Newsletter September 2018

Unternehmensteuer

Änderungen beim Betriebsausgabenabzug bei der Vergütung von Führungskräften durch die US-Steuerreform 2017

Durch den Tax Cuts and Jobs Act of 2017 1 wurde der Betriebsausgabenabzug bei der Vergütung von Führungskräften weiter eingeschränkt. So wurde der Kreis der betroffenen Führungskräfte und Unternehmen erweitert.

Grundsätzlich können Unternehmen die Vergütung von Mitarbeitern als Betriebsausgaben geltend machen. Allerdings war der Abzug sehr hoher Vergütung bestimmter Führungskräfte seit langem beschränkt. Handelte es sich um eine betroffene Führungskraft (sog. Covered Employee) bestimmter börsennotierter Unternehmen, so war die Abzugsfähigkeit auf USD 1 Mio. beschränkt. Diese Beschränkung war freilich nur auf das Grundgehalt, jedoch nicht auf Provisionen oder andere leistungsbezogene Vergütungskomponenten, anzuwenden. Damit wurde die Regelung, welche auf angemessene Vergütung abzielte, faktisch umgangen.

Durch die Steuerreform 2017 wurden nun folgende Änderungen eingeführt:

  • Der Kreis der betroffenen Unternehmen wurde erweitert.
  • Der Kreis der betroffenen Personen wurde vergrößert, und zwar durch
    • die Erweiterung des Personenkreises sowie
    • die Ausweitung des Anwendungszeitraums.
  • Die Ausnahme für leistungsbezogene Vergütungskomponenten wurde abgeschafft.

Erweiterung des Kreises betroffener Unternehmen

Nach bisheriger Gesetzeslage waren von der Regelung nur börsennotierte Unternehmen betroffen, also solche Unternehmen, deren Aktien gemäß dem Securities Exchange Act of 1934 an einer Börse gehandelt werden. Nach der Steuerreform sind nunmehr auch bestimmte nicht-börsennotierte Unternehmen, an denen entweder mehr als 2.000 Gesellschafter oder mehr als 500 nicht-akkreditierte Investoren beteiligt sind, betroffen. Ein nicht-akkreditierter Investor ist eine natürliche Person, die bestimmte im Securities Exchange Act of 1934 festgelegte Einkommensschwellen und Nettovermögenswerte nicht erreicht.

Erweiterung des Kreises betroffener Personen

Wie eingangs erwähnt war der Betriebsausgabenabzug bestimmter Führungskräfte dann eingeschränkt, wenn es sich hierbei um einen sog. Covered Employee handelte. Die Definition umfasste den CEO (Chief Executive Officer), vergleichbar in etwa mit dem Vorstandsvorsitzenden, am Jahresende sowie die vier weiteren höchstbezahlten Vorstandsmitglieder (Officers), wenn diese Personen ein Grundgehalt von mehr als USD 1 Mio. bezogen. Nach der Steuerreform 2017 ist nicht nur der am Jahresende amtierende CEO eine von den Vorschriften betroffene Person, sondern auch die Vorgänger (bei unterjährigem Wechsel). Das Gleiche gilt für den CFO (Chief Financial Officer), vergleichbar in etwa mit dem Finanzvorstand, auch hier sind die Vorgänger im gleichen Veranlagungszeitraum betroffen. Neu ist auch, dass nach der neuen Definition der CEO, der CFO und die drei weiteren bestbezahlten Vorstandsmitglieder als Covered Employees gelten.

Schließlich umfasst der Kreis der Covered Employees nunmehr auch solche, die bereits aus dem Unternehmen ausgeschieden sind. Scheidet beispielsweise der CEO am Jahresende aus dem Unternehmen aus und erhält im darauffolgenden Jahr eine Abfindung, ist er auch in diesem Jahr ein Covered Employee. Gleiches gilt für begünstigte Personen. Verstirbt beispielsweise der CEO und seine Familie erhält eine Altersversorgung, dann gelten die Begünstigten als Covered Employees. Liegen solche Zahlungen über der Schwelle von USD 1 Mio., ist der Betriebsausgabenabzug beschränkt.

Ausweitung des Anwendungszeitraums

Durch Wechsel des Arbeitgebers oder Veränderung der Vergütung unter den Schwellenwert von USD 1 Mio. ist man in der Vergangenheit aus dem Kreis der Covered Employees ausgeschieden. Nach der Steuerreform 2017 gilt, dass eine Führungskraft, die einmal ein Covered Employee war, auch in Zukunft stets als solcher zu behandeln ist. Wird zu einem späteren Zeitpunkt die Vergütungsschwelle von USD 1 Mio. überschritten, ist der Betriebsausgabenabzug begrenzt.

