Newsletter September 2015

AKTUELLE THEMEN IM US-STEUERRECHT

Einkommensteuer
US-Besteuerung von Ausschüttungen aus US-Pensionsfonds und von Zahlungen der US-Sozialversicherung

US-Besteuerung von Ausschüttungen aus US-Pensionsfonds und von US-Sozialversicherungsleistungen

Dieser Beitrag stellt zunächst die grundlegende US-Steuerbehandlung von Ausschüttungen aus US-Pensionsfonds und von US-Sozialversicherungsleistungen dar.  Er richtet sich primär an Personen mit Wohnsitz in Deutschland, Österreich und der Schweiz, die weder US-Staatsbürger sind noch in den USA als unbeschränkt steuerpflichtig gelten.  In Ansätzen wird darüber hinaus auf die steuerliche Behandlung von US-Staatsbürgern mit Wohnsitz in diesen Ländern eingegangen.  Abschließend gibt dieser Beitrag einen Überblick über die hier betrachteten Einkünfte im Rahmen der jeweils von den USA mit Deutschland, Österreich und der Schweiz geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA).

Die Besteuerung von Altersvorsorgeleistungen ist äußerst komplex und dieser Beitrag kann naturgemäß nur einen groben Überblick über einen lediglich kleinen Ausschnitt dieses Themengebietes geben.  Daher beschränken sich die Ausführungen auf sog. „qualifizierte Pläne“, die in der Regel eine steuerlich begünstigte Behandlung erfahren.  Ausdrücklich ausgenommen sind „nicht qualifizierte Pläne“ oder Gehaltsumwandlungspläne, welche stets einer Einzelfallbetrachtung unterzogen werden müssen.  Schließlich ist dieser Artikel auf Pensionspläne beschränkt, bei denen die den Beiträgen zugrunde liegenden Arbeitsleistungen (Einkünfte aus selbständiger bzw. nicht-selbständiger Tätigkeit) ausschließlich in den USA erbracht wurden.

Nationale US-Besteuerung von Renten und Pensionsplänen

Grundsätzlich sind Auszahlungen eines US-Pensionsfonds an einen in den USA beschränkt Steuerpflichtigen in zwei separate Elemente aufzuteilen:  die Erträge und die Beiträge.  Während ausgeschüttete Erträge grundsätzlich einer abschließenden Quellensteuer von 30 % unterliegen, werden die in den USA erarbeiteten Beiträge hingegen mit den progressiven US-Steuersätzen belastet.

Die Abgrenzung von Erträgen und Beiträgen ist mitunter schwierig.  Für steuerliche Zwecke ist zwischen beitragsorientierten und leistungsorientierten Altersvorsorgeplänen zu unterscheiden.  Beitragsorientierte Pläne sich jene, bei denen die eingezahlten Beträge zum Zeitpunkt der Einzahlung bestimmt werden, die Höhe der letztlichen Auszahlung jedoch noch nicht genau definiert ist.  Leistungsorientierte Pläne hingegen sind Pläne, bei denen die Höhe der zukünftigen Auszahlungen im Vorhinein festgelegt wird.  Während die Aufteilung in Beiträge und Erträge bei beitragsorientierten Plänen leicht möglich ist, sind bei leistungsorientierten Plänen versicherungsmathematische Grundsätze anzuwenden.  Zur Erleichterung der Aufteilung stellt die US-Finanzverwaltung hierzu steuerlich zulässige Formeln zur Verfügung.

Unbeschränkt US-Steuerpflichtige einschließlich im Ausland wohnhafter US-Staatsbürger unterliegen im Gegensatz hierzu mit den gesamten Ausschüttungen aus einem US-Pensionsfonds den progressiven US-Steuersätzen.  Eine Aufteilung der Ausschüttungen in Beiträge und Erträge entfällt somit gänzlich.

Nationale US-Besteuerung von Sozialversicherung

US-Sozialversicherungsleistungen an einen für US-Steuerzwecke beschränkt Steuerpflichtigen unter­liegen zu 85 % einem abgeltenden Steuereinbehalt in Höhe von 30 %.  Daraus ergibt sich eine effektive US-Steuerbelastung von etwa 25,5 %.  Im Gegensatz dazu unterliegen US-Sozialversicherungsleistungen, die an US-Staatsbürger gezahlt werden, zu 85 % den US-Regelsteuersätzen.

Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass Einkünfte aus US-Sozialversicherungsleistungen oder einem US-Altersvorsorgeplan an Personen mit Wohnsitz in Deutschland, Österreich oder der Schweiz grundsätzlich der US-Besteuerung unterliegen.  Da die USA ihre Staatsbürger und dauerhaft Aufenthaltsberechtigten (Green Card Holders) ungeachtet ihres Wohnsitzes mit dem Welteinkommen besteuern, unterliegt diese Personengruppe mit Wohnsitz außerhalb der USA ebenfalls der US-Besteuerung.

US-Besteuerung nach Doppelbesteuerungsabkommen

Allgemein gilt nach den zwischen den USA und Deutschland, Österreich bzw. der Schweiz geschlos­senen Doppelbesteuerungsabkommen, dass Ausschüttungen aus einem US-Pensionsplan oder US-Sozialversicherungsleistungen der Besteuerung im Wohnsitzland des Zahlungsempfängers unterliegen.  In den USA fallen für diese Einkünfte in der Regel keine Steuern an oder es gelten reduzierte Steuersätze.  US-Staatsbürger mit Wohnsitz in einem dieser Länder bleiben weiterhin in den USA steuerpflichtig.  Die drei hier betrachteten Abkommen sind nicht identisch.  Die Unterschiede werden nachfolgend näher betrachtet.

Dieser Abschnitt umfasst nicht die Einkünfte aus sog. „nicht qualifizierten Plänen“, da diese in den dargestellten Doppelbesteuerungsabkommen sehr komplexen Regelungen unterliegen.  In der Regel fallen Einkünfte aus diesen Plänen dem Artikel für nicht-selbständige Tätigkeit zu.  Hierbei gilt grundsätzlich, dass diese Einkünfte der US-Besteuerung zu den Regelsteuersätzen unterliegen, soweit die zugrunde liegende Tätigkeit in den USA erbracht wurde.

Doppelbesteuerungsabkommen USA – Deutschland

Renten- und Pensionspläne

Nach Art. 18 Abs. 1 DBA USA/Deutschland unterliegt eine Person mit Wohnsitz in Deutschland, die kein US-Staatsbürger ist, mit ihren Einkünften aus US-Pensionsplänen nur der deutschen Besteuerung.  Die USA behalten sich das Recht vor, ihre Staatsbürger ungeachtet des Abkommens zu besteuern (Art. 1 Abs. 4 DBA USA/Deutschland; Saving Clause).  Demnach ist ein in Deutschland ansässiger US-Staatsbürger mit seinen Einkünften aus US-Pensionsplänen weiterhin in den USA voll steuerpflichtig.

Sozialversicherung

Nach Art. 18 Abs. 5 DBA USA/Deutschland unterliegt eine Person mit Wohnsitz in Deutschland, die kein US-Staatsbürger ist, mit ihren Einkünften aus US-Sozialversicherungen nur der deutschen Besteuerung.  Die USA haben kein Besteuerungsrecht hinsichtlich dieser Einkünfte.

Sozialversicherungsleistungen werden im deutschen Abkommen nicht von der Saving Clause erfasst (Art. 1 Abs. 4, 5 DBA USA/Deutschland).  Dementsprechend unterliegt auch ein in Deutschland ansässiger US-Staatsbürger mit Einkünften aus der US-Sozialversicherung nur der deutschen Besteuerung.  Die USA sind nicht berechtigt, diese Einkünfte zu besteuern.

Ferner werden diese Einkünfte in Deutschland so besteuert, als handele es sich um Einkünfte aufgrund der deutschen Sozialversicherungsgesetzgebung (Art. 18 Abs. 5 DBA USA/Deutschland).  Mit dieser Regelung soll die steuerliche Gleichstellung deutscher und US-amerikanischer Sozialversicherungs­leistungen erreicht werden.

Doppelbesteuerungsabkommen USA – Österreich

Renten- und Pensionspläne

Nach Art. 18 Abs. 1 lit. a DBA USA/Österreich unterliegt eine in Österreich ansässige Person, die kein US-Staatsbürger ist, mit ihren Einkünften aus US-Pensionsplänen nur der österreichischen Besteuerung.  

Wie im Abkommen mit Deutschland bleiben US-Staatsbürger mit Wohnsitz in Österreich mit ihren Einkünften aus US-Pensionsplänen weiterhin in den USA voll steuerpflichtig (Art. 1 Abs. 4 DBA USA/Österreich; Saving Clause), wobei die in Österreich ggf. erhobene Einkommensteuer anrechenbar ist.

Sozialversicherung

Nach Art. 18 Abs. 1 DBA USA/Österreich unterliegt eine in Österreich ansässige Person, die kein US-Staatsbürger ist, mit ihren Einkünften aus der US-Sozialversicherung nur der österreichischen Besteuerung.  Die USA hingegen haben kein Besteuerungsrecht hinsichtlich dieser Einkünfte.

Wie im Abkommen mit Deutschland werden Sozialversicherungsleistungen nicht von der Saving Clause erfasst (Art. 1 Abs. 4 DBA USA/Österreich).  Sie bleiben mithin in den USA steuerfrei.

Doppelbesteuerungsabkommen USA – Schweiz

Renten- und Pensionspläne

Nach Art. 18 Abs. 1 DBA USA/Schweiz unterliegt eine Person mit Wohnsitz in der Schweiz, die kein US-Staatsbürger ist, mit ihren Einkünften aus US-Pensionsplänen nur der schweizerischen Besteuerung.  

Laut Art. 1 Abs. 3 DBA USA/Schweiz behalten sich die USA das Recht vor, ihre Staatsbürger ungeachtet des Doppelbesteuerungsabkommens zu besteuern (Saving Clause).  Demnach unterliegt ein US-Staatsbürger mit Wohnsitz in der Schweiz mit seinen Einkünften aus US-Pensionsplänen weiterhin der US-Besteuerung.

Sozialversicherung

Nach Art. 19 Abs. 4 DBA USA/Schweiz unterliegt eine Person mit Wohnsitz in der Schweiz, die kein US-Staatsbürger ist, mit ihren Einkünften aus der US-Sozialversicherung der Steuerpflicht sowohl in der Schweiz als auch in den USA.  Die USA sind zu einem Quellensteuereinbehalt von 15 % berechtigt; die Quellensteuer kann auf die in der Schweiz ggf. erhobene Einkommensteuer angerechnet werden.  Die US-Besteuerung steht im Gegensatz zum deutschen und österreichischen DBA, bei denen Sozialversicherungsleistungen nicht der Besteuerung durch die USA unterliegen.

Im Gegensatz zu den DBAs mit Deutschland und Österreich werden Sozialversicherungsleistungen von der Saving Clause erfasst (Art. 1 Abs. 2 DBA USA/Schweiz).  Demnach unterliegt ein US-Staatsbürger mit Wohnsitz in der Schweiz mit seinen US-Sozialversicherungsleistungen der US-Besteuerung, wobei die in der Schweiz ggf. erhobene Einkommensteuer anrechenbar ist.

Unternehmensteuer
ObamaCare – Fallstricke für Arbeitgeber

ObamaCare – Fallstricke für Arbeitgeber

Das Ziel des Patient Protection and Affordable Care Act (ACA), auch bekannt als ObamaCare, ist es, mehr US-Amerikanern als bisher Zugang zu einer finanziell zumutbaren und qualitativ ausreichenden Krankenversicherung zu ermöglichen.  Dabei werden bestimmte Arbeitgeber („betroffene Arbeitgeber“) verpflichtet, einen „finanziell zumutbaren“ und bestimmten Qualitätsanforderungen genügenden Versicherungsschutz anzubieten.  Wird ein entsprechender Versicherungsschutz nicht angeboten, drohen mitunter erhebliche Sanktionen.

Die potentiellen Strafen belaufen sich auf bis zu USD 2.000 pro Jahr und Vollzeitbeschäftigten.  Diese werden jedoch erst ab dem 31. Vollzeitarbeitnehmer (ab 2016) erhoben (die Grenze liegt in 2015 bei dem 81. Vollzeitbeschäftigten).  Wird während eines Jahres nur zeitweise gegen die Auflagen verstoßen, werden die Strafen für jeden angefangenen Monat anteilig erhoben.

Die Verpflichtung zum arbeitgeberseitigen Angebot eines qualifizierten Versicherungsschutzes ist darüber hinaus mit umfangreichen und mitunter komplexen Dokumentations- und Berichterstattungs­pflichten verbunden.  Insbesondere für ausländische Arbeitgeber mit in den USA beschäftigten Arbeitnehmern oder außerhalb der USA beschäftigten US-Staatsbürgern ist es ein schwieriges Unterfangen, die notwendigen Informationen zu ermitteln und die Berichtspflichten zu erfüllen.

Ob und ggf. welche Pflichten durch ObamaCare bestehen ist in drei Prüfungsschritten zu bestimmen:

  1. Qualifikation als „betroffener Arbeitgeber“;
  2. Überprüfung, ob eine auflagenkonforme, insbesondere „finanziell zumutbare“ Krankenversicherung an vollzeitbeschäftigte Arbeitnehmer angeboten wird;
  3. Einhaltung der geforderten Dokumentations- und Berichterstattungspflichten.

1. Betroffene Arbeitgeber

Als betroffene Arbeitgeber gelten jene Arbeitgeber, die durchschnittlich mindestens 50 Arbeitnehmer in Vollzeit beschäftigen (in 2015: mindestens 100).  Teilzeitbeschäftigte werden dabei in Abhängigkeit der geleisteten Arbeitsstunden mit einbezogen.  Die Berechnung der Freigrenze erfolgt monatlich.  Für Konzernunternehmen ist zu beachten, dass eine Unternehmensgruppe für die Bestimmung des betroffenen Arbeitgebers als lediglich ein Arbeitgeber gilt und die Überschreitung der Freigrenze somit nicht durch Aufteilung der Arbeitnehmer in diverse rechtliche Einheiten verhindert werden kann.

Als vollzeitbeschäftigter Arbeitnehmer gelten alle Arbeitnehmer, die mindestens 30 Arbeitsstunden pro Woche oder mindestens 130 Arbeitsstunden im Monat leisten.  Teilzeitarbeitnehmer werden wie folgt in die Berechnung mit einbezogen:  In Teilzeit beschäftigte Arbeitnehmer x geleistete Arbeitsstunden pro Woche / 30 Arbeitsstunden = „Vollzeitstellen gleichgestellte Arbeitsplätze“ (Aufrundung auf nächst­folgende ganze Zahl).

Beispiel:

Ein Arbeitgeber beschäftigt 40 Arbeitnehmer in Vollzeit, die durchschnittlich 35 Stunden pro Woche arbeiten.  Zusätzlich sind 22 Arbeitnehmer in Teilzeit angestellt, die im Schnitt 15 Stunden pro Woche arbeiten.  Die Anzahl der Arbeitnehmer zur Bestimmung, ob der Arbeitgeber als betroffener Arbeitgeber gilt, ermittelt sich wie folgt:

40 Arbeitnehmer in Vollzeit

+ 11 „Vollzeitstellen gleichgestellte Arbeitsplätze“ (22 Arbeitnehmer in Teilzeit x 15 Stunden / 30 Stunden)

=  51 Arbeitnehmer

Da mindestens 50 Arbeitnehmer beschäftigt werden, gilt der Arbeitgeber als betroffener Arbeitgeber für Zwecke der ObamaCare Regelungen.

Arbeitgeber können gewisse Vereinfachungsregelungen in Anspruch nehmen.  So kann beispielsweise eine Arbeitsstelle für eine bestimmte Zeit (drei bis zwölf Monate) auf Basis der zuvor geleisteten Arbeitsstunden als Voll- oder Teilzeitstelle gewertet werden.  Ein Arbeitgeber, der Ende Juni zum Beispiel einen Arbeitnehmer für die vorangegangenen sechs Monate als Teilzeitbeschäftigten behandelt, kann diesen Arbeitnehmer, ungeachtet der tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden, für die folgenden sechs Monate ebenfalls als Teilzeitbeschäftigten behandeln (in diesem Fall Juli bis Dezember).

Für ausländische Arbeitgeber ist die Bestimmung, ob sie als betroffene Arbeitgeber gelten, komplexer. Ausländische Arbeitgeber müssen für die Ermittlung der Anzahl der Mitarbeiter für Zwecke des Affordable Care Act nur US-Staatsbürger und Arbeitnehmer mit Wohnsitz in den USA einbeziehen.  Der Begriff ‚Wohnsitz‘ folgt dabei der steuerlichen Definition, wonach nicht nur Daueraufenthaltsberechtigte (Green Card Holders), sondern auch auf Grund ihrer Anwesenheitstage in den USA unbeschränkt Steuerpflichtige mit einbezogen werden.  Darüber hinaus werden nur Arbeitsstunden mitgezählt, die für Entgelte aus US-Quellen erbracht werden.  Als Ergebnis muss ein ausländisches Unternehmen folgendes Nachhalten:  die Anzahl seiner Arbeitnehmer, den jeweiligen Status eines jeden Arbeitnehmers als US-Staatsbürger oder Arbeitnehmer mit Wohnsitz in den USA sowie die Anzahl der geleisteten Arbeitsstunden innerhalb und außerhalb der USA.

Bei der Bestimmung, ob es sich um einen vom Affordable Care Act betroffenen Arbeitgeber handelt, ist auch die Anzahl der Mitarbeiter der ausländischen Muttergesellschaft einzubeziehen.  Allerdings sind dann nur diejenigen Mitarbeiter zu erfassen, die ihre Tätigkeit in den USA ausüben.

Beispiel:

Eine GmbH mit 50 Beschäftigten hat drei US-Tochtergesellschaften mit jeweils 16 Vollzeitbeschäftigten.  Drei der GmbH-Mitarbeiter sind darüber hinaus direkt für die Muttergesellschaft in den USA in einer Funktion tätig, welche nicht einer der drei Tochtergesellschaften zugerechnet wird.  Für die Frage, ob es sich um einen vom Affordable Care Act betroffenen Arbeitgeber handelt, sind die US-Mitarbeiter, also insgesamt 48, und die drei Mitarbeiter der GmbH zu berücksichtigen.  Im Ergebnis handelt es sich also mit 51 Mitarbeitern um einen betroffenen Arbeitgeber.

2. Qualifizierte Krankenversicherung

Ein betroffener Arbeitgeber muss mindestens 95 % seiner vollzeitbeschäftigten Arbeitnehmer (Teilzeitbeschäftigte bleiben hierbei unberücksichtigt) eine qualifizierte Krankenversicherung anbieten, die

a.    eine bestimmte Mindestabsicherung des Arbeitnehmers und seiner Kinder, nicht jedoch des Ehepartners umfasst (qualifying insurance), und

b.    für jeden solchen Arbeitnehmer „finanziell zumutbar“ sein muss.

Ein betroffener Arbeitgeber, der nicht mindestens 95 % seiner in Vollzeit beschäftigten Arbeitnehmer eine entsprechende Krankenversicherung anbietet (weil die Krankenversicherung nicht die geforderten Leistungen abdeckt oder erst gar nicht angeboten wird), hat mit einer Strafe zu rechnen, die ab dem 31. Vollzeitbeschäftigten bei USD 2.000 pro Vollzeitbeschäftigten liegt.  Die Strafe in Höhe von USD 2.000 wird auf Jahresbasis berechnet, jedoch auf monatlicher Basis erhoben.  Demnach hat ein Arbeitgeber 1/12 der Strafe zu zahlen, falls er die Auflagen nur in einem Monat innerhalb des zu ermittelnden Jahres nicht erfüllt.  

Ein betroffener Arbeitgeber, der 95 % seiner Vollzeitbeschäftigten eine für dieses Programm qualifi­zierende Krankenversicherung anbietet, unterliegt auch dann den potentiellen Strafen, wenn sie finanziell unzumutbar sind.  Als „finanziell zumutbar“ gelten für Zwecke des Affordable Care Act jene Krankenversicherungen, deren Beitragshöhe weniger als 9,5 % des Haushaltseinkommens eines Arbeitnehmers in Vollzeit beträgt.  Unter Umständen kann die Schwelle allein auf Basis des in der Jahressteuer­bescheinigung (Form W-2) gemeldeten Arbeitseinkommens bestimmt werden.  Falls die Beiträge für die Krankenversicherung für einen oder mehrere Arbeitnehmer in Vollzeit nicht „finanziell zumutbar“ sind, erhöht sich die Strafe auf USD 3.000 pro Vollzeitbeschäftigten, der einen durch Bund oder US-Bundesstaat subventionierten Versicherungsschutz erhält.

Für ausländische Arbeitgeber gilt eine ausländische Krankenversicherung gleichermaßen als qualifizierte Krankenversicherung, soweit die angebotene Versicherung den Vorschriften des jeweiligen ausländischen Staates entspricht.  Außerhalb der USA beschäftigte US-Staatsbürger gelten als qualifiziert krankenversichert, wenn sie ihren Wohnsitz für mindestens ein ganzes Steuerjahr im Ausland haben bzw. 330 Tage innerhalb von zwölf aufeinanderfolgenden Monaten im Ausland verbracht haben.

3. Geforderte Dokumentations- und Berichterstattungspflichten

Einem betroffenen Arbeitgeber werden Berichterstattungspflichten sowohl hinsichtlich der angebotenen Krankenversicherung im Allgemeinen als auch für jeden seiner vollzeitbeschäftigten Arbeitnehmer auferlegt.

Die Berichterstattung hinsichtlich eines jeden Arbeitnehmers erfolgt durch Einreichung des Vordrucks 1095-C bei der US-Steuerbehörde (IRS).  Informationen über den grundsätzlichen Versicherungsumfang werden auf Vordruck 1094-C angegeben und zusammen mit einer Kopie der Vordrucke 1095-C an den IRS übermittelt.  Für Zwecke der Berichterstattung wird jedes einzelne Unternehmen in einem Unterneh­mensverbund als einzelner Arbeitgeber angesehen und ist demnach selbständig für die Berichterstattung verantwortlich.  Sie kann jedoch durch Dritte oder durch ein Unternehmen innerhalb des Unternehmens­verbunds für die gesamte Unternehmensgruppe erfolgen.

Nachlass-/Schenkungsteuer
Die Übertragbarkeit der Freibeträge

Die Übertragbarkeit der Freibeträge

Der Ehegattenabzug (Marital Deduction) vermeidet die Besteuerung des auf den überlebenden Ehegatten übertragenen Nachlasses, der somit erst bei dessen Tod der Nachlasssteuer unterliegt.  Dieser Ehegattenabzug wird dem überlebenden Ehegatten jedoch nur gewährt, sofern dieser US-Staatsangehöriger ist.  Das Konzept beruht auf dem Gedanken, die Ehe als Lebens- und Wirtschafts­gemeinschaft anzusehen.  Mit der Steuerreform 2010 wurde dieses Konzept noch einmal erweitert, wobei die Übertragbarkeit eines nicht verwendeten Freibetrages auf den letztversterbenden Ehegatten eingeführt wurde (sog. Portability of Unused Exemption / temporäre Vorschrift, die mit ATRA 2012 permanent im Erbschaftsteuergesetz verankert wurde).

Danach kann der bei der Übertragung des Nachlasses des erstverstorbenen Ehegatten nicht verwendete Teil des allgemeinen Freibetrages bei der Berechnung der Nachlasssteuer des letztverstorbenen Ehegatten verwendet werden (genau genommen handelt es sich bei dem allgemeinen Freibetrag um einen hochgerechneten Anrechnungsbetrag, der nach derzeitiger Gesetzeslage einem Freibetrag von 5,43 Mio. entspricht).  Für diese Inanspruchnahme des Freibetrages bedarf es allerdings der Ausübung des Wahlrechtes auf der Nachlasssteuererklärung des erstverstorbenen Ehegatten (wie bei der Ausübung anderer Wahlrechte ist hierfür eine innerhalb der vorgeschriebenen Abgabefrist eingereichte Steuererklärung erforderlich).  Im Ergebnis bleiben somit Erbschaften eines Ehepaares bis zu insgesamt USD 10,86 Mio. steuerfrei ohne alternative Strukturen, wie z.B. ein Bypass-Trust, anzuwenden.

Beispiel

Erblasser hinterlässt seinem Kind ein Vermögen von USD 1 Mio.  Die sich hieraus ergebende vorläufige Nachlasssteuer wird jedoch durch Verwendung des einheitlichen Freibetrages vollständig vermieden.  Der bei Tod des erstverstorbenen Ehegatten nicht in Anspruch genommene Freibetrag in Höhe von USD 4,43 Mio. wird mittels Antrag auf den überlebenden Ehegatten übertragen.  Dieser hinterlässt seinen Kindern ein Gesamtvermögen von USD 15 Mio.  Die sich hieraus ergebende vorläufige Nachlasssteuer wird durch den Freibetrag des Erblassers (USD 5,43 Mio.) sowie durch den verbleibenden Freibetrag des erstverstorbenen Ehegatten (USD 4,43 Mio.) gemindert.  Das zu besteuernde Vermögen beläuft sich danach auf nur noch USD 5,14 Mio.

Am 12. Juni 2015 hat die Finanzverwaltung die endgültigen Richtlinien zur Übertragbarkeit von Freibeträgen erlassen.  Sie gelten für alle Nachlässe nach dem 12. Juni 2015.  Der IRS hat einige hilfreiche Ergänzungen zu den vorläufigen Richtlinien vorgenommen, die nachfolgend kurz erläutert werden:

1. Liegt der steuerbare Nachlass unter dem Freibetrag, ist grundsätzlich keine Nachlasssteuer­erklärung einzureichen.  Die Richtlinien stellen klar, dass zur Bestimmung, ob der Nachlass unter dem Freibetrag liegt, keine formalen Wertgutachten erforderlich sind, sondern eine realistische Schätzung (good faith estimate of value) genügt.  Jedoch kann dann nicht der Verkehrswert der geerbten Vermögenswerte für Zwecke der Einkommensteuer (kein step-up) verwendet werden.  Vielmehr ist die steuerliche Bemessungsgrundlage des Erblassers heranzuziehen.

2. Ein Antrag auf Übertragbarkeit kann nur im Rahmen einer Nachlasssteuererklärung gestellt werden. Diese Nachlasssteuererklärung ist, wie in allen anderen Fällen auch, innerhalb der vorgeschriebenen Frist von neun Monaten nach Eintritt des Erbfalles einzureichen.

3. Liegt der steuerbare Nachlass über dem Freibetrag, ist zwangsläufig eine Nachlasssteuer­erklärung einzureichen.  Im Gegensatz zu der oben dargestellten Möglichkeit einer Schätzung sind in diesem Fall die Verkehrswerte der übertragenen Vermögensgegenstände, wie zum Beispiel Immobilien, nicht an der Börse gehandelte Unternehmen bzw. Unternehmensanteile oder Kunstgegenstände, durch entsprechende Wertgutachten zu ermitteln.  Anderweitig kann der nicht verwendete Freibetrag des erstverstorbenen Ehepartners nicht festgestellt werden.

4. Wurde die Abgabe einer Nachlasssteuererklärung mit Ausübung des Wahlrechts auf Übertrag­barkeit von Freibeträgen versäumt, kann dies zu einem späteren Zeitpunkt nachgeholt werden.  Hierfür ist eine Nachlasssteuererklärung zusammen mit einem entsprechenden Antrag erforderlich, um die Übertragbarkeit im Nachhinein zu erwirken (sog. 9100-relief).

5. Liegt der Nachlass über dem Freibetrag und wurde eine Nachlasssteuererklärung eingereicht, ist entsprechend kein Antrag auf Übertragung möglich.  Reduziert sich zu einem späteren Zeitpunkt der steuerbare Nachlass unter den Freibetrag, wird die Ausübung des Wahlrechts auf Übertragung des Freibetrages grundsätzlich seitens des IRS unterstellt.

6. Eine wichtige Klarstellung wurde im Zusammenhang mit der Verwendung von Qualified Domestic Trusts (QDOTs) getroffen.  Mit dieser Gestaltungsalternative kann bei Ehegatten ohne US-Staatsbürgerschaft im Ergebnis ebenfalls ein Aufschub der Nachlasssteuer erreicht werden, wenn mit dem Tode des Erblassers das Vermögen auf einen QDOT übertragen und der überlebende Ehegatte als allein Begünstigter eingesetzt wird.  Nach dem Tod des letztversterbenden Ehegatten unterliegt das verbleibende, zu Verkehrswerten bewertende QDOT-Vermögen zusammen mit dem übrigen Vermögen des letztversterbenden Ehegatten, soweit es sich um in den USA belegenes Vermögen handelt, der US-Nachlasssteuer.

Die endgültigen Richtlinien stellen klar, dass nicht verwendete Freibeträge bei Übertragung auf einen QDOT zu dem Zeitpunkt auf den überlebenden Ehegatten übergehen, in dem dieser US-Staatsbürger wird.

Beispiel:  Erblasser ist US-Staatsbürger und hinterlässt dem Ehegatten, der nicht US-Staatsbürger ist, ein Vermögen von USD 2,43 Mio.  Um die Besteuerung zu vermeiden, wurde das Vermögen zum Zeitpunkt des Erbfalles auf einen QDOT übertragen.  Zu einem späteren Zeitpunkt wird der überlebende Ehegatte US-Staatsbürger.  Der nicht verwendete Freibetrag von USD 3 Mio. geht zu diesem Zeitpunkt auf den überlebenden Ehegatten über.

Die Richtlinien tragen mit den Änderungen und Ergänzungen in ihrer endgültigen Fassung zur Klarstellung einiger bislang offener Fragen bei.  Leider haben jedoch weitere, von Kommentatoren und Fachleuten vorgeschlagene Klarstellungen nicht den Weg in die endgültige Fassung der Richtlinien gefunden.  Einer dieser Anregungen war die Übertragbarkeit von nicht verwendeten Freibeträgen bei steuerpflichtigen Nachlässen von Personen ohne US-Domizil und ohne US-Staatsbürgerschaft.

Nach herrschender Auffassung sollte die Übertragbarkeit von nicht verwendeten Freibeträgen entgegen des Wortlautes der endgültigen Richtlinien auch bei beschränkt steuerpflichtigen Nachlässen anwendbar sein.  In einer Stellungnahme des Steuerausschusses der American Bar Association wird darauf hingewiesen, dass bei Vorliegen eines Doppelbesteuerungsabkommens mit non-discrimination clause eigentlich kein Zweifel an der Gewährung dieser Übertragbarkeit auf beschränkt steuerpflichtige Begünstigte bestehen kann.  Alle drei Erbschaftsteuerabkommen der USA mit Deutschland, Österreich und der Schweiz beinhalten eine solche Vorschrift.

Steuern auf Staats- und Kommunalebene
US-Bundesstaatssteuern und Cloud Computing

US-Bundesstaatssteuern und Cloud Computing

E-Commerce und Cloud Computing sind längst etablierte Geschäftsfelder.  Was für viele Unternehmer gelebter Alltag ist, stellt Steuerberater weltweit kontinuierlich vor große Herausforderungen.  Das Steuerrecht knüpft größtenteils noch immer über Landesgrenzen hinweg an traditionelle Geschäftsvorfälle an und lässt sich oftmals nicht auf internetbasierte Geschäftsfelder übertragen.  Im Folgenden wird ein Überblick über einige US-steuerliche Problemfelder gegeben.  Der Fokus liegt dabei auf der Besteuerung auf US-Bundesstaatenebene.  Zunächst soll jedoch auf die bestehende Betriebsstättenproblematik auf internationaler sowie auf US-Bundesebene eingegangen werden.

Ein viel diskutiertes Thema ist die potentielle Begründung einer Betriebsstätte von ausländischen Unternehmen durch das Betreiben oder die Nutzung eines Servers für E-Commerce-Aktivitäten oder Cloud Computing.  Verschiedene Länder vertreten diesbezüglich unterschiedliche Ansichten.  So führen beispielsweise Webseiten, die von einem Dritten in einem Land unterhalten werden, im Allgemeinen nicht zur Errichtung einer Betriebsstätte des Unternehmens.  Dennoch entschied zum Beispiel ein spanisches Gericht in 2012, dass eine an spanische Kunden gerichtete Webseite eines ausländischen Unternehmens, für die von einer spanischen Tochtergesellschaft Wartungs- und Verwaltungsdienstleistungen erbracht wurden, doch eine Betriebsstätte begründete.  Das Gericht begründete seine Entscheidung mit der Tatsache, dass die Tätigkeiten der Gesellschaft in Spanien „wirtschaftlich bedeutend” waren (Dell, Zentrales Wirtschaftsverwaltungsgericht Spanien (TEAC), 12.März 2012).

Nichtsdestotrotz scheint diese Entscheidung eine Ausnahme zur Regel zu sein.  In den meisten Ländern, einschließlich der USA, begründet die Nutzung eines fremdbetriebenen Servers für die Bereitstellung von Webseiten und Software oder für andere E-Commerce-Aktivitäten keine Betriebsstätte.  Im Gegensatz dazu kann der Betrieb eigener Server oder das Leasing eines Servers zur Begründung einer Betriebsstätte führen.  Dies ist sogar dann der Fall, wenn die vom Server ausgeführten Aktivitäten vollständig automatisiert sind und sich kein Personal im Land befindet.

US-Bundesstaaten und Kommunen

Neben der in vielen Ländern bekannten Betriebsstättenproblematik sind in den USA jedoch auch die Besteuerungskonsequenzen auf Bundesstaaten- und Kommunalebene zu beachten.  So kann eine Gesellschaft auf US-Bundesebene keine Betriebsstätte in den USA begründen, jedoch einer Besteuerung auf Staatsebene unterliegen.  Hierbei ist zu beachten, dass die einzelnen US-Bundesstaaten voneinander abweichende Regelungen zur Bestimmung der Steuerpflicht eines Unternehmens implementiert haben.  Zudem sind die Regelungen nicht für alle Steuerarten gleich.  So kann beispielsweise eine Steuerpflicht für Zwecke der Sales Tax (Endverbrauchersteuer) bestehen, ein steuerlicher Anknüpfungspunkt für Einkommen-/Körperschaft­steuer jedoch noch nicht begründet worden sein.

Die folgenden Ausführungen widmen sich dem Cloud Computing.  Prinzipiell umfasst Cloud Computing die Bereitstellung von Daten und Software, die auf Hardware von Dritten gespeichert oder installiert sind und auf die aus der Ferne zugegriffen werden kann.

Cloud Computing kann in drei Kategorien unterteilt werden:

(1) Software as a Service („SaaS“):  Wenn einem Benutzer Zugang zu Anwendungen wie E-Mail- und Textverarbeitungssoftware bereitgestellt wird;

(2) Platform as a Service („PaaS“):  Wenn einem Benutzer mit der Software Hilfsmittel bereitgestellt werden, um seine eigene, kundenspezifische Software herzustellen; und

(3) Infrastructure as a Service („IaaS“):  Wenn einem Benutzer Zugang zu den Geräten des Internetservice Unternehmers bereitgestellt wird wie z.B. Server, Netzwerkkomponenten etc., auf denen der Benutzer seine eigene Software installieren und nutzen kann (oft installiert jedoch der Unternehmer ausschließlich das Betriebssystem und einige grundlegende Kontrollanwendungen).

Wie und in welchem Umfang der jeweilige US-Bundesstaat Cloud Computing besteuert, hängt von verschiedenen Faktoren ab.  Die wesentliche Frage ist die Begründung eines Nexus, das heißt einer hinreichenden Anknüpfung der unternehmerischen Tätigkeit an einen US-Bundesstaat.  Im Folgenden wird zwischen Ertragssteuern und Sales Tax unterschieden.

Ertragssteuern: Generell besteht für einkommensteuerliche Zwecke eine solche hinreichende Verbindung, wenn der Unternehmer eine ausreichende wirtschaftliche Präsenz im Bundesstaat hat.  Viele Staaten verlangen für das Bestehen einer solche Anknüpfung physische Präsenz, zum Beispiel durch einen Vertreter oder unabhängigen Vertragspartner.  Andere Staaten sehen den Nexus jedoch schon dann als gegeben, wenn der Steuerpflichtige eine wesentliche Anzahl an Kunden in diesem Staat bedient oder dort einen wesentlichen Teil seiner Einnahmen durch in diesem Staat ansässige Kunden erzielt.

Grundsätzlich kann ein Staat nur den Anteil des Einkommens des nicht-ansässigen Unternehmers besteuern, das aus Quellen in diesem Staat stammt.  Doch selbst die Bestimmung der Einkommensquellen ist nicht einheitlich geregelt.  Einige Staaten legen die Quelle des Einkommens aus Cloud Computing nach dem Ort fest, an dem die Dienstleistungen erbracht werden.  In Fällen, in denen die Dienstleistungen an verschiedenen Orten erbracht werden, wird eine Aufteilung anhand der am jeweiligen Ort entstandenen relativen Kosten vorgenommen.  Andere Staaten beziehen sich auf die Ansässigkeit der Kunden oder den Ort an dem der Kunde den Nutzen aus der bereitgestellten Dienstleistung gezogen hat.  Bei einer Beurteilung nach dem Ort der Ausführung der Tätigkeit werden die Einkünfte eines nicht im Staat ansässigen Unternehmers generell außerhalb des Staates erzielt.  Im Gegensatz dazu werden Einkünfte bei einer Beurteilung nach Ansässigkeit und Nutzenziehung durch den Kunden proportional zur Anzahl der Kunden, die im jeweiligen Staat ansässig sind, zugerechnet.

Als Zwischenfazit lässt sich feststellen, dass anhand der aktuellen Gesetzgebung auf Ebene der US-Bundes-staaten tendenziell nicht davon auszugehen ist, dass Cloud Computing ertragsteuerlich einen Nexus begründet, eine Einzelfallanalyse jedoch unerlässlich ist.  Durch die zunehmende wirtschaftliche Bedeutung des Cloud Computing ist jedoch in nächster Zeit zumindest zunehmend mit einer Klarstellung zu rechnen.

Sales Tax:  Im Rahmen der Sales Tax gestaltet sich die Situation etwas schwieriger.  Selbst wenn eine bestimmte Transaktion Steuersubjekt der einzelstaatlichen Sales Tax ist, kann dieser Staat den Unternehmer nicht verpflichten diese Steuer zu erheben, solange er nicht eine minimale Verbindung mit dem Staat hat (d.h. ein Nexus besteht).  Grundsätzliche Voraussetzung für das Bestehen eines Nexus ist eine gewisse physische Präsenz in dem jeweiligen US-Bundesstaat.  Diese Präsenz muss jedoch nicht zwangsläufig durch den Unternehmer selbst bestehen, denn hat ein Unternehmer einen in diesem Staat anwesenden Vertreter, ist dies generell ausreichend für Zwecke des Nexus.  Die US-Bundesstaaten bejahen in der Regel das Vorliegen eines Nexus selbst bei innerstaatlichen Aktivitäten ohne physische Präsenz.  So wenden einige Staaten den sog. click-through Nexus an, nach dem eine Verbindung dann besteht, wenn der Unternehmer eine Vereinbarung mit einer im Staat ansässigen Person hat, nach der der Unternehmer diese Person für jedes „Klicken durch sein Angebot“ durch einen Kunden bezahlt, das durch die Webseite dieser Person herbeigeführt wurde.

Im Gegensatz zur Ertragsteuer ist somit bei der Sales Tax tendenziell davon auszugehen, dass ein Nexus und eine Steuerlast durch Cloud Computing kreiert werden kann.  Demzufolge sollten Unternehmen stets Augenmerk auf die Sales Tax legen.  Aufgrund der nicht harmonisierten, einzelstaatlichen Regelungen und der Vielzahl an potentiellen Sachverhaltsgestaltungen ist eine Einzelfallbetrachtung derzeit unverzichtbar.

Zusammenfassend gilt, dass die Besteuerung des Cloud Computing mit vielen komplizierten Abgrenzungsfragen verbunden ist.  Die Besteuerung auf Ebene der einzelnen US-Bundesstaaten ist stets nach Steuerarten getrennt vorzunehmen.  Es bleibt mit Spannung abzuwarten, wie die einzelnen US-Bundesstaaten auf die veränderten wirtschaftlichen Rahmenbedingungen reagieren werden.

Sonstiges
IRS Fokus auf internationalem Steuerrecht

IRS Fokus auf internationalem Steuerrecht

Im Jahr 2012 hat die US-Finanzverwaltung eine neue Abteilung gegründet, die sich einerseits auf große Unternehmen (Personen- und Kapitalgesellschaften mit mehr als USD 10 Mio. Aktiva) und andererseits auf internationale Sachverhalte konzentriert.  Ziel dieser Large Business & International Division (LB&I) ist es, Know-How der Finanzverwaltung zu bündeln und den gestiegenen Anforderungen bei international tätigen Steuerpflichtigen gerecht zu werden.

Im Dezember 2014 und im Juli 2015 hat die LB&I insgesamt 46 International Practice Units (IPUs) herausgegeben, in denen zum einen die steuerlich relevanten Themen zu verschiedenen internationalen Sachverhalten zusammengefasst werden.  Zum anderen enthalten diese IPUs auch einen Prüfungs­leitfaden, welchem die Steuerprüfer bei den jeweiligen Fragen folgen können.  Durch Veröffentlichung dieser IPUs hat der IRS eine Transparenz eingerichtet, die es den Steuerpflichtigen und deren Beratern ermöglicht, die entsprechenden Themen umfassend zu bearbeiten und, im Falle einer Prüfung, diese entsprechend vorzubereiten.

Die IPUs erlauben jedoch auch einen Einblick in die von der Finanzverwaltung als dringlich angesehenen Themen.  Unter den Themen befinden sich unter anderen Management Fees zwischen verbundenen Unternehmen, Lizenzgebühren für immaterielle Vermögenswerte, Aufteilung von R&D Aufwendungen, natürlich altbekannte Themen wie Verrechnungspreise, aber auch Zinsschranken und Qualifikationen ausländischer Unternehmen nach dem Check-the-Box Wahlrechtsverfahren.

Darüber hinaus hat das LB&I in den vergangenen Monaten einige interessante Schwerpunktgruppen gegründet, welche sich in verstärktem Umfang mit als brisant angesehenen Themen beschäftigen:

1. Protective Tax Returns

Hier werden sog. „Nuller-Erklärungen“ eingereicht mit dem alleinigen Zweck, die dreijährige Verjährungsfrist zu starten.  Oftmals werden diese bei Fragen, ob eine Betriebsstäte vorliegt oder nicht, eingereicht.  Der IRS hofft, hier Unternehmen zu identifizieren, die ihre Einkünfte eigentlich in den USA versteuern sollten.

2. Ausländische Sportler und Künstler

Diese müssen die in den USA erwirtschafteten Einnahmen nach US-Recht und Abkommensrecht in den USA versteuern.  Eingeschlossen sind auch anteilige Einnahmen für Werbeverträge.  

Die US-Finanzverwaltung hat nun die Gründung weiterer Schwerpunktgruppen im internationalen Bereich angekündigt.  Es bleibt weiterhin interessant, welche Themen der IRS als wichtig genug für eine Task Force empfindet.

Expertenbeitrag
Susanne Nienaber von Türk: US-Arbeitsrecht

US-Arbeitsrecht

Beitrag von Susanne Nienaber von Türk

Die weit verbreitete Vorstellung, das Arbeitsrecht der USA sei ausschließlich von dem „hire and fire“-Prinzip geprägt, wird der oft komplizierten Rechtslage nicht gerecht.  In den USA ist das Arbeitsrecht nicht einheitlich kodifiziert.  Jeder Einzelstaat, aber auch Städte wie New York und San Francisco, haben ihre eigenen Gesetze, die neben den Bundesgesetzen Anwendung finden.  Außerdem besteht eine ausgeprägte Rechtsprechung sowohl der einzelstaatlichen als auch der Bundesgerichte, die das Verhältnis zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer regeln.

Ein Unternehmen schließt in der Praxis nur mit Geschäftsführern oder leitenden Angestellten schriftliche Arbeitsverträge ab.  Es herrscht weitgehend Vertragsfreiheit.  Vereinbarungen in den Arbeitsverträgen dürfen allerdings nicht gegen Diskriminierungsverbote verstoßen.  Eine wie in Deutschland übliche Klausel, dass ab dem 65. Lebensjahr die Beschäftigung automatisch endet, wäre in den USA nicht gesetzeskonform.  Das Alter eines Mitarbeiters darf bei einer Kündigung nicht ausschlaggebend sein.

Die meisten Angestellten in den USA erhalten bei der Einstellung lediglich einen Engagement oder Offer Letter.  Ein solcher Offer Letter beschränkt sich oft darauf, dass das Anfangsdatum der Anstellung, der employee-at-will-Status (Erklärung des Begriffs s.u.), die genaue Bezeichnung der zu belegenden Stelle und die Höhe des Gehalts festgelegt werden.  Die Anstellung ist dann unbefristet, kann aber grundsätzlich jederzeit mit oder ohne Grund gekündigt werden.

Dem Angestellten sollte gleichzeitig auch eine detaillierte Stellenbeschreibung und das Employee Handbook (Mitarbeiterrichtlinien) übergeben werden.  Die Rechte und Pflichten des Angestellten werden in dem Employee Handbook zusammengefasst.  Das Employee Handbook begründet in der Regel keinen vertraglichen Anspruch und kann deshalb von dem Arbeitgeber ohne Zustimmung des Mitarbeiters jederzeit im Rahmen der gesetzlichen Regelungen geändert werden.  Diese Mitarbeiterrichtlinien beinhalten u. a. wichtige Angaben zur wöchentlichen Arbeitszeit, Überstundenbezahlung, Krankenkasse und Lohnfortzahlung im Krankheitsfall, betriebliche Altersvorsorge, Feiertage und Urlaub; es gibt den Arbeitnehmern Auskunft über die Führung des Unternehmens und die Regeln am Arbeitsplatz, wie z.B. sogenannte Anti-Discrimination-Rules und Regeln zur Benutzung der firmeneigenen Handys oder Computer.

Juristisch verbirgt sich hinter dem „hire and fire“-Prinzip die oben genannte „employee-at-will“-Doktrin, nach der sowohl der Arbeitnehmer als auch der Arbeitgeber jederzeit das Anstellungsverhältnis mit oder ohne Grund beenden können.  Eine Abmahnung ist nicht gesetzlich vorgeschrieben.  In der Praxis wird aber oft eine 14-tägige Kündigungsfrist eingehalten.  Zu beachten ist jedoch, dass diese arbeitgeberfreundliche Doktrin in vielen Fällen durch Anti-Diskriminierungsgesetze oder „Common Law“ (durch Recht-sprechung entwickelte Rechtsgrundsätze) eingeschränkt wird.  Kriterien wie Alter, Geschlecht, Abstammung, Rasse, Religion, Krankheit, Schwangerschaft, Behinderung, Nationalität oder sexuelle Orientierung dürfen vor allem bei der Entlassung von Angestellten nicht herangezogen werden.

In verschiedenen Einzelstaaten haben sich neben dem Diskriminierungsverbot drei „Common Law“-Ausnahmen zu dem „employee-at-will“-Prinzip entwickelt: die „Public Policy“, die „Covenant of Good Faith and Fair Dealing“ und die „Implied Contract“ Ausnahme, die von den Gerichten recht unterschiedlich ausgelegt werden.

Ein gesetzlicher Abfindungsanspruch besteht im Fall der Kündigung nicht, sondern lediglich ein Anspruch auf Auszahlung des noch nicht genommenen Urlaubs.  Um das Prozessrisiko zu minimieren, bieten manche Firmen gleichwohl eine Abfindungszahlung an, wenn der Angestellte gleichzeitig eine Freistellungserklärung („Release“) unterschreibt.

Da die Prozessführung in den Vereinigten Staaten mit hohen Kosten verbunden ist, sollten Unternehmen bemüht sein, Gerichtsverfahren zu vermeiden.  Das Management muss Sorge tragen, dass sich im Unternehmen keine sog. hostile work environment (also eine als feindliche empfundene Atmosphäre für die vom Gesetz geschützten Mitarbeiter) verbreitet.  Schnell kann auch der Ruf einer Firma in Mitleidenschaft gezogen werden, da die bei Gericht eingereichten Klagen der Öffentlichkeit zugänglich sind.

Susanne Nienaber von Türk ist Partnerin in der New Yorker Kanzlei Wormser, Kiely, Galef & Jacobs LLP.  Sie ist Attorney-at-Law in New York, USA, und als Rechtsanwalt in Deutschland zugelassen.  Frau von Türk berät zahlreiche Tochtergesellschaften deutscher Unternehmen im US-Arbeits- und Wirtschaftsrecht.

Susanne Nienaber von Türk
825 Third Avenue
Tel: + 1-212-573-0638

Attorney-at-Law
25th Floor
E-Mail: vonturk@wkgj.com

Wormser, Kiely, Galef & Jacobs LLP
New York, NY 10022 – USA
Website: www.wkgj.com

> download pdf