Newsletter September 2017

Aktuelle Themen Im US-Steuerrecht

Einkommensteuer

Beschränkungen bei der horizontalen Verlustverrechnung

Ein Steuerpflichtiger kann in mehreren geschäftlichen Aktivitäten engagiert sein, die wirtschaftlich unterschiedlich erfolgreich sind. Grundsätzlich können die Verluste aus einem der Geschäfte mit Hilfe der positiven Einkünfte aus einem anderen Geschäft ausgeglichen werden.1 Allerdings gibt es eine Reihe von Einschränkungen für diese horizontale Verlustverrechnung, die nachfolgend kurz dargestellt werden.

Für US-Einkommensteuerzwecke gibt es eine ganze Reihe unterschiedlicher Beschränkungen, jedoch sind es die partnership basis limitation rules, die at-risk rules sowie die passive activity loss limitation rules, die konkrete Auswirkungen auf die horizontale Verlustverrechnung haben:

1. Die partnership basis limitation rules

Nach IRC § 704(d)2 kann der Gesellschafter einer Personengesellschaft einen Verlust nur bis zur Höhe der steuerlichen Bemessungsgrundlage seiner Beteiligung (adjusted tax basis in his interest in the partnership) geltend machen. Dies entspricht grundsätzlich seinem Kapitalkonto, welches sich aus Einlagen minus Entnahmen und Gewinnen (Verlusten) errechnet. Zusätzlich aufgenommene Verbindlichkeiten der Gesellschaft sowie bestimmte Verbindlichkeiten, die der Gesellschafter von der Gesellschaft übernommen hat, erhöhen nach IRC § 752(a) das Kapitalkonto am Ende des Jahres.

2. Die at-risk rules

Nach den Vorschriften unter IRC § 465 wird die Verlustverrechnung auf den Betrag beschränkt, mit welchem der Steuerpflichtige im Risiko steht. Die Vorschriften sind mit den partnership basis limitation rules vergleichbar, zielen aber nicht nur auf die Rechtsform einer Personengesellschaft ab, sondern erfordern sehr generell eine Analyse des in einem Unternehmen oder in einer Transaktion investierten Kapitals und gegebenenfalls weiterer Haftungsrisken. Das Konzept ist nicht nur auf Personengesellschaften beschränkt, sondern ist auch auf bestimmte Kapitalgesellschaften (z.B. S-corporation), auf Einzelunternehmer aber auch auf einzelne Transaktionen (z.B. Leasingverträge) anzuwenden.

3. Die passive activity loss limitation rules

Einkünfte aus einer Geschäftstätigkeit, in welcher der Steuerpflichtige keine Mitunternehmerinitiative entfaltet, auch wenn es sich um gewerbliche Einkünfte handelt, gelten als passive Einkünfte. Das wäre bei der Beteiligung als limited partner an einer gewerblichen limited partnership der Fall. Alle Immobilieninvestitionen gelten grundsätzlich als passiv. Nach IRC § 469 können passive Verluste grundsätzlich nur mit passiven Gewinnen verrechnet werden, jedoch nicht mit anderen positiven Einkünften (gewerbliche Einkünfte – active income – oder Einkünfte aus Kapitalvermögen – investment income).

Handelt es sich um einen nicht in den USA ansässigen, beschränkt steuerpflichtigen Ausländer, sind bei der Steuerplanung darüber hinaus die Effekte der Quellensteuer zu beachten. Nach IRC § 1446 ist eine partnership verpflichtet, auf den Gewinn aus einer US-Geschäftstätigkeit (income effectively connected with a U.S. trade or business) Steuern einzubehalten, soweit der Gewinn auf einen beschränkt steuerpflichtigen Ausländer entfällt. Der Steuereinbehalt ist mit dem Höchststeuersatz für natürliche Personen (39,6 %) bzw. juristische Personen (35 %) vorzunehmen. Die partnership kann Verluste des Steuerpflichtigen, die dieser im Rahmen einer anderen US-Geschäftstätigkeit realisiert, bei dem Quellensteuereinbehalt nicht berücksichtigen.

Beispiel
Hans ist in Deutschland unbeschränkt, in den USA beschränkt steuerpflichtig. Er ist an partnership B beteiligt, einem Internet Start-up, das erwartungsgemäß hohe Verluste erwirtschaftet. Gleichzeitig ist er jedoch an partnership A beteiligt, ebenfalls ein Internet Start-up, das in der Zwischenzeit jedoch gute Gewinne erzielt. Da Hans in beiden Beteiligungen nicht als Mitunternehmer zu qualifizieren ist, kann er im Rahmen seiner Einkommensteuer den Gewinn aus A mit den Verlusten aus B verrechnen. Allerdings kann partnership A bei ihrer Verpflichtung zum Quellensteuereinbehalt die Verluste aus B nicht berücksichtigen. Lediglich Verluste aus früheren Jahren, die Hans aus seiner Beteiligung an partnership A zugerechnet wurden, könnten den Steuereinbehalt vermindern.

Diese Vorschrift ist nicht nur in diesem Beispiel hinderlich, sondern kann auch bei stark saisonalem Geschäftsverlauf einen erheblichen Liquiditätsverlust verursachen. Erwirtschaftet eine Gesellschaft mit ausländischen Gesellschaftern im ersten Quartal hohe Gewinne, in den verbleibenden Quartalen jedoch Verluste, dann kann die fehlende Liquidität durch den erforderlichen Steuereinbehalt durchaus problematisch sein.

Eine Planungsüberlegung ist hier, die verschiedenen US-Beteiligungen in einer US-Personengesellschaft zu bündeln. Da nur die US-Gesellschaft, an der ein beschränkt steuerpflichtiger Ausländer direkt beteiligt ist, zum Quellensteuereinbehalt verpflichtet ist, können die Gewinne und Verluste diverser Beteiligungen unterhalb dieser Gesellschaft (holding oder uppertier partnership) verrechnet werden, bevor ein Quellen­steuereinbehalt auf einen Nettogewinn erfolgen muss. Für die Gesellschaften, an denen die holding beteiligt ist, entfällt diese Verpflichtung, weil es sich bei der holding um eine US-Person handelt.

  1. Pierce v. United States, 254 F.2d 885 (9. Cir. 1958). ↩︎
  2. Die folgenden Verweise auf den „IRC” beziehen sich auf den Internal Revenue Code von 1986, in der jeweils geltenden Fassung. Verweise auf die „Treas. Reg.” beziehen sich auf die von der IRS erlassenen Richtlinien. ↩︎

Unternehmensteuer

Fiktive Gesellschaften (Constructive Partnerships) – Caveat Emptor

Im Allgemeinen wird eine Transaktion (oder eine Reihe von Transaktionen) nach US-Steuerrecht entsprechend ihrer tatsächlichen wirtschaftlichen Struktur bzw. Intention interpretiert (wirtschaftliche Betrachtungsweise). Umgekehrt ausgedrückt, eine vom Steuerpflichtigen für eine bestimmte Transaktion gewählte (juristische) Form wird akzeptiert, es sei denn, die wirtschaftliche Substanz der Transaktion unterscheidet sich von der gewählten rechtlichen Struktur (sog. substance-over-form doctrine).3

Diese Regel erstreckt sich nicht nur auf die Klassifikation von Einkünften (z.B. als Zinsen oder Dividenden), sondern auch auf die Beurteilung der gesamten vertraglichen Beziehungen der betroffenen Parteien. Lassen also die vertraglichen Regelungen erkennen, dass die Parteien beabsichtigen geschäftlich tätig zu werden, eine Gewinnerzielungsabsicht haben und Gewinne untereinander teilen, dann führt dies nach US-Steuerrecht dazu, dass eine separate Gesellschaft angenommen wird, obwohl gesellschaftsrechtlich keine Gesellschaft vorliegt.4 Eine solche fiktive Gesellschaft wird sehr wahrscheinlich als Personengesellschaft (partnership) zu qualifizieren sein, da die Parteien in der Regel persönliche Haftung für die Verbindlich­keiten übernehmen, die im Zusammenhang mit der Geschäftsbeziehung entstehen.

Wenn die Vereinbarungen und das Geschäftsgebaren der Parteien eine hinreichend wirtschaftliche Substanz aufweisen, um als eine Personengesellschaft charakterisiert zu werden, dann haben die Parteien für Zwecke des US-Steuerrechts eine partnership begründet, selbst wenn die Parteien explizit ausgeschlossen haben, eine partnership zu begründen.5 Zur Beurteilung, ob eine solche fiktive Gesellschaft (contructive partnership) begründet wurde, ziehen die Gerichte verschiedenste Faktoren (all facts and circumstances) heran. Diese Faktoren beinhalten unter anderem (1) die Vereinbarungen der Parteien und deren Beitrag bei der Umsetzung, (2) die Beiträge (Einlagen) jeder Partei zu dem Projekt, (3) die Kontrolle der Parteien über Einkommen und Vermögen und das Recht auf Gewinnentnahmen, (4) inwieweit alle Parteien eine Eigentümerstellung haben und sowohl Gewinne als auch Verluste teilen, oder ob eine der Parteien eine umsatz- oder gewinnabhängige Kompensation erhält, (5) ob die Geschäfte im gemeinsamen Namen der Parteien durchgeführt wurden, (6) ob die Parteien Steuererklärungen für partnerships eingereicht haben oder anderweitig dem IRS oder Dritten gegenüber zum Ausdruck gebracht haben, dass sie als Partner agieren, (7) ob eine getrennte Buchführung existiert und (8) ob die Parteien gegenseitige Kontrolle ausgeübt haben und gemeinsame Verantwortung für das Unternehmen übernommen haben.6 Kein einzelner Faktor ist entscheidend.

Beispiel

USP ist ein amerikanischer Filmproduzent. Für sein neues Filmprojekt fehlt ihm die notwendige Finanzierung. DEP, ein Freund in Deutschland mit Wohnsitz in Deutschland, stellt ihm das erforderliche Kapital in Höhe von USD 1 Mio. unter folgenden Bedingungen zur Verfügung: Die Rückzahlung der USD 1 Mio. ist vorrangig vor allen Zahlungen an USP. DEP erhält Zinsen in Höhe von 4 %. Wenn der Film profitabel ist, erhält DEP 50 % des Nettogewinns (unter Anrechnung der 4 % Zinsen). Die Rückzahlung der USD 1 Mio. sowie der Zinsen bzw. Erfolgsbeteiligung erfolgt nur aus Gewinnen. Darüber hinaus wird DEP im Vorspann des Films genannt. USP muss DEP periodische Abrechnungen vorlegen, DEP hat Mitspracherecht bei der Herstellung des Films (USP obliegt die endgültige Entscheidung). DEP muss alle Filmvertriebspartner, alle Refinanzierungen sowie den Verkauf aller Rechte an dem Film genehmigen. Da DEP nur aus den Gewinnen gezahlt wird, ist USP damit einverstanden, dass er die Eigentumsrechte an dem Film treuhänderisch für DEP hält und DEP das Recht hat, nach der Uraufführung das Copyright unter seinem Namen zu registrieren. USP und DEP unterzeichnen eine schriftliche Vereinbarung („Gesicherte Darlehensforderung ohne Regresshaftung“), die ausdrücklich besagt, dass die Parteien nicht beabsichtigen, eine Partnerschaft oder ein Joint Venture zu begründen. Dabei haben USP und DEP versäumt, vor Unterzeichnung der Vereinbarung ihren US-Steuerberater zu konsultieren.

Nach US-Steuerrecht besteht ein erhebliches Risiko, dass die Vereinbarung zwischen DEP und USP als eine partnership und nicht als ein Darlehensvertrag zu qualifizieren ist, und zwar insbesondere deshalb, weil DEP Kapital bzw. USP Dienstleistungen beigetragen haben, um einen Film zu produzieren (entspricht Faktor 2, wie oben beschrieben), beide eine Eigentümerstellung an den Filmrechten haben und sich die Gewinne aus dem Projekt teilen (Faktor 4), beide Kontrolle über den Filmvertrieb und die Finan­zierung haben (Faktor 5), USP eine getrennte Buchhaltung für die Produktion und den Vertrieb des Films erstellen muss (Faktor 7), und die Partner eine gegenseitige Kontrolle und gemeinsame Verantwortung für das Projekt übernehmen (Faktor 8).

Geht man in Fortführung des obigen Beispiels davon aus, dass der Film erfolgreich ist und in den ersten beiden Jahren einen Gewinn von jeweils USD 500.000 und in den beiden Folgejahren einen Gewinn von jeweils USD 1,5 Mio. einspielt, und wird die Vereinbarung zwischen DEP und USP als Darlehensvertrag anerkannt, dann lassen sich die steuerlichen Konsequenzen folgendermaßen zusammenfassen:

  1. DEP hat zunächst einen Zinsanspruch von 4 % auf das Darlehen von USD 1 Mio., also USD 40.000 in den Jahren eins bis vier (ohne Berücksichtigung von Zinseszins und eventuellen Rückzahlungen).
  2. DEP hat weiterhin Anspruch auf 50 % des Gewinnes, also USD 250.000 in den ersten beiden Jahren und USD 750.000 in den beiden Folgejahren. Die 4 % Zinsen werden dabei angerechnet. DEP erhält also insgesamt USD 3 Mio. (USD 1 Mio. Rückzahlung des Darlehens und USD 2 Mio. Zinsen).
  3. Die Zinsen in Höhe von USD 2 Mio. sind für USP steuerlich abzugsfähig.
  4. Die Zinsen sind von DEP in Deutschland, seinem Wohnsitzstaat, zu versteuern (Artikel 11 ESt-DBA D/USA7). Um die Freistellung von US-Quellensteuer zu beanspruchen, hat DEP seinem Freund USP ein Formular W–8BEN auszuhändigen und darin seine Abkommensberechtigung darzulegen.

Wenn die US-Finanzverwaltung jedoch zu dem Ergebnis kommt, dass die Beziehung zwischen USP und DEP als eine fiktive Partnerschaft (constructive partnership) zu qualifizieren ist, dann sehen die Ergebnisse völlig anders aus:

  1. Für die Gesellschaft ist für alle fraglichen Jahre eine US-Steuererklärung einzureichen (Form 1065, U.S. Return of Partnership Income). Die nicht fristgerechte Einreichung verursacht Strafen, die je Partner und Monat erhoben werden.
  2. Die Gewinne aus dem Filmprojekt betragen, wie oben festgestellt, USD 4 Mio. (USD 500.000 in den beiden ersten Jahren und USD 1.5 Mio. in den beiden Folgejahren). Diese sind den Gesellschaftern DEP und USP zu jeweils 50 % zuzurechnen.
  3. Die Gewinne aus dem Filmprojekt sind als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (income effectively connected with a U.S. trade or business) zu qualifizieren und sind nach IRC § 8758 grundsätzlich in den USA steuerpflichtig. Da die Geschäftstätigkeit einer Betriebsstätte (permanent establishment) zuzurechnen ist, sind die Gewinne von DEP auch nach Art. 5 ESt-DBA D/USA in den USA steuerpflichtig.
  4. Da die Gesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb hat und DEP eine nicht in den USA ansässige Person ist, hat die Gesellschaft nach IRC § 1446 Quellensteuern auf seinen Gewinnanteil einzubehalten und DEP eine Form 8804 als Nachweis des Einbehaltes auszustellen. Da diese Vorschrift nicht umgesetzt wurde, fallen auf Gesellschaftsebene erhebliche Strafen und Zinsen an.
  5. Da DEP Einkünfte aus einer US-Geschäftstätigkeit hat, ist er zur Abgabe einer US-Einkommensteuererklärung für beschränkt Steuerpflichtige (Form 1040NR, U.S. Nonresident Alien Income Tax Return) verpflichtet. Die auf Ebene der constructive partnership einbehaltenen Quellensteuern sind grundsätzlich anrechenbar. Allerdings erlischt ein möglicher Erstattungsanspruch für zuviel einbehaltene Steuern drei Jahre nach dem gesetzlichen Abgabetermin.
  6. Abschließend müssten gegebenenfalls die deutschen Einkommensteuererklärungen berichtigt werden, wenn die Zinseinnahmen dort bereits erklärt wurden.

Dieses Praxisbeispiel soll zeigen, dass auch scheinbar einfache Verträge unerwartete und weitreichende Konsequenzen haben können, und dass alle geschäftlichen Vereinbarungen vorab auf ihre möglichen US-Steuerkonsequenzen überprüft werden sollten.

Start-up-Unternehmen und die PFIC-Falle

Hält ein US-Steuerpflichtiger Anteile an einer ausländischen Kapitalgesellschaft, dann kommt es auf Ebene der Körperschaft nur bei vorliegenden US-Einkünften zu einer US-Besteuerung. Liegen hingegen keine US-Einkünfte vor, unterliegt lediglich eine an den Steuerpflichtigen ausgezahlte Dividende der US-Besteuerung. Der Steuerpflichtige kann daher durch Investition in eine ausländische Körperschaft die US-Besteuerung zeitlich verzögern, sofern die Körperschaft selbst keine US-Einkünfte hat und Gewinne thesauriert werden. Darüber hinaus besteht der Anreiz (insbesondere passive) Einkünfte durch Gründung einer ausländischen Körperschaft in Niedrigsteuerländer zu verlagern, um die Steuerbelastung zu reduzieren.

Das US-Steuerrecht begegnet diesen Möglichkeiten durch zwei Mechanismen: Die Controlled Foreign Corporation (CFC) und die Passive Foreign Investment Company (PFIC). Beide Regelungen zielen auf die Vermeidung des steuerlichen Vorteils durch Thesaurierung der Gewinne in einer ausländischen Körperschaft ab, jedoch mit unterschiedlichen Methoden:

  1. Durch die CFC-Regelungen werden bestimmte ausschüttungsfähige Einkommensbestandteile (sog. Subpart F income) einer Körperschaft bereits zum Zeitpunkt der Realisierung auf Ebene des Gesellschafters besteuert. Eine spätere tatsächliche Ausschüttung unterliegt dann nicht mehr der Besteuerung.
  2. Die PFIC-Regelungen hingegen gleichen eine spätere Ausschüttung durch Anwendung des Höchststeuersatzes und gleichzeitigem Zinsaufschlag auf die Dividende zum Zeitpunkt der tatsächlichen Ausschüttung aus. Kommt es zur Überschneidung der beiden Bestimmungen (insbesondere bei passiven Einkünften möglich), dann gehen die CFC-Regelungen vor.

Eine PFIC liegt vor, wenn die ausländische Körperschaft zumindest 75 % ihres Bruttoeinkommens aus passiven Investments erzielt oder 50 % des Vermögens zur Erzielung passiver Einkünfte gehalten werden.

 

Beispiel

SU GmbH ist ein erfolgversprechendes Start-up-Unternehmen im Internet-Bereich in Berlin. Das Unternehmen wurde am 1. Oktober 2016 gegründet. Die Sachanlagen der Gesellschaft umfassen einen Server, mehrere Computer sowie Schreibtische und haben einen Buchwert von EUR 25.000. Das Barvermögen liegt bei EUR 5.000. In einer ersten Finanzierungsrunde stellt ein bekanntes Venture Capital-Unternehmen der SU GmbH EUR 50.000 zur Verfügung, womit das Bankkonto zur Freude der Gründer auf insgesamt EUR 55.000 anwächst. Die Geschäftsleitung tätigt einige Investitionen, die die Sachanlagen auf EUR 35.000 erhöhen. Der Rest des Geldes wird auf einem Festgeldkonto geparkt und mit 0,5 % verzinst. Am Ende des Jahres zeigt die Bilanz der Sachanlagen von EUR 35.000 und Barvermögen von EUR 45.000. Aus der Geldanlage realisiert die SU GmbH EUR 46.00, sie hat keine weiteren (operativen) Einkünfte. Da die SU GmbH zumindest 75 % ihres Bruttoeinkommens aus passiven Investments erzielt und 50 % des Vermögens zur Erzielung passiver Einkünfte gehalten werden, wäre die Gesellschaft nach US-Steuerrecht als eine PFIC zu qualifizieren.

First-Year Exception

Von dieser Regelung gibt es eine hilfreiche Ausnahme, die sog. first-year exception. Danach findet die PFIC-Qualifikation erst im zweiten Jahr statt. Nehmen wir also im obigen Beispiel an, dass die SU GmbH im Jahr 2017 weiter investiert, die Sachanlagen steigen auf EUR 45.000, die laufende Geschäftstätigkeit zehrt EUR 30.000 der liquiden Mittel auf und das Barvermögen schrumpft auf EUR 5.000. Damit hält die Gesellschaft weniger als 50 % des Vermögens zur Erzielung passiver Einkünfte und wäre nach dem asset-test nicht als PFIC zu qualifizieren. Da die Barmittel auch keine Zinserträge mehr erwirtschaftet haben, ist sie auch nach dem income-test keine PFIC.

Vorsicht ist geboten, da sich die Bedeutung erstes oder zweites Jahr nicht auf einen Zwölf-Monats-Zeitraum bezieht. Wird also eine Gesellschaft im Oktober 2016 gegründet, dann zählt das Rumpf-Wirtschaftjahr bis zum 31. Dezember 2016 als erstes Jahr und das Kalenderjahr 2017 als zweites Jahr für den PFIC Test. In Abwandlung des obigen Beispiels wird unterstellt, dass die SU GmbH im Oktober 2015 gegründet wurde und in diesem Jahr außer der Firmengründung keinerlei Aktivitäten entfaltet. Demnach wäre sie im ersten Jahr nicht als PFIC zu qualifizieren. Unterstellt man im zweiten Jahr (2016) die im obigen Beispiel dargestellten Aktivitäten, dann wäre die Gesellschaft in 2016 nach US-Steuerrecht eine PFIC.

Hier kommt das größte Problem: Einmal eine PFIC, immer eine PFIC. Auch wenn die SU GmbH in allen Folgejahren operativ tätig ist und in diesen Jahren keine Qualifikation als PFIC erfolgt, wird die Gesellschaft immer eine PFIC für US-Steuerzwecke bleiben.

Relevanz der PFIC-Qualifikation

Nun stellt sich die Frage, welche Relevanz diese PFIC-Qualifikation für die SU GmbH hat. Sie wurde von Hans und Franz, zwei Deutschen ohne jeglichen US-Bezug in Berlin gegründet. Aus der Praxis ergeben sich hier drei Problembereiche, die nachfolgend kurz dargestellt werden:

  1. Firmengründer zieht in die USA

    Nehmen wir an, Hans entscheidet sich nach einigen Jahren den Aufbau der US-Tochtergesellschaft SU Corporation zu organisieren und zieht in die USA. Da die deutsche Muttergesellschaft, an der Hans noch mit 30 % beteiligt ist, im zweiten Jahr ihrer Existenz eine PFIC nach US-Steuerrecht war, ist Hans an einer PFIC beteiligt. Wichtig hierbei ist, dass es keinen US-Bezug der SU GmbH zum Zeitpunkt des PFIC Tests bedarf. Relevant ist ausschließlich, dass Hans zu dem fraglichen Zeitpunkt der Qualifikation als PFIC bereits Gesellschafter war und nunmehr in den USA steuerpflichtig wird. Verkauft er Anteile an der SU GmbH, dann ist nicht der Steuersatz auf Veräußerungsgewinne anzuwenden, sondern der Höchststeuersatz von derzeit 39,6 %. Zusätzlich wird fingiert, dass der Gewinn gleichmäßig während der Haltezeit der Anteile entstanden ist, was zu einer Zinsbelastung auf die „nicht gezahlte“ Steuer führt. Erfahrungsgemäß kann die Gesamtsteuerbelastung schnell 70 % oder 80 % erreichen.

  2. Die Gesellschaft geht an die Börse

    Durch einen Börsengang werden der Gesellschaft regelmäßig erhebliche Barmittel zur weiteren Expansion zur Verfügung gestellt. Damit besteht die Gefahr, dass diese im Jahr des Börsengangs als PFIC zu qualifizieren ist. Im Börsenprospekt ist auf diese Gefahr hinzuweisen, was eine Investition durch US-Investoren problematisch machen könnte.

  3. Ein US-Investor kommt an Bord

    Auch im Falle eines US-Investors, der in eine ausländische Gesellschaft investiert, ist die PFIC-Problematik relevant. Dabei ist es grundsätzlich unerheblich, ob es sich um Eigen- oder Fremdkapital handelt. Durch die Erhöhung der Barmittel des Unternehmens kann es zur Qualifikation als PFIC kommen, wenn die Gelder nicht sukzessive und entsprechend der burnrate des Unternehmens zur Verfügung gestellt werden. Hat der Investor oder Darlehensgeber Optionen oder Anteile für sein Engagement erhalten, fallen bei Veräußerung dieser Anteile negative Konsequenzen der PFIC-Qualifikation an: Keine steuerlich vorteilhafte Veräußerungsgewinnsteuer (20 %), sondern Höchststeuersatz (39,6 %) zuzüglich Zinsen für die gesamte Halteperiode, elegant auch PFIC-surcharge genannt.

  1. Gregory v. Helvering, 293 U.S. 465 (1935); Tracinda Corporation v. Comm‘r, 111 T.C. 315, 326 (1998). ↩︎
  2. Das bloße Miteigentum an Immobilien wird normalerweise nicht zu einer fiktiven Gesellschaft führen, auch wenn die Miteigentümer die Kosten und die passiven Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung teilen; Treas reg. § 301.7701–1(a)(2); Rev. Rul. 75374. ↩︎
  3. Haley v. Comm‘r, 203 F. 2d 815 (5th. Cir. 1953); Rigas v. United States 2011 BL 126175 (S.D. Tex, Mai 2, 2011). ↩︎
  4. Luna v. Comm‘r, 42 T.C. 1067 (t.c. 1964); Rigas v. United States 2011 BL 126175 (S.D. Tex, Mai 2, 2011). ↩︎
  5. Die folgenden Verweise auf das „ESt-DBA D/USA ” beziehen sich auf Abkommen zwischen der Bundesrepu­blik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und eini­ger anderer Steuern vom 29. August 1989, in der jeweils geltenden Fassung. ↩︎
  6. Die folgenden Verweise auf den „IRC” beziehen sich auf den Internal Revenue Code von 1986, in der jeweils geltenden Fassung. 
Verweise auf die „Treas. Reg.” beziehen sich auf die von der IRS erlassenen Richtlinien. ↩︎

Nachlass-/Schenkungsteuer

Planung mit vielen Variablen und zwei Konstanten

Die Planung unentgeltlicher Vermögensübertragungen im Wege der Schenkung oder Erbschaft von in den USA belegenem Vermögen ist wegen der normalerweise höheren US-Steuerbelastung enorm wichtig. Umgekehrt aber sollte die steuerliche Belastung in Deutschland und den USA genau quantifiziert werden, vor allem auch unter Berücksichtigung des überdachenden Steueranrechnungsausgleichs nach dem Doppelbesteuerungsabkommen.9 Wichtig bei diesen Überlegungen ist nicht nur die Frage, an welche Begünstigten das US-Vermögen übergehen soll, sondern auch, ob es durch Schenkung oder Erbschaft übertragen werden soll. Schließlich sind auch Fragen der Einkommensteuer, die sich aus verschiedenen Planungsmöglichkeiten ergeben, zu berücksichtigen.

Planungsfrage 1: Einkommensteuerliche Nachteile vs. nachlasssteuerliche Vorteile

Die einfachste Möglichkeit zur Vermeidung der US-Nachlasssteuer auf Investitionen von nicht in den USA ansässigen Personen ist grundsätzlich, diese Investitionen durch eine in- oder ausländische Kapitalgesellschaft zu halten. Während die Anteile dieser Gesellschaften grundsätzlich nicht der US-Nachlasssteuer unterliegen, ergeben sich deutliche Nachteile bei der Einkommensteuer:

  1. Laufende Besteuerung

    Bestimmte, in den USA erzielte Einkünfte (z.B. Vermietungs- oder Betriebsstätteneinkünfte) sind in den USA steuerpflichtig, jedoch in Deutschland unter Progressionsvorbehalt freigestellt. Auf Bundesebene ergibt sich eine maximale Steuerbelastung von 39,6 % bei natürlichen Personen. Dagegen werden die laufenden Einkünfte bei Kapitalgesellschaften sowohl auf Gesellschaftsebene als auch bei Ausschüttung auf Gesellschafterebene besteuert.10 Insgesamt ergibt sich dadurch eine merklich höhere Steuerbelastung bei Kapitalgesellschaften.

  2. Besteuerung von Veräußerungsgewinnen

    Veräußerungsgewinne von beschränkt Steuerpflichtigen unterliegen grundsätzlich nur dann der US-Steuerpflicht, sofern diese in Zusammenhang mit einer US-Geschäftstätigkeit stehen (z.B. Veräußerung von US-Betriebsvermögen) oder sofern es sich dabei um US-Immobilien handelt. Die Steuer ermittelt sich nach dem progressiven Tarif, ist allerdings bei 20 % gedeckelt. Dagegen unterliegen Veräußerungsgewinne von Kapitalgesellschaften der regulären Körperschaftsteuer.

Bei der Planung der Nachlasssteuer sind also die nachlasssteuerlichen Vorteile von Kapitalgesellschaften mit den einkommensteuerlichen Nachteilen über den (geplanten) Investitionshorizont zu vergleichen.

Planungsfrage 2: Übertragung im Wege der Schenkung vs. Erbschaft

Bei der Entscheidung, ob und inwieweit Vermögenswerte im Wege der Schenkung oder der Erbschaft übertragen werden sollen, gibt es grundsätzlich zwei Faktoren zu berücksichtigen:

  1. Steuerpflichtiger Vermögensübergang

    Bei einer Schenkung unterliegt nur die Schenkung selbst der Besteuerung, nicht auch die Steuer. Dagegen unterliegt bei Erbschaften das gesamte Erbe vor Nachlasssteuer der Besteuerung.

    Beispiel

    Der Schenker bzw. Erblasser hat ein steuerpflichtiges Gesamtvermögen von USD 10 Mio., welches er auf die Begünstigten übertragen möchte. Unterstellt man einen Steuersatz von 40 % und lässt aus Vereinfachungsgründen die Freibeträge unberücksichtigt, dann ergibt sich im Falle der Schenkung eine Steuerschuld von USD 2,857 Mio. und der Begünstigte erhält USD 7,143 Mio. (Berechnung: Schenkung von USD 7,143 Mio. löst 40 % Schenkungsteuer von USD 2,857 Mio. aus). Wird das Vermögen hingegen im Wege der Erbschaft übertragen, beträgt die Steuer USD 4 Mio., die Zuwendung an die Begünstigten lediglich USD 6 Mio. (Berechnung: Nachlass von USD 10 Mio. löst Nachlasssteuer von USD 4 Mio. aus).

  2. Höhe der stillen Reserven

    Bei einer Schenkung übernimmt der Begünstigte die steuerliche Bemessungsgrundlage (fortgeführte Anschaffungskosten) des Rechtsvorgängers als Anschaffungswert des Rechtsnachfolgers. Dagegen kommt es bei einer Übertragung im Wege der Erbschaft zu einem sog. step-up in basis, wodurch der Anschaffungswert des Rechtsnachfolgers auf den Verkehrswert angehoben wird.

    Hier kommt es also darauf an, ob die zu übertragenden Vermögenswerte stille Reserven enthalten. Mithin ist bei der steuerlichen Entscheidung, wenn Vermögen im Wege der Schenkung oder im Wege der Erbschaft übertragen werden soll, sorgfältig zu analysieren, inwieweit die steuerlichen Vorteile eines step-up bei Vorliegen von stillen Reserven die steuerlichen Vorteile der günstigeren Schenkungsteuer übersteigen. Dies erfordert eine steuerliche Gesamtbetrachtung nicht nur der Übertragungssteuern, sondern insbesondere auch der einkommensteuerlichen Folgen bei geplanter Veräußerung durch die Begünstigten.

Beispiel

Es wird der gleiche Sachverhalt wie im vorangegangenen Beispiel unterstellt, allerdings mit der Besonderheit, dass das steuerpflichtige Vermögen stille Reserven von USD 5,715 Mio. aufweist und die Begünstigten dieses Vermögen nach Eintritt des Erbfalles veräußern wollen, wobei die Veräußerungsgewinne mit 20 % belastet werden. Wird das Vermögen im Wege der Schenkung übertragen, fällt zunächst Schenkungsteuer von USD 2,857 Mio. an. Da der Begünstigte jedoch die steuerliche Bemessungsgrundlage des Rechtsvorgängers übernimmt und die stillen Reserven von USD 5,715 Mio. bei Veräußerung mit 20 % versteuern muss, fallen in diesem Beispiel USD 1,143 Mio. Einkommensteuer an, womit sich eine Gesamtbelastung von USD 4 Mio. ergibt. Bei Übertragung im Wege der Erbschaft fällt eine Nachlasssteuer von USD 4 Mio. an, wegen des step-up in basis jedoch keine Einkommensteuer bei Veräußerung.

Aus diesem Beispiel kann folgender Schluss gezogen werden: Betragen die stillen Reserven mehr als 57 % des Verkehrswertes, dann ist die Übertragung im Wege der Erbschaft steuerlich vorteilhaft. Allerdings verringert sich dieser Prozentsatz, je höher die Gesamtsteuerbelastung auf Veräußerungsgewinne ist. Die im Beispiel genannten 20 % entsprechen lediglich der Steuer auf Bundesebene.11 Unterstellt man eine Gesamtsteuerbelastung von 30 % auf Bundes- und Staatsebene, dann wird der break-even zwischen Transfer- und Einkommensteuer bereits bei stillen Reserven von 38 % des Verkehrswertes erreicht.

Hingewiesen wird darauf, dass die Staatsbesteuerung durch eine steuerfreie Übertragung der Buchwerte auf eine Ersatzinvestition (sog. § 1031 like-kind exchange, vergleichbar der § 6b Einkommensteuerrücklage) in einem Bundesstaat ohne Staatseinkommensteuer grundsätzlich vermeidbar ist.

Planungsfrage 3: Effekt der Steueranrechnung auf die deutsche Erbschaft- und Schenkungsteuer

Die Planungsfragen 1 (einkommensteuerliche Nachteile vs. nachlasssteuerliche Vorteile) und 2 (Übertragung im Wege der Schenkung vs. Erbschaft) sind quantifizierbar, wenngleich viele Variablen (Progression, Anlagehorizont, Diskontierungszinssatz, Höhe der stillen Reserven usw.) beachtet werden müssen. Bei der Anrechnung der in den USA fälligen Schenkung- oder Nachlasssteuer auf die deutsche Steuer scheint eine Quantifizierung wegen der enormen Vielzahl der Variablen nicht, oder nur sehr schwer möglich zu sein:

  1. Freibeträge

    Die deutschen Freibeträge sind von der Steuerklasse des Begünstigten abhängig und deutlich geringer als der US-Freibetrag. Dieser ist unabhängig vom Verwandtschaftsgrad des Begünstigten und beträgt maximal USD 5,49 Mio. (für 2017). Nach dem Erb-DBA D/USA steht er auch dem beschränkt steuerpflichtigen US-Nachlass zu, allerdings nur anteilig im Verhältnis der US-Bruttovermögenswerte zu den weltweiten Bruttogesamtvermögenswerten.

  2. Begünstigtenstellung

    Der US-Freibetrag wird unabhängig vom Verwandtschaftsgrad des Begünstigten gewährt, jedoch ergeben sich auch bei beschränkt steuerpflichtigen Nachlässen deutliche Steuervorteile, wenn das US-Vermögen auf den Ehegatten übertragen wird. Insgesamt greifen hier drei Begünstigungen:

    1. Nach Art. 10 Abs. 4 Erb-DBA D/USA sind die in den USA belegenen Vermögenswerte grundsätzlich nur mit 50 % ihres Verkehrswertes anzusetzen (Ausnahme sog. community property). Technisch gesehen handelt es sich hierbei um einen berücksichtigungsfähigen Abzugsbetrag, welcher den Bruttonachlass entsprechend vermindert.
    2. In einem zweiten Schritt können darüber hinaus nach Art. 10 Abs. 6 Erb-DBA D/USA die auf den hinterbliebenen Ehegatten übergehenden Vermögenswerte vom Bruttonachlass abgezogen werden. Hier handelt es sich um einen Freibetrag, der allerdings nicht höher als der allgemein geltende Freibetrag in Höhe von USD 5,49 Mio. (für 2017) sein darf.
    3. In einem dritten Schritt ist nach Art. 10 Abs. 5 Erb-DBA D/USA ein weiterer Freibetrag von
      maximal USD 5,49 Mio. (für 2017) anzuwenden, der jedoch nur anteilig im Verhältnis des US-Bruttovermögens zum weltweiten Bruttogesamtvermögen gewährt wird.
  3. Nachlasssteuersätze

    Die US-Steuersätze sind grundsätzlich höher und haben eine steilere Progression.12 Die deutschen Steuersätze hängen von der Steuerklasse ab und sind zumindest in der Steuerklasse I deutlich geringer als in den USA. Die Progression verläuft insgesamt flacher.

  4. Steueranrechnung

    Erhebt Deutschland aufgrund des Wohnsitzes des Erblassers, Schenkers, Erben, Beschenkten oder sonstigen Begünstigten die Steuer und besteuert die USA gemäß Art. 5, 6 oder 8 Erb-DBA D/USA, rechnet Deutschland die in den USA hierauf festgesetzte und gezahlte Steuer an. Deutschland berücksichtigt (im Gegensatz zur Einkommensteuer) gemäß Art. 11 Abs. 4 Erb-DBA D/USA auch Steuern, die von Gebietskörperschaften in den USA erhoben werden.

Die Planung von US-Nachlässen ist komplex und involviert. Die Variablen sind vielfältig und umfassen wirtschaftliche, persönliche, einkommen- und erbschaftsteuerliche Aspekte. Zum Glück gibt es nur zwei Konstanten: Death and Taxes.

  1. Die folgenden Verweise auf das „Erb-DBA D/USA ” beziehen sich auf Abkommen zwischen der Bundesrepu­blik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungsteuern vom 3. Dezember 1980, in der jeweils geltenden Fassung. ↩︎
  2. Wir verweisen in diesem Zusammenhang auf unseren Newsletter vom Januar 2017, der einen aktuellen Steuerbelastungsvergleich verschiedener Investitionsalternativen enthält. Der Newsletter ist auf unserer Website abrufbar. ↩︎
  3. Insgesamt fünf Bundesstaaten erheben keine Staatseinkommensteuer, nur neun Staaten begünstigen Veräußerungsgewinne. Alle anderen besteuern diese mit dem regulären Staatssteuersatz mit bis zu 13,3 % in Kalifornien, 8,97 % in New Jersey oder 8,82 % in New York. ↩︎
  4. In den USA erbeben nur 16 Bundesstaaten eine Nachlassteuer, weitere sieben Staaten erheben eine Erbanfallsteuer. Diese Steuern sind bei der steuerlichen Bemessungsgrundlage für Zwecke der Bundessteuer abzugsfähig. ↩︎

Steuern auf Staats- und Kommunalebene

New York State – Unternehmensteuerreform

Im Jahr 2014 beschloss der Bundesstaat New York („NYS“) eine umfangreiche Unternehmensteuerreform. Diese ist für alle Steuerjahre gültig, die ab dem 1. Januar 2015 beginnen. Die Änderungen betreffen viele Bereiche der NYS-Körperschaftsteuer, sind jedoch besonders für ausländische Gesell­schaften mit Tochtergesellschaften oder Geschäftstätigkeit in NYS bedeutsam. Darüber hinaus hat New York City sein eigenes Körperschaftsteuergesetz noch nicht vollständig an diese Steuerreform angepasst. Bis das geschieht, werden betroffene Unternehmen mit Tochtergesellschaften oder Niederlassungen in New York City mit zusätzlichen Schwierigkeiten konfrontiert.

Zusammenfassung der allgemeinen Änderungen13

  1. Bisher war es für die Berechnung der Körperschaftsteuer in NYS erforderlich, die Körperschaftsteuer auf Einkünfte, die Vermögensteuer auf in NYS belegende Vermögenswerte, die alternative Mindeststeuer sowie einen Fixbetrag zu ermitteln. Der höchste dieser vier Beträge determinierte dann die NYS-Körperschaftsteuer. Durch die Steuerreform werden die Vermögensteuer und die alternative Mindeststeuer entfallen, es verbleiben lediglich die Körperschaftsteuer auf Einkünfte sowie der Fixbetrag. Diese Neuregelung wird stufenweise bis zum Jahr 2021 eingeführt.
  2. NYS hat nunmehr auch Umsätze von Nicht-NYS-Unternehmen als steuerlichen Anknüpfungspunkt (economic nexus provision) definiert. Unternehmen mit mindestens USD 1 Mio. Umsatz aus NYS Quellen haben nunmehr nexus in NYS und werden körperschaftsteuerpflichtig.
  3. Kapitalerträge unterliegen nur mehr in sehr begrenztem Umfang der NYS-Körperschaftsteuer.
  4. Die Aufteilung des körperschaftsteuerplichtigen Einkommens auf innerhalb und außerhalb von NYS erwirtschaftetes Einkommen erfolgt nicht mehr mit drei Faktoren (Umsatz, Lohnsumme, Vermögen), sondern nunmehr mit nur einem Faktor, nämlich Umsatz. Die Quelle von Umsatz bestimmt sich grundsätzlich danach, wo der Verbraucher (natürliche Person oder Unternehmen) ansässig ist, der den Nutzen des Produkts oder der Dienstleistung hat.
  5. Bei der Berechnung der auf NYS aufzuteilenden Einkünfte von ausländischen Unternehmen werden künftig nur die US-Einkünfte der ausländischen Gesellschaft einbezogen, die im Zusammenhang mit einer US-Geschäftstätigkeit stehen (income effectively connected with a U.S. trade or business).
  6. Das Erfordernis einer effektiven Konsolidierung (combined reporting) von NYS-Unternehmen mit nexus unter Einbeziehung bestimmter verbundener Unternehmen ohne NYS nexus wurde stark
    erweitert, um die Gewinnverlagerung in andere Bundesstaaten zu unterbinden.
  7. Verlustvorträge können nunmehr drei Jahre zurück und 20 Jahre vorgetragen werden. Übergangsregelungen bestehen für Verluste, die vor 2015 entstanden sind.

Von den zahlreichen Änderungen dieser umfassenden Steuerreform sind für ausländische Unternehmen vor allem der wirtschaftliche Anknüpfungspunkt (economic nexus), die NYS zuzurechnenden Einkünfte und die effektive Konsolidierung von Bedeutung.

Nexus

Voraussetzung für die Besteuerung von Nicht-NYS-Gesellschaften ist, dass diese eine physische Präsenz in NYS haben. Dies kann ein Büro, Warenlager, Showroom oder ein Ladengeschäft sein.14 Da viele Internet-Unternehmen keine physische Präsenz in NYS hatten, konnten diese in NYS bislang nicht besteuert werden. Die Regelungen waren auch für ausländische (also Nicht-US) Gesellschaften anzuwenden.

Mit der Steuerreform hat NYS nunmehr auch bestimmte Umsätze von Nicht-NYS-Unternehmen als steuerlichen Anknüpfungspunkt (economic nexus provision) definiert. Unternehmen mit mindestens USD 1 Mio. Umsatz aus NYS-Quellen, der in einem anderen Staat oder Land für den Nutzen eines Kunden in NYS erbracht wird, haben nunmehr nexus in NYS und werden deshalb körperschaftsteuerpflichtig. Dies betrifft beispielsweise Dienstleistungen, die ausschließlich in einem anderen Staat oder Land für Kunden in NYS erbracht werden oder aber auch den Verkauf von digitalen Produkten, wie z.B. Software, die über ein Webportal an Kunden in NYS lizensiert werden. Es wird also auf den Ort abgehoben, an dem der Kunde das digitale Produkt verwendet oder wo der Kunde das digitale Produkt erhält.15

Die Gesetzesänderung betrifft jedoch nicht den Verkauf materieller Produkte von Nicht-NYS-Unternehmen. Nach Bundesrecht darf der Verkauf von materiellen Produkten auf Staatsebene nicht besteuert werden, wenn das Nicht-NYS-Unternehmen diese Produkte nur in dem Staat verkauft, der Auftrag jedoch außerhalb des NYS geschlossen wird und die Produkte von einem Ort (Fabrik oder Warenlager) außerhalb von NYS geliefert wird.16

NYS zuzurechnende Einkünfte

Bei der Berechnung der auf NYS aufzuteilenden Einkünfte von ausländischen Unternehmen werden künftig nur die US-Einkünfte der ausländischen Gesellschaft einbezogen, die im Zusammenhang mit einer US-Geschäftstätigkeit stehen (income that is effectively connected with a U.S. trade or business) und dementsprechend auch auf Bundesebene steuerpflichtig sind. Es handelt sich hierbei um eine mit der in Kalifornien existierenden Water’s Edge-Election vergleichbare Regelung, wonach Offenlegung und Besteuerung auf US-Unternehmen beschränkt wird.

Beispiel

Die deutsche XY AG erwirtschaftet einen weltweiten Umsatz von USD 1.000, davon USD 100 in den USA, davon USD 10 in NYS. Die Gewinnmarge in den USA beträgt 35 %. Nach der Steuerreform werden nunmehr 10 % des in den USA erwirtschafteten Gewinns, der im Zusammenhang mit einer US-Geschäftstätigkeit steht, besteuert: Umsatz USD 1.000, Gewinn (35 %) USD 350, NYS (10 %) USD 35. Nach der alten Regelung hätten die drei Faktoren Umsatz, Lohnsumme, Vermögen weltweit und für NYS ermittelt werden müssen, um den NYS zuzurechnenden Gewinn errechnen zu können.

Einkünfte, die nach den Regelungen eines Doppelbesteuerungsabkommens nicht in den USA steuerpflichtig sind, beispielsweise, wenn es sich zwar um Einkünfte aus einer US-Geschäftstätigkeit handelt, die aber keiner US-Betriebsstätte (permanent establishment) zuzurechnen sind, unterliegen trotzdem der NYS-Besteuerung.17 Damit könnte es erforderlich sein, dass die Einkünfte aus einer US-Geschäftstätigkeit zu ermitteln sind, obwohl sie für Zwecke der Bundessteuer irrelevant sind.

Effektive Konsolidierung (combined reporting)

Das Erfordernis einer effektiven Konsolidierung (combined reporting) von NYS-Unternehmen mit nexus unter Einbeziehung bestimmter verbundener Unternehmen ohne NYS nexus wurde stark erweitert, um die Gewinnverlagerung in andere Bundesstaaten zu unterbinden. Im Rahmen der effektiven Konsolidierung werden die steuerpflichtigen Gewinne aller betroffenen Unternehmen auf konsolidierter Basis ermittelt. Steuerschuldner sind jedoch die Unternehmen mit NYS nexus, die dann der NYS-Körperschaftsteuer unterliegen.

Nach bisheriger Gesetzgebung war Voraussetzung für die NYS-Konsolidierung, dass es sich um US-Unternehmen handelt, die in den gleichen Geschäftsfeldern (unitary business)18 tätig sind, und die zu mindestens 80 % im gemeinsamen Eigentum stehen. Mit der Steuerreform wurden drei wesentliche Vorschriften geändert:

  1. Der Kreis der einzubeziehenden Unternehmen wurde signifikant erhöht, da die Schwelle für eine Konsolidierung von 80 % auf 50 % reduziert wurde.
  2. Nach der Steuerreform ist es nicht mehr erforderlich, dass die kapitalmäßig verbundenen Unternehmen, die in den gleichen Geschäftsfeldern tätig sind, auch in erheblichem Umfang geschäftliche Transaktionen untereinander tätigen.
  3. Nach neuem Recht sind nicht nur US-Unternehmen zu konsolidieren, sondern auch ausländische Unternehmen, einschließlich solcher, die Einkünfte aus einer US-Geschäftstätigkeit haben.

Dies führt zu erheblichen Komplikationen bei der Deklaration von in NYS tätigen Unternehmen. So muss zum Beispiel ein ausländisches Unternehmen mit US-Einkünften (nicht NYS), welches eine NYS-Tochtergesellschaft besitzt, die in NYS tätig ist, jetzt möglicherweise mit der NYS-Tochter konsolidiert werden. Die Regeln sind nicht nur auf Mutter-/ Tochtergesellschaften beschränkt sondern erfassen auch Schwestergesellschaften.

Es ist zu erwarten, dass sich nicht nur der Deklarationsaufwand, sondern auch die Steuerbelastung ausländischer Unternehmen mit NYS Geschäftstätigkeit erhöht. Streng nach dem Motto: Don’t tax you, don’t tax me, tax the one across the sea.

  1. Hierbei handelt es sich nicht um eine abschließende Aufzählung aller Änderungen. ↩︎
  2. Diese Betriebsstätten-Regeln bleiben weiterhin gültig, so dass ein ausländisches Unternehmen, das eine physische Präsenz (Betriebsstätte) in NYS hat, weiterhin mit ihren Einnahmen aus NYS-Quellen steuerpflichtig, auch wenn diese weniger als USD 1 Million haben. ↩︎
  3. NY Tax Law § 210-A(4). ↩︎
  4. P.L. 86–272. ↩︎
  5. NY Tax Law § 208(9)(iv)(b)(1). ↩︎
  6. Zwei oder mehrere Unternehmen sind in einem einheitlichen Geschäft verwickelt, wenn es eine ausreichende Funktionsfähigkeit und Zentralisierung des Managements und der Dienstleistungen gibt. Es ist zu bedenken, dass dies eine sehr vereinfachte Erklärung ist. Die Feststellung ob zwei oder mehrere Unternehmen in einem einheitlichen Geschäft tätig sind, beruht auf allen Tatsachen und Umständen der jeweiligen Situation. ↩︎

Sonstiges

IRS weitet Identitätsprüfungen auf Unternehmen aus

Nach Angaben der US-Bundessteuerbehörde (Internal Revenue Service, “IRS”) gab es bei natürlichen Personen im Jahr 2015 knapp 700.000 Betrugsfälle mit Steuerklärungen, die auf Identitätsdiebstahl zurückzuführen waren. Im Jahr 2016 ging die Zahl auf 377.000 zurück, im ersten Halbjahr 2017 waren es nur mehr 107.000 Fälle. Allerdings steigt die Zahl bei Unternehmen. Im Jahr 2017 wurden bisher etwa 10.000 Betrugsfälle identifiziert. Zum Vergleich waren es im ganzen Jahr 2016 etwa 4.000 Fälle, in 2015 nur etwa 350.

Der IRS hat deshalb bereits im vergangenen Jahr ein Projekt zur Identitätsüberprüfung bei Steuererklärungen natürlicher Personen gestartet. Im Rahmen dieses Projekts wählt der IRS Steuererklärungen aus, um sie genauer hinsichtlich der Identität des Steuerpflichtigen zu prüfen. Die Auswahlkriterien sind nicht bekannt, allerdings dürfte der Antrag auf eine Steuerrückerstattung eine wichtige Rolle spielen. Der IRS fordert dann Kopien von verschiedenen Dokumenten an, wie z.B. Kopien des Passes oder die Namen der Eltern des Steuerpflichtigen (einschließlich des Mädchennamens der Mutter). Oftmals ist auch ein Telefoninterview erforderlich, in dem der Steuerpflichtige spezifische Informationen zu seiner Steuererklärung offenlegen muss. Die ausgewählten Steuererklärungen unterliegen nicht dem normalen Ablauf innerhalb des IRS. Auch nachdem die Identität des Steuerpflichtigen überprüft wurde, dauert es häufig noch weitere neun Wochen bis die routinemäßige Bearbeitung der Steuererklärung abgeschlossen ist und die Steuern erstattet werden.

In einer Pressemitteilung vom 25. Juli 2017 (IR–2017–123) hat der IRS angekündigt, diese Identitätsverifikation künftig auch auf juristische Personen (Firmen, Treuhandgesellschaften und Nachlässe) auszuweiten. Ab Januar 2018 wird der IRS von den Steuerberatern der Gesellschaftsteuererklärungen weitergehende Informationen über die Gesellschaften abfragen. Nach derzeitigem Stand beabsichtigt der IRS für Gesellschaftsteuererklärungen folgende Informationen im Falle einer Identitätsprüfung:

  • Name und Sozialversicherungsnummer des bevollmächtigten Unterzeichners der Steuererklärung
  • Nachweis über bereits geleistete Vorauszahlungen, Betrag, Datum der Zahlung und wer sie geleistet hat
  • Name (und eventuell weitere Identitätsmerkmale) eines Mutterunternehmens
  • ergänzende Informationen zu erklärten Ausgaben
  • Übersicht über die Steuerpflichtigen, die in den vergangenen Jahren die Steuererklärungen der Gesellschaft eingereicht haben, und Angaben darüber ob zusätzliche Erklärungen, z.B. Formular 941 (im Zusammenhang mit Lohnsteuer) eingereicht wurden.

Viele dieser Informationen sind relativ leicht zu erbringen. Schwierigkeiten werden jedoch bei den persönlichen Informationen von Unterzeichnern auftreten, wenn es sich hier um nicht-ansässige Ausländer ohne Steuernummer oder Sozialversicherungsnummer handelt. Bei den anderen Informationen – ergänzende Informationen zu erklärten Ausgaben sowie anderen eingereichten Steuererklärungen – muss im Voraus geplant werden, um eine ablehnende Mitteilung vom IRS zu vermeiden.

Es wird erwartet, dass der IRS die Steuererklärungen von Gesellschaften ähnlich bearbeitet wie die natürlicher Personen. Wurde eine Steuererklärung also für eine Identitätsprüfung ausgewählt, ist deshalb mit erheblichen Verspätungen bei den Steuerrückerstattung zu rechnen.

Expertenbeitrag

Zollbestimmungen in den USA – ein Überblick

Beitrag von Sidney N. Weiss

Die kommerzielle Einfuhr von Gütern in die USA ist bemerkenswert einfach. Das verleitet dazu, dass sich viele Importeure nicht ausreichend mit den Einfuhrbestimmungen vertraut machen und damit Bußgelder riskieren. Die Zoll- und Grenzschutzbehörde (Customs and Border Protection) ist sowohl für die Kontrolle und Verwaltung der amerikanischen Importbestimmungen zuständig als auch für die Inspektion von Waren und die Festlegung und Eintreibung von Zöllen. Darüber hinaus ist diese Behörde auch für die Einhaltung einer Reihe von anderen Gesetzen und Verordnungen verantwortlich, etwa für die Einhaltung der Lebens- und Arzneimittelverordnungen.

Pflichten des Importeurs

Der Importeur ist in erste Linie für die korrekte und fehlerfreie Einreichung der Dokumente zuständig. Außerdem hat er jegliche Unterlagen im Zusammenhang mit der Einfuhr von Waren für fünf Jahre ab dem Zeitpunkt des Imports aufzubewahren. Hierbei darf er sich grundsätzlich nicht auf den Hersteller oder den Exporteur/Zollagenten verlassen.

Der Importeur ist gesetzlich dazu verpflichtet, Zollanmeldungen vorschriftsmäßig einzureichen und Zollabgaben rechtzeitig und in voller Höhe zu entrichten. Andernfalls können erhebliche Geldbußen fällig werden. Die einzige Möglichkeit diesen Geldstrafen zu entgehen ist der Nachweis, dass man „ausreichende Sorgfalt“ hat walten lassen und nach bestem Wissen gehandelt hat. Wenn dies der Fall ist, muss der Importeur nur für die zusätzlichen Abgaben aufkommen, jedoch keine Strafen bezahlen.

Voraussetzungen für den Nachweis der „ausreichenden Sorgfalt“

Der Importeur sollte einen Zollexperten konsultieren, der dem Importeur bei der Klassifikation und Bewertung der Waren behilflich ist. Als Zollexperten gelten auf Zollrecht spezialisierte Anwälte, Zollagenten oder andere vertrauenswürdige Personen, die Expertenwissen in diesem Bereich vorweisen können. Dabei ist zu beachten, dass Anwälte keine vertraulichen Informationen ihres Mandanten an die Zollbehörde weiterleiten dürfen. Importeur und Zollexperten müssen folgende Arbeiten erledigen:

  1. Die Dokumente sind auf ihre Richtigkeit zu überprüfen, und zwar auch dann, wenn die Dokumentation an einem anderen Ort vorgenommen wird (z.B. durch den Exporteur).
  2. Sollten identische Waren in verschiedenen Häfen importiert werden, ist zu beachten, dass an allen Häfen die identischen Zollabgaben zu entrichten sind.
  3. Der Importeur muss der Zollbehörde eine vollständige und genaue Beschreibung der Handelswaren zur Verfügung stellen.
  4. Der Importeur sollte der Zollbehörde schriftlich entweder eine zweite Expertenmeinung zur Klassifikation und zum Wert der Waren zukommen lassen oder eine verbindliche Entscheidung der Zollbehörde beilegen.
  5. Der Importeur muss der Zollbehörde den genauen Zolltarif der Waren mitteilen.
  6. Der Importeur sollte Dokumente vorweisen bzw. aufbewahren, die gegebenenfalls den zollfreien Handel der Waren unter einem Free Trade Area Agreement, das Ursprungsland der Waren und den genauen Wert der Waren dokumentieren.

Die Bestimmung der genauen Höhe der Zollabgaben ist ein mehrstufiger Prozess. Der Importeur muss der Zollbehörde die genaue Zollklassifikation, den genauen Wert der Ware, die anfallenden Zollabgaben und das Ursprungsland der Ware mitteilen. Jeder dieser Schritte wird nachfolgend im Detail besprochen.

Klassifikation der Ware

Die genauen Zolltarife für importierte Produkte werden im Harmonized Tariff System of the United States (HTSUS) erläutert (http://www.usitc.gov/tata/hts/bychapter/index.htm). Der HTSUS ist die amerikanische Variante der Harmonized Tariff System-Nomenklatur, die es in den meisten Ländern der Welt gibt. Jedes Land, das dieses System nutzt, hat eine ähnliche Nomenklatur und somit die gleichen ersten sechs Ziffern für die unterschiedlichen Waren und die darauf erhobenen Zolltarife. Nach diesen ersten sechs Ziffern hat jedes Land die Möglichkeit die Zolltarife noch weiter zu untergliedern. Die amerikanische Untergliederung geht bei Importen bis zur zehnten Ziffernstelle und bei Exporten bis zur sechsten Stelle.

Deutsche Produkte, die in die USA exportiert werden, sollten also in den USA, in Deutschland und in anderen Ländern dieselbe Klassifizierung haben. Trotzdem muss der Importeur sicherstellen, dass der US-Zollbehörde beim Import die korrekte zehnstellige HTSUS-Nummer mitgeteilt wird.

Im HTSUS gibt es für jedes Produkt verschiedene Zolltarife. Der generelle Zolltarif, der früher most preferential nation rate genannt wurde, fällt für Waren aus der EU an. Des Weiteren gibt es spezielle Zoll­einsparungen durch Programme wie GSP (U.S. Generalized System of Preferences) sowie durch verschiedene Freihandelsabkommen (U.S. Free Trade Agreements). Die Zollabgaben können von Jahr zu Jahr variieren, manchmal ändern sie sich sogar unterjährig. Deshalb ist es unbedingt notwendig mindestens einmal jährlich die Zolltarife zu überprüfen.

Schätzung der Ware

Das zweite wichtige Element, um die genaue Höhe der Zollabgaben festzulegen, ist die Wertermittlung der zu importierenden Waren. Auch der Wert der Ware muss mit einem Bewertungsschlüssel genau festgelegt werden.

Nach der allgemeinen Regel ist der Wert aller in die USA eingeführten Waren mit ihrem Geschäftswert (transaction value) zu bemessen. Als Geschäftswert gilt der Preis, der für die exportfertige und verpackte Ware im Exportland gezahlt wurde oder noch zu zahlen ist, und entspricht meistens dem Preis, der auf der Handelsrechnung vermerkt wurde. Einigen sich ein unabhängiger Importeur und Exporteur auf einen Geschäftswert, muss die Zollbehörde diesen Preis akzeptieren und kann ihn nicht anfechten.

Manchmal beinhaltet der auf der Handelsrechnung vermerkte Preis nicht den vollständigen zu zahlenden Betrag. Falls bestimmte Kosten nicht im Preis enthalten sind und diese Kosten vom Käufer getragen werden, müssen diese zum Geschäftswert hinzu addiert werden. Die wichtigsten Beispiele hierfür sind:

  1. Verpackungskosten.
  2. Verkaufsprovisionen eines potentiellen Zwischenhändlers: Sollte es einen solchen geben, ist eine schriftliche Erklärung vorzulegen, ob dieser Zwischenhändler ein Einkäufer oder Verkäufer ist. Im Gegensatz zu Verkaufsprovisionen sind Einkaufsprovisionen nicht zollpflichtig (vgl. unten).
  3. Der anteilige Wert von Hilfsmitteln. Als solche gelten Materialien, Arbeitszeit, Entwürfe oder
    Maschinen, die vom Käufer zur Verfügung gestellt oder für den Käufer (entgeltlich) produziert werden und zur Herstellung der zu importierenden Ware benutzt werden.
  4. Nutzungs- oder Lizenzgebühren, die der Käufer als Voraussetzung für den Verkauf der Waren in den USA zahlen muss. Dabei ist zu beachten, dass Nutzungs- und Lizenzgebühren, die der Importeur nach dem Import der Waren bezahlen muss, nicht berücksichtigt werden.
  5. Einnahmen aus dem Weiterverkauf, der Veräußerung oder der Benutzung der importierten Waren, die direkt oder indirekt für den Verkäufer angefallen sind.

Verwendung des Geschäftswertes (transaction value) zwischen verbundenen Unternehmen/Personen

Für die meisten Importe in die USA wird der Wert durch den Geschäftswert (transaction value) ermittelt. Dieser kann auch beim Handel zwischen verbundenen Unternehmen bzw. Personen Verwendung finden. Allerdings muss der Importeur der US-Zollbehörde mitteilen, dass der Import zwischen related parties stattfindet. Darüberhinaus müssen folgende zwei Voraussetzungen erfüllt sein:

  1. Es ist sichergestellt, dass der zu zahlende Preis nicht durch die enge Verbindung der Geschäftspartner manipuliert wurde. Vielmehr muss es sich um den gängigen Preis handeln, der auch beim Handel zwischen unabhängigen Dritten zur Anwendung käme.
  2. Der Preis ist angemessen in dem Sinne, dass alle Kosten gedeckt sind und die Gewinnmarge mit den normalen Gewinnmargen der Firma übereinstimmt.

Der für den Warenimport maßgebliche Geschäftswert darf nicht mit dem für Einkommensteuerzwecke maßgeblichen Verrechnungspreisen (transfer price) verwechselt werden. Der Verrechnungspreis ist meistens in einer Verrechnungspreisstudie festgehalten, in dem er durch die Anwendung einer bestimmten Methodik genau dokumentiert wird. Des Weiteren gibt es oft eine vertragliche Regelung über die Verrechnungspreise zwischen dem Käufer, Verkäufer und/oder den Steuerbehörden der Im- und Exportländer (advance pricing agreement). Die Steuerbehörden passen die Verrechnungspreise nur alle paar Jahre an.

Selbst wenn die Verrechnungspreise von den US-Steuerbehörden akzeptiert wurden, ist dies noch keine Garantie dafür, dass diese auch nach Ansicht der Zollbehörde korrekt sind. Steuer- und Zollbehörden haben divergierende Interessen. Die Steuerbehörde ist an hohen Gewinnmargen und damit niedrigen Verrechnungspreisen zur Maximierung der Einkommensteuer interessiert, während die Zollbehörde die Zollabgaben maximieren möchte und deshalb einen höheren Geschäftswert anstrebt. Auch passen die Zollbehörden den Wert für jeden Import neu an. Deshalb sollten alle Importeure bei Importen zwischen verbundenen Unternehmen bzw. Personen dafür sorgen, dass die angesetzten Werte nicht nur den Anforderungen der US-Steuerbehörden an Verrechnungspreise erfüllt, sondern auch alle Zollauflagen.

Zwischenhändler

Spezielle Regeln greifen, wenn die zu importierende Ware vor dem Export in die USA an einen Zwischenhändler transferiert wird, also wenn ein Hersteller seine Produkte zunächst an einen Zwischenhändler verkauft, und dieser die Produkte dann zu einem höheren Preis in die USA weiterverkauft. Beispiel: Der Hersteller verkauft seine Ware für USD 100 an einen Zwischenhändler und dieser verkauft die Produkte dann für USD 150 in die USA. Die Frage ist nun, wie der Wert der Ware zu deklarieren ist, mit USD 100 oder USD 150. Laut Definition ist der Geschäftswert heranzuziehen, sobald die Ware exportfertig ist. Daher gilt der erste Verkaufspreis an den Zwischenhändler von USD 100 als Geschäftswert für Zwecke des Imports.

Abgleichungsprogramm (reconciliation program)

Falls der Wert der Ware erst nach dem Import in die USA festgelegt werden kann, sollte sich der Importeur für das Abgleichungsprogramm anmelden. Im Rahmen dieses Programms zahlt der Importeur dann eine geschätzte Zollabgabe und erst nach Abschluss des Kaufes wird die genaue Zollabgabe durch das Einreichen eines reconciliation reports ermittelt. Dieser Abgleichungsbericht wird normalerweise einmal im Jahr eingereicht.

Alternative Grundlage zur Bewertung der Ware

Wenn der Preis der Ware nicht festgelegt werden kann und keine Grundlage zum Berechnen der Zollabgaben vorliegt, gibt es zwei Möglichkeiten diese zu ermitteln: mit der deductive value- und der computed value Methode. Beide sind darauf ausgerichtet, den genauen Wert der Ware zu bestimmen, wobei zuerst der deductive value ermittelt werden muss. Falls dies nicht möglich ist, ist der computed value heranziehen:

  • Deductive Value
    Nach dieser Methode wird der ungefähre Wert der importierten Ware zum Zeitpunkt des Imports ermittelt. Dies geschieht durch Abzug bestimmter Kosten vom (geschätzten) Wiederverkaufswert der importierten (oder von vergleichbaren) Waren am US-Markt an unabhängige Dritte. Hiervon sind folgende Kosten abzuziehen: Zollabgaben, Provisionen oder allgemeine Kosten und Gewinne des Importeurs (gemäß U.S. GAAP), jegliche Weiterverarbeitungskosten nach dem Import in die USA, Transportkosten und Versicherungen vom Export bis zum Import und vom Import bis zur Lieferung in den USA, sowie staatliche und lokale Steuern.
  • Computed Value
    Erst wenn der deductive value zu keinem brauchbaren Ergebnis führt, ist der computed value anzuwenden. Ausgangspunkt sind Arbeits- und Materialkosten des Produzenten. Hinzu addiert werden die allgemeinen Gemeinkosten und Gewinne des Herstellers sowie die Verpackungskosten.

Fazit: Die Einhaltung der Zollverordnungen ist unerlässlich.

Waren in die USA zu importieren ist überraschend einfach, jedoch drohen hohe Strafen, sollte man die Verordnungen der Zollbehörde nicht genau beachten. Daher muss stets überprüft werden, dass alle Arbeitsabläufe korrekt ausgeführt werden und vor allem, dass alle Waren richtig kategorisiert werden. Dies hilft Kosten zu reduzieren, die Effizienz der Betriebsabläufe zu erhöhen und somit die Gewinne des Unternehmens zu maximieren.

Sidney N. Weiss
SIDNEY N. WEISS ATTORNEY AT LAW
Anwalt für Zoll- und Handelsrecht

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New York, New York 10017 – USA

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