Beispiel
Rambus Inc. ist ein börsennotiertes Unternehmen. Im Juni 2018 hat Rambus Inc. das Arbeits-verhältnis gegenüber seinem damaligen CEO, Dr. Ron Black, gekündigt und Luc Seraphin als Interims-CEO ernannt. Vor seiner Ernennung war Luc Seraphin Senior Vizepräsident und General Manager einer Abteilung. Noch vor Jahresende ernannte Rambus Inc. einen neuen (permanen-ten) Nachfolger und Luc Seraphin ging in seine alte Position zurück. Trotzdem gilt Luc Seraphin für 2018 und für alle darauffolgenden Jahre als ein Covered Employee. Somit wird es Rambus Inc. in den kommenden Jahren nicht mehr möglich sein, mehr als USD 1 Mio. Vergütung für Luc Seraphin als Betriebsausgaben geltend zu machen.

Berücksichtigung leistungsbezogener Vergütungskomponenten

Nach bisheriger Gesetzeslage wurden für die Schwelle von USD 1 Mio. lediglich das Grundgehalt berücksichtigt. Provisionen oder andere leistungsbezogene Vergütungskomponenten konnten unbeschränkt von den Betriebsausgaben abgezogen werden. Damit wurde die Regelung, welche auf angemessene Vergütung abzielte, faktisch umgangen. Nach der Steuerreform 2017 werden nun auch alle leistungsbezogenen Vergütungskomponenten berücksichtigt und können, bei Überschreiten der Schwelle von USD 1 Mio., steuerlich nicht mehr geltend gemacht werden.

Die ursprüngliche Motivation der unter Präsident Clinton im Jahr 1993 eingeführten Regel war, die aus Sicht der damaligen Regierung exzessive Vergütung von Führungskräften zu beschränken. Ob die Gesetzesänderung von 2017 die gleiche Motivation hatte, ist zumindest fraglich. Vielleicht war es auch nur eine Frage des Steueraufkommens.

How do you plead: GILTI or not GILTI?

Mit GILTI wurde durch die US-Steuerreform 2017 eine neue Einkommenskategorie implementiert. Danach werden global niedrigbesteuerte Einkünfte aus immateriellen Wirtschaftsgütern, das global intangible low-taxed income (GILTI), dem Einkommen der US-Muttergesellschaft zugerechnet. Auch gibt es Implikationen bei US-Investitionen ausländischer Unternehmen.

Controlled Foreign Corporation (CFC)

Hält ein US-Steuerpflichtiger Anteile an einer ausländischen Körperschaft, dann kommt es auf Ebene der Körperschaft nur insoweit zu einer US-Besteuerung, als US-Einkünfte vorliegen. Liegen hingegen keine US-Einkünfte vor, dann unterliegt lediglich eine später an den Anteilseigner ausgezahlte Dividende der US-Besteuerung. Der Steuerpflichtige kann daher durch Investition in eine ausländische Körperschaft die US-Besteuerung zeitlich verschieben, sofern die Körperschaft selbst keine US-Einkünfte hat. Darüber hinaus besteht der Anreiz (insbesondere passive) Einkünfte durch Gründung einer ausländischen Körperschaft in Niedrigsteuerländer zu verlagern, um die US-Besteuerung zeitlich zu verschieben.

Das US-Steuerrecht begegnet diesen Möglichkeiten durch zwei Mechanismen: die Regelungen zur Controlled Foreign Corporation (CFC) und zur Passive Foreign Investment Company (PFIC)1. Beide Vorschriften zielen auf die Verhinderung möglicher steuerlicher Vorteile aufgrund von Investition in eine ausländische Körperschaft ab – mit unterschiedlichen Methoden.

Durch die CFC-Regelungen werden bestimmte ausschüttungsfähige (aber tatsächlich nicht ausgeschüttete) Einkunftsteile einer ausländischen Körperschaft bereits zum Zeitpunkt der Realisierung auf Ebene des in den USA steuerpflichtigen Anteilseigners besteuert. Eine spätere Ausschüttung unterliegt dann nicht mehr der Besteuerung. Hierbei handelt es sich um eine der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. des Außensteuergesetzes vergleichbare Regelung.

Eine CFC liegt vor, wenn mehr als 50 % der Anteile an einer ausländischen Körperschaft (wert- oder stimmenmäßig) durch in den USA unbeschränkt Steuerpflichtige gehalten werden, die jeweils zumindest 10 % der Stimmrechte an der ausländischen Körperschaft halten. Sofern eine ausländische Körperschaft eine CFC darstellt, unterliegen nur bestimmte Einkünfte (insbesondere sogenanntes Subpart F Income) den CFC-Bestimmungen.

Subpart F Income sind unter anderem passive Einkünfte oder Einkünfte im Zusammenhang mit einer geschäftlichen Tätigkeit, die auf einfachem Weg in Niedrigsteuerländer verlagert werden können: Der wichtigste Subpart F-Bestandteil ist das sogenannte Foreign Base Company Income. Dieses setzt sich einerseits aus passiven Einkünften (Foreign Personal Holding Company Income) zusammen, wie z.B. Dividenden, Zinsen, Lizenz- und Mieteinnahmen, Annuitäten und Einkommen aus persönlichen Dienstleistungsverträgen. Andererseits gehören dazu auch betriebliche Einkünfte aufgrund von bestimmten Warenverkäufen (Foreign Base Company Sales Income). Hierbei handelt es sich um Veräußerungen von beweglichen Waren, wenn der Umsatz unter Beteiligung eines nahestehenden Unternehmens abgewickelt wird und die Produktion oder Extraktion der Ware und der Ge- oder Verbrauch in einem Land außerhalb des Gründungsstaates der CFC stattfindet. Das Foreign Base Company Income bleibt unberücksichtigt (daher im Ergebnis kein Subpart F Income), wenn es weniger als 5 % des gesamten Gewinns der Körperschaft im Steuerjahr ausmacht und den Betrag von USD 1 Mio. nicht überschreitet (De-Minimis-Regel). Sofern das Foreign Base Company Income jedoch mehr als 70 % des gesamten Gewinnes beträgt, wird der gesamte Gewinn als Subpart F Income besteuert.

Wird auf Ebene der Körperschaft Subpart F Income realisiert, dann erhöht der auf einen zumindest 10 %-igen US-Gesellschafter entfallende Gewinnanteil dessen steuerliche Einkünfte. Der Gewinnanteil stellt keine (möglicherweise steuerbegünstigten) Dividenden dar, sondern wird als Ordinary Income mit den regulären Steuersätzen belastet. Eine spätere tatsächliche Ausschüttung des bereits als Subpart F Income versteuerten Einkommens unterliegt keiner weiteren Besteuerung, mit Ausnahme möglicher Wechselkursdifferenzen. Ausschüttungen von einer CFC, bei denen es sich nicht um bereits versteuertes Subpart F Income handelt, stellen Dividenden dar und könnten daher der begünstigten Dividendenbesteuerung (20 %, 15 % oder 0 % Steuersatz, ggf. zuzüglich 3,8 % Net Investment Income Tax) unterliegen.

US-Steuerreform 2017

Die US-Steuerreform 2017 hat signifikante Steuerrechtsänderungen bewirkt und beide Bereiche – nämlich Steuerbelastung sowie Anrechnungssystem – grundlegend verändert. Obwohl sich der Gesetzgeber nicht dazu durchringen konnte, das System der weltweiten Besteuerung mit Anrechnung der im Ausland gezahlten Steuern aufzugeben, wurden eine Reihe von Vorschriften eingeführt, welche eine Annäherung an ein Territorialsystem bewirkt haben. Ziel dieser Vorschriften war es Gestaltungsmissbrauch zu vermeiden, also Gewinne in ausländische Unternehmen zu verlagern und/oder die US-Besteuerung durch Thesaurierung in ausländischen Gesellschaften zeitlich zu verschieben. Viele Vorschriften betreffen weitgehend US-Unternehmen mit ausländischen Sachverhalten (Outbound Taxation). Allerdings können die Änderungen auch für ausländische US-Investoren (Inbound Taxation) relevant sein. Einige typische Anwendungsbereiche der neu eingeführten Hinzurechnungsbesteuerung von global niedrigbesteuerten Einkünften aus immateriellen Wirtschaftsgütern, GILTI, werden nachfolgend dargestellt.

Global Intangible Low-Taxed Income (GILTI)

Mit GILTI wurde eine neue Einkommenskategorie geschaffen, welche – vergleichbar mit dem eingangs dargestellten Subpart F Income – dem Einkommen des US-Anteilseigners zugerechnet werden, und zwar unabhängig von einer tatsächlichen Ausschüttung. Dabei wird auf die auf Ebene der ausländischen Gesellschaft ermittelten Einkünfte aus immateriellen Wirtschaftsgütern abgestellt. Allerdings erfolgt diese Ermittlung nicht durch Definition von diesen Einkünften aus immateriellen Wirtschaftsgütern, vielmehr wird GILTI pauschal unterstellt, wenn der Gewinn des ausländischen Unternehmens eine bestimmte Basisrendite übersteigt. Dies wird regelmäßig als Überrendite bezeichnet. Das nachfolgende Berechnungsbeispiel soll das Berechnungsschema sowie die GILTI-Hinzurechnung in Abhängigkeit von der Höhe des qualifizierten Anlagevermögens (ohne Berücksichtigung der immateriellen Vermögenswerte) darstellen.

 Hinzurechnungsbesteuerung von globalniedrigbesteuerten Einkünften aus immateriellenWirtschaftsgütern  Global Intangible Low-TaxedIncome (GILTI) Berechnung der US-Steuerbelastungdurch Hinzurechnung

Fall 1

Fall 2

 I. Ermittlung der Basisrendite
1.   Ermittlung des qualifiziertