir an, John F. Kennedy Jr. hätte durch die Verfügung seiner Mutter den BMW erhalten und ihn im Rahmen der Auktion verkauft. Je nachdem, ob er den Verkehrswert mit USD 16.000 (Blue Book), USD 20.000 (Mittelwert von Sotheby’s geschätzt) oder dem tatsächlichen Verkaufspreis von USD 79.500 ansetzt, ergibt sich ein Betrag in Höhe von USD 63.500, von USD 59.500 oder von USD 0 als zu versteuernder Veräußerungsgewinn.

Bislang gab es keine Verpflichtung, dass die in der Nachlasssteuererklärung erklärten Werte verbindlich sind für die Behandlung bei der Einkommensteuer des Begünstigten. Vielmehr galt der für Zwecke der Nachlasssteuer ermittelte Wert als mutmaßlich (presumptive) und konnte widerlegt werden (rebuttable presumption). Auch die Finanzverwaltung hat diese Auffassung bestätigt, vorausgesetzt, dass der Begünstigte nicht zugleich auch als Testamentsvollstrecker agierte (Technical Advice Memorandum 19993301).

Mit dem Surface Transportation and Veterans Health Care Choice Improvement Act von 2015 wurde nunmehr im neu eingefügten IRC § 1014(f) des US-Bundessteuergesetzes (Internal Revenue Code, „IRC“32) geregelt, dass die Werte für Nachlass- und Einkommensteuer identisch sein müssen (consistency provision). Der Gesetzeswortlaut („The basis of any property [to which this rule applies] shall not exceed...“) ist wohl so zu verstehen, dass die Finanzverwaltung eine Überbewertung im Rahmen der Nachlassbesteuerung für Zwecke der Einkommensteuer nach unten korrigieren kann.

Um die Kongruenz der Wertfindung nachvollziehbar zu machen, wurden gleichzeitig mit IRC § 6035 zusätzliche Informationserklärungen vorgeschrieben. Danach hat der Testamentsvollstrecker nunmehr jedem Begünstigten eine Aufstellung der dem Begünstigten übertragenen Vermögenswerte sowie die in der Nachlasssteuererklärung versteuerten Werte zu übergeben. Die Aufstellung ist auf Anlage A der Form 8971 (Information Regarding Beneficiaries Acquiring Property Form a Decedant) zu tätigen. Diese Form ist 30 Tage nach dem Abgabetermin der Nachlasssteuererklärung fällig und ist ebenso bei der Finanzverwaltung einzureichen. Die Nichtabgabe wird mit empfindlichen Strafen belegt.

Die Verpflichtung zur Abgabe dieser Informationserklärungen trifft auf alle Nachlässe zu, die nach IRC § 6018 eine Nachlasssteuererklärung einreichen müssen. Danach sind auch beschränkt steuerpflichtige Nachlässe berichtspflichtig. Entsprechend Notice 2016-19 sind alle Nachlässe betroffen, deren Abgabetermin (einschließlich Verlängerung) nach dem 31. März 2016 fällt. Die Finanzverwaltung bereitet derzeit Richtlinien zu IRC § 1014(f) und § 6035 vor, welche die neue Berichtspflicht für Nachlässe regeln, die eigentlich nicht zur Abgabe von Nachlasssteuererklärungen verpflichtet sind (Nachlässe, deren Nettovermögen unter dem Freibetrag liegt) oder Übertragungen auf Ehegatten – in den USA grundsätzlich nicht steuerpflichtig – die nur wegen der Übertragbarkeit der (durch den erstversterbenden Ehegatten ungenutzten) Freibeträge eine solche Steuererklärung einreichen.

Übrigens hat sich die Finanzverwaltung im Falle des Nachlasses von Jacqueline Kennedy Onassis dazu entschlossen, den Fall nicht vor Gericht zu bringen, da nach ihrer Ansicht ein höherer Wert, der den Celebrity Factor umfänglich berücksichtigt, zum Zeitpunkt des Erbfalles nicht zuverlässig geschätzt werden konnte.

  1. Es wird darauf hingewiesen, dass dies nur bei unentgeltlichen Übertragungen im Wege der Erbschaft gilt. Bei Schenkungen übernimmt der Begünstigte den Buchwert des Schenkers. ↩︎
  2. Die folgenden Verweise auf den „IRC” beziehen sich auf den Internal Revenue Code von 1986, in der jeweils geltenden Fassung. Verweise auf die „Treas. Reg.” beziehen sich auf die von der IRS erlassenen Richtlinien. ↩︎

Steuern auf Staats- und Kommunalebene

Identische Werte für Nachlass- und Einkommensteuer

Am 19. Mai 1994 verstarb Jacqueline Kennedy Onassis, die frühere First Lady, in New York City. Sie hinterließ einen Nachlass von etwa USD 100 Mio., welcher zu einem großen Teil auf ihre beiden Kinder Caroline und John F. Kennedy Jr. überging. Der Fall hat auch steuerliche Relevanz, weil die US-Finanzverwaltung nach Einreichung der US-Nachlasssteuererklärung und dem Verkauf des Nachlassvermögens die Auffassung vertreten hat, dass die Verkehrswerte des Nachlassvermögens zu niedrig bewertet und besteuert wurden.

In dem Nachlass befand sich u.a. ein BMW 325i Cabriolet aus dem Jahr 1992 mit etwa 11.000 gefahrenen Meilen. Das Auktionshaus Sotheby’s, welches den Nachlass veräußerte, hat den Wert des Fahrzeugs auf USD 18.000 bis 22.000 geschätzt. Dieser Wert lag bereits über dem Kelley Blue Book Wert, der – ähnlich der Schwacke Liste – die Gebrauchtwagenpreise schätzt. Tatsächlich wurde das Fahrzeug in der Auktion für USD 79.500 veräußert. Welchen Wert hätte der Testamentsvollstrecker nun ansetzen sollen: Den Blue Book Wert, den von Sotheby’s geschätzten Wert oder einen noch weitaus höheren Wert, der den celebrity factor umfänglich berücksichtigt, soweit dies überhaupt möglich ist. Der Wert aller auf der Auktion angebotenen Gegenstände wurde von Sotheby’s auf USD 4.6 Mio. geschätzt, tatsächlich wurden jedoch USD 34.5 Mio. realisiert. Bei einem Nachlasssteuersatz von 55 % im Jahr 1994 hatte die Finanzverwaltung also fast USD 16.5 Mio. zu gewinnen.

Die Frage des Verkehrswertes ist nicht nur für Zwecke der Nachlasssteuer relevant, sondern auch für die Einkommensteuer bei den Begünstigten. Grund hierfür ist, dass die Vermögenswerte, welche durch unentgeltliche Übertragung im Wege der Erbschaft31 übergehen, auf den Verkehrswert angehoben werden. Dieser step-up in basis ist für den Begünstigten sowohl für die laufende Besteuerung (z.B. bei der Abschreibungsermittlung), vor allem aber bei einer nachfolgenden Veräußerung relevant.

Nun stellt sich die Frage, welcher Wert tatsächlich anzusetzen ist. Es ist nicht bekannt, welchen Wert die Erben von Jacqueline Kennedy Onassis in ihrer Einkommensteuererklärung angesetzt haben, aber das Beispiel ist geeignet, die Problematik aufzuzeigen. Nehmen wir an, John F. Kennedy Jr. hätte durch die Verfügung seiner Mutter den BMW erhalten und ihn im Rahmen der Auktion verkauft. Je nachdem, ob er den Verkehrswert mit USD 16.000 (Blue Book), USD 20.000 (Mittelwert von Sotheby’s geschätzt) oder dem tatsächlichen Verkaufspreis von USD 79.500 ansetzt, ergibt sich ein Betrag in Höhe von USD 63.500, von USD 59.500 oder von USD 0 als zu versteuernder Veräußerungsgewinn.

Bislang gab es keine Verpflichtung, dass die in der Nachlasssteuererklärung erklärten Werte verbindlich sind für die Behandlung bei der Einkommensteuer des Begünstigten. Vielmehr galt der für Zwecke der Nachlasssteuer ermittelte Wert als mutmaßlich (presumptive) und konnte widerlegt werden (rebuttable presumption). Auch die Finanzverwaltung hat diese Auffassung bestätigt, vorausgesetzt, dass der Begünstigte nicht zugleich auch als Testamentsvollstrecker agierte (Technical Advice Memorandum 19993301).

Mit dem Surface Transportation and Veterans Health Care Choice Improvement Act von 2015 wurde nunmehr im neu eingefügten IRC § 1014(f) des US-Bundessteuergesetzes (Internal Revenue Code, „IRC“32) geregelt, dass die Werte für Nachlass- und Einkommensteuer identisch sein müssen (consistency provision). Der Gesetzeswortlaut („The basis of any property [to which this rule applies] shall not exceed...“) ist wohl so zu verstehen, dass die Finanzverwaltung eine Überbewertung im Rahmen der Nachlassbesteuerung für Zwecke der Einkommensteuer nach unten korrigieren kann.

Um die Kongruenz der Wertfindung nachvollziehbar zu machen, wurden gleichzeitig mit IRC § 6035 zusätzliche Informationserklärungen vorgeschrieben. Danach hat der Testamentsvollstrecker nunmehr jedem Begünstigten eine Aufstellung der dem Begünstigten übertragenen Vermögenswerte sowie die in der Nachlasssteuererklärung versteuerten Werte zu übergeben. Die Aufstellung ist auf Anlage A der Form 8971 (Information Regarding Beneficiaries Acquiring Property Form a Decedant) zu tätigen. Diese Form ist 30 Tage nach dem Abgabetermin der Nachlasssteuererklärung fällig und ist ebenso bei der Finanzverwaltung einzureichen. Die Nichtabgabe wird mit empfindlichen Strafen belegt.

Die Verpflichtung zur Abgabe dieser Informationserklärungen trifft auf alle Nachlässe zu, die nach IRC § 6018 eine Nachlasssteuererklärung einreichen müssen. Danach sind auch beschränkt steuerpflichtige Nachlässe berichtspflichtig. Entsprechend Notice 2016-19 sind alle Nachlässe betroffen, deren Abgabetermin (einschließlich Verlängerung) nach dem 31. März 2016 fällt. Die Finanzverwaltung bereitet derzeit Richtlinien zu IRC § 1014(f) und § 6035 vor, welche die neue Berichtspflicht für Nachlässe regeln, die eigentlich nicht zur Abgabe von Nachlasssteuererklärungen verpflichtet sind (Nachlässe, deren Nettovermögen unter dem Freibetrag liegt) oder Übertragungen auf Ehegatten – in den USA grundsätzlich nicht steuerpflichtig – die nur wegen der Übertragbarkeit der (durch den erstversterbenden Ehegatten ungenutzten) Freibeträge eine solche Steuererklärung einreichen.

Übrigens hat sich die Finanzverwaltung im Falle des Nachlasses von Jacqueline Kennedy Onassis dazu entschlossen, den Fall nicht vor Gericht zu bringen, da nach ihrer Ansicht ein höherer Wert, der den Celebrity Factor umfänglich berücksichtigt, zum Zeitpunkt des Erbfalles nicht zuverlässig geschätzt werden konnte.

Steuern auf Staats- und Kommunalebene

IRC § 385 Regulations – Auswirkungen auf die einzelnen Staaten und Kommunen

Wie an anderer Stelle dieses Newsletters bereits ausgeführt, haben das US-Finanzministerium (U.S. Treasury Department, „Treasury”) und die US-Bundessteuerbehörde (Internal Revenue Service, „IRS“) Richtlinien zu IRC § 385 des US-Bundessteuergesetzes (Internal Revenue Code, „IRC“33) bezüglich der Einordnung bestimmter Finanzierungsinstrumente als Eigen- bzw. Fremdkapital erlassen (385 Regulations).34 Demnach gilt grundsätzlich, dass bestimmte Schuldinstrumente, die von einer US-Körperschaft an ein nahestehendes Unternehmen ausgegeben werden, für US-Bundeseinkommensteuer­zwecke in Eigenkapital umqualifiziert werden können. Ausschlaggebend ist hierfür zum einen die Natur des Schuldinstruments selbst, die Beweggründe für die Ausgabe des Schuldinstruments, die Rechtsform des Gläubigers bzw. Schuldners, sowie die Erfüllung entsprechender Dokumentationserfordernisse.

Grundsätzlich haben die 385 Regulations als Teil des US-Bundeseinkommensteuerrechts keine direkte Geltung in den einzelnen US-Bundesstaaten. Gleichwohl können sie einen Einfluss auf die steuerliche Behandlung ausländischer Körperschaften und ihrer US-Tochtergesellschaften durch die einzelstaatlichen (und möglicherweise kommunalen) Steuerbehörden haben. Es entspricht der allgemeinen Praxis, dass die einzelnen US-Bundesstaaten die Regelungen des IRC in wesentlichen Teilen für Zwecke ihrer eigenen innerstaatlichen Einkommensteuererhebung übernehmen. Bedauerlicherweise geschieht dies häufig durch den Erlass weitgehender Regelungen, die jedwede Bestimmtheit vermissen lassen. So ist oft nicht klar, ob die Regelungen des IRC tatsächlich für Einkommensteuerzwecke der einzelnen Bundesstaaten zur Anwendung kommen. Sofern ein Bundesstaat die 385 Regulations nicht ausdrücklich oder konkludent übernommen hat, kann es dazu kommen, dass Körperschaften, deren Schuldinstrumente für Bundeseinkommensteuerzwecke als Eigenkapital umqualifiziert wurden, auf Ebene des einzelnen Bundesstaats nach wie vor als Fremdkapital behandelt werden.

Beispielsweise wird eine ertragsteuerliche Organschaft (consolidated group of corporations; d.h., eine Gruppe von Kapitalgesellschaften, die gemeinsam veranlagt werden) unter Anwendung der 385 Regulations als nur eine Körperschaft betrachtet.35 Auf Ebene der einzelnen Bundesstaaten ist eine gemeinsame Veranlagung dagegen häufig untersagt, und die Gesellschaften sind dazu verpflichtet separate Steuererklärungen abzugeben. Hat ein US-Bundesstaat die 385 Regulations jedoch übernommen, ist oft unklar, wie der Staat die Bestimmungen tatsächlich anwendet und ob die betroffenen Körperschaften dazu verpflichtet sind auch solchen Dokumentationserfordernissen nachzukommen, die für Bundeseinkommensteuerzwecke selbst nicht erforderlich sind. Wenn die Konzerngesellschaften die erforderlichen Dokumentationen jedoch nicht bereit stellen können, laufen die Gesellschaften Gefahr, dass die Schuldinstrumente für Zwecke einzelner Bundesstaaten als Eigenkapital behandelt werden, trotz ihrer Behandlung als Fremdkapital für Zwecke der Bundeseinkommensteuer.

Es gibt noch weitere denkbare Szenarien, die beunruhigend sind und, zumindest derzeit, keine eindeutige Lösung ergeben:

  • Angenommen eine Delaware Corporation, also eine nach dem Gesellschaftsrecht des Staates Delaware gegründeten Kapitalgesellschaft, hält 100 % an einer Limited Liabilty Company, „LLC“ (US-Gesellschaft mit beschränkter Haftung), wobei die LLC für Zwecke der Bundessteuer als disregarded entity unberücksichtigt bleibt, nicht jedoch notwendigerweise für Zwecke der Einzelstaatssteuer (Beispiele sind LLCs in Kalifornien oder Washington, D.C.). Geht man ferner davon aus, dass die LLC Schuldinstrumente an eine ausländische (verbundene) Gesellschaft ausgegeben hat und die 385 Regulations in dem betreffenden Bundesstaat auch tatsächlich Anwendung finden, ergibt sich folgendes Szenario: Nach den 385 Regulations würden diese Schuldinstrumente grundsätzlich in Eigenkapital der Delaware Corporation umqualifiziert werden. Gleichzeitig aber würden die (gleichen) Schuldinstrumente auf Ebene des Einzelstaates wie Eigenkapital der LLC behandelt werden. Da der ausländische Schuldner dann ein Investor für Zwecke der Staatssteuer ist, würde die ausländische Körperschaft im Hinblick an dem ihr zuzuordnenden Anteil an den Unternehmenseinkünften der LLC der einzelstaatlichen Einkommensteuer unterliegen.
  • Bei einem solchen Szenario kann auch ein Kaskadeneffekt eintreten. Beispielsweise ist eine verbundene ausländische Gesellschaft (foreign corporation under common ownership) nach den steuerrechtlichen Vorschriften des Staates New York grundsätzlich nicht zur Abgabe einer „konsolidierten Veranlagung“ (combined reporting) auf Staatsebene verpflichtet, solange sie kein effectively connected income (d.h. Einkünfte aus einer Geschäftstätigkeit in den USA) vorzuweisen hat. Übertragen auf das obige Szenario, in welchem eine ausländische Gesellschaft durch die Anwendung der 385 Regulations der einzelstaatlichen Einkommensteuer unterliegt, gelten zunächst jene Unternehmenseinkünfte als effectively connected income. In der Folge ist denkbar, dass die ausländische Gesellschaft plötzlich verpflichtet ist eine gemeinsame Steuererklärung einzureichen und damit im Staat New York doch der gemeinsamen Veranlagung unterliegt, da die von der ausländischen Gesellschaft gehaltenen Schuldinstrumente zuvor nach dem Recht eines anderen Bundesstaates in Eigenkapital der LLC umqualifiziert wurden.
  • Ein ähnlicher Effekt entsteht beim sog. water’s edge reporting: Hierbei bleiben ausländische Gesellschaften grundsätzlich unberücksichtigt, allerdings sind inländische verbundene Unternehmen zur Abgabe einer „konsolidierten Veranlagung“ (combined reporting) auf Staatsebene verpflichtet. Werden demnach Schuldinstrumente, die von einer LLC an eine ausländische Gesellschaft ausgegeben werden, in nur einem US-Staat als Eigenkapital der LLC umqualifiziert, könnte dies zur Folge haben, dass die ausländische Gesellschaft in die water’s edge group (d.h. in die Gruppe all jener Gesellschaften, die unter Anwendung des water’s edge reporting zusammenveranlagt werden) aufgenommen werden muss. Dies gilt, obwohl die ausländische Gesellschaft nicht hätte in die water’s edge group aufgenommen werden müssen, wären die Schuldinstrumente weiterhin als Fremdkapital betrachtet worden.

Derzeit ist noch nicht absehbar, wie die einzelnen Bundesstaaten auf die 385 Regulations reagieren werden. Das liegt zum einen daran, dass die Vorschriften gerade erst neu eingeführt wurden und zum anderen daran, dass die einzelnen Staaten teilweise sehr unterschiedliche Formen der Besteuerung haben, welche die Umsetzung beeinflussen. Aus diesem Grund empfiehlt es sich für ausländische Unternehmen die innerbetrieblichen Finanzierungen zu analysieren und zu dokumentieren sowie die Entwicklungen auf Ebene der Bundesstaaten zu beobachten und mit ihrem steuerlichen Berater zu erörtern.

  1. Die folgenden Verweise auf den „IRC” beziehen sich auf den Internal Revenue Code von 1986, in der jeweils geltenden Fassung. Verweise auf die „Treas. Reg.” beziehen sich auf die vom IRS erlassenen Richtlinien. ↩︎
  2. T.D. 9790, 81 F.R. 72858 vom 21. Oktober 2016 (die Verordnungen wurden am 13. Oktober 2016 erlassen und am 21. Oktober 2016 im US-Bundeszentralregister veröffentlicht). ↩︎
  3. Treas. Reg. § 1.385-4T(b)(1). ↩︎

Sonstiges

Neue IRS-Initiative bei Betriebsprüfungen rückt inländische Vertriebsgesellschaften in den Fokus

Die US-Bundessteuerbehörde (Internal Revenue Service, „IRS“) hat ihre internationalen Prüfungsschwerpunkte überarbeitet und eine neue Methodik entwickelt, um potenzielle Prüfungsfelder anhand von problembasierten Untersuchungen und Compliance-Statistiken zu identifizieren. In der Folge hat der IRS am 31. Januar 2017 die ersten 13 Compliance-Initiativen angekündigt.

Eine dieser Initiativen (die sog. Inbound Distributor Campaign) nimmt inländische und ausländische Vertriebsgesellschaften in den Fokus. Der IRS hat Grund zur Annahme, dass Vertriebsgesellschaften entweder Verluste oder nur minimale Gewinne in den US-Steuererklärungen angeben, dies aber nicht im Verhältnis zu den erbrachten Leistungen und den getragenen Risiken steht. Der IRS legt seinen neuen Schwerpunkt auf die Prüfung von US-Vertriebsgesellschaften, die in den USA die Waren von verbundenen ausländischen Personen bzw. Unternehmen vertreiben (also US-Vertriebstöchter von ausländischen Unternehmen), aber auch auf ausländische Vertriebsgesellschaften, die für einen ausländischen Konzern Waren in den USA vertreiben. Voraussichtlich wird der IRS versuchen die Vertriebsaktivitäten in verschiedene weitere Leistungen aufzuteilen, um so darzustellen, dass Vertriebsgesellschaften „weitere Leistungen“ (something more) und nicht nur reine Vertriebsleistungen erbringen. Hierunter fallen beispielsweise technische Leistungen oder Serviceleistungen, die nach dem Verkauf der Waren erbracht werden, aber auch die Verwaltung der Logistik- und Lieferkette durch die Vertriebsgesellschaft. Darüber hinaus wird der IRS versuchen, den Beitrag der Vertriebsgesellschaft durch an diese gewährte immaterielle Nutzungsrechte zu quantifizieren.

Ziel der US-Finanzverwaltung ist letztlich, die Angemessenheit der Verrechnungspreisvereinbarungen zu überprüfen. Folglich sollten ausländische Unternehmen, die ihre Waren in den USA durch US-amerikanische oder ausländische Tochtergesellschaften vertreiben, sowohl die vertraglichen Vereinbarungen als auch die tatsächliche Durchführung der Vereinbarungen sorgfältig überprüfen. Bei der Überprüfung ist darauf zu achten, dass sich die tatsächlich erbrachten Leistungen der Vertriebsgesellschaft auf die vertraglichen Vereinbarungen beschränken, sich die durch Verträge gewährten Nutzungsrechte nur auf die Vertriebsaktivitäten erstrecken und eine adäquate Vergütung der Leistungen und Nutzungsrechte gewährleistet ist.

Das Global Entry Programm – beschleunigte Einreise in die USA für Deutsche ohne US-Pass oder mit Green Card

Beitrag von Annabelle Fischer

Mit Global Entry bieten die USA ein Einreiseprogramm für Reisende an, die nach vorheriger Sicherheitsüberprüfung und anschließender Zulassung zum Programm von einer vereinfachten und beschleunigten Einreisekontrolle profitieren können. Die Teilnahme lohnt sich besonders für Vielreisende, die häufig in die USA fliegen.

Das Global Entry Programm wird von der US-amerikanische Zoll- und Grenzschutzbehörde (U.S. Customs and Border Protection, „CBP“), betreut und ist derzeit ausschlieβlich zuvor zugelassenen, vertrauenswürdigen Staatsangehörigen (low risk travelers) aus Deutschland, Groβbritannien, Kolumbien, Mexiko, den Niederlanden, Panama, Singapur, Südkorea, den USA sowie US-amerikanischen Einwanderern (lawful permanent residents) vorbehalten.

Registrierung bei dem automatisierten Grenzkontrollsystem EasyPASS

Voraussetzung zur Teilnahme am Global Entry Programm durch deutsche Staatsbürger ist zunächst die Registrierung bei der deutschen Bundespolizei über das Grenzkontrollsystem EasyPASS. EasyPASS setzt den Besitz eines elektronischen Reisepasses (ePass) mit Radio Frequency Chip bzw. eines digitalen Personalausweises im Scheckkartenformat (ePerso) voraus. Die Registrierung kann an den Flughäfen Berlin-Tegel, Düsseldorf, Frankfurt a.M., Hamburg, Köln/Bonn und München erfolgen. Die EasyPASS Registrierung ist nicht nur Voraussetzung für die Teilnahme am Global Entry Programm, sie ermöglicht gleichzeitig auch ein schnelles Passieren der deutschen Grenzkontrollen an Flughäfen durch selbstständiges Scannen des elektronischen Reisepasses an EasyPASS-Automaten.

Anmeldung bei Global Entry und Interview

Nach der Registrierung im EasyPASS ist eine Onlineanmeldung auf der Webseite des Global Entry Programms und Zahlung der nicht erstattungsfähigen Gebühr in Höhe von USD 100 erforderlich. Anschließend wird der Bewerber aufgefordert, einen Termin für ein persönliches Interview bei einem der Erstregistrierungszentren (Global Entry Enrollment Center) zu vereinbaren. Nach erfolgreicher Prüfung der Unterlagen durch die CBP findet das Interview in einem der Global Entry Enrollment Center statt. Bei der ersten Einreise in die USA muss zusätzlich ein Interviewtermin bei einem Enrollment Center am US-Flughafen durchgeführt werden. Erst nach diesem Interviewtermin wird die Anmeldung durch Anbringen eines Stickers im Reisepass und einer Benachrichtigung per E-Mail offiziell bestätigt.

Nutzung der Global Entry Automaten

Nach erfolgreicher Anmeldung zum Global Entry Programm können die Teilnehmer bei Ankunft an einem US-Flughafen einen der ausgewiesenen Global Entry Kioske aufsuchen. An diesem können sie selbstständig das Einreiseprozedere, d. h. Scannen des Reisepasses und ggf. der Permanent Resident Card, Abgabe der Fingerabdrücke und der Zollerklärung, abwickeln. Global Entry Reisende erhalten sodann einen Transaktionsbeleg und können sich anschließend unmittelbar zur Gepäckabholung oder zum Flughafenausgang begeben.

Gültigkeitsdauer

Die bestätigte Anmeldung berechtigt zur Teilnahme an Global Entry für eine Dauer von fünf Jahren, welche nach Ablauf erneuert werden kann.

Ausschlussgründe

Bewerber sind nicht zur Teilnahme am Global Entry Programm berechtigt, wenn sie:

  • bei ihrer Registrierung falsche oder unvollständige Angaben machen;
  • wegen einer Straftat verurteilt wurden, gegen sie ein Strafverfahren läuft oder ein Haftbefehl aussteht;
  • die Zoll- oder Einwanderungsbestimmungen oder die Regelungen zur Einfuhr landwirtschaftlicher Produkte verletzt haben,
  • Gegenstand einer laufenden Untersuchung einer Vollzugsbehörde sind;
  • die geltenden Einreisebestimmungen der USA nicht erfüllen (auch dann, wenn dem Bewerber die Unbedenklichkeit der Einreise zuvor behördlich zugesichert wurde); oder
  • CBP nicht davon überzeugen können, dass sie ein low risk traveler eines Teilnahmestaates sind.

Visum trotz Global Entry

Das Global Entry Verfahren dient ausschlieβlich der Beschleunigung der Einreiseprozedur und ersetzt keine Einreise- und Aufenthaltserlaubnis. Daher ist bei Teilnahme an Global Entry zur Einreise in die USA eine ESTA- Einreiseerlaubnis bzw. ein Visum unbedingt notwendig.

Vorteile des Global Entry

Als biometrisch registrierter sicherheitsüberprüfter Global Entry Teilnehmer ist bei der Ankunft in den USA lediglich ein kurzer Check-in an den Global Entry Kiosken erforderlich, wodurch das Anstehen an den Schaltern der CBP und somit lange Wartezeiten vermieden werden können.

Weitere Informationen zu Global Entry sind auf der Webseite der CBP (http:/globalentry.gov) abrufbar. Bei Fragen zum Global Entry Programm stehen wir Ihnen gerne zur Verfügung.

Annabelle Fischer ist als Attorney-at-Law in New York, USA, und als Rechtsanwältin in Deutschland zugelassen. Sie hat ihren Kanzleisitz in New York und ist auf US-Visa-, Einwanderungs- und Staatsbürgerschaftsrecht spezialisiert.

Annabelle Fischer
Attorney at Law & Rechtsanwältin
405 Lexington Avenue, 37th Floor
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Tel: + 1 646-237-0423
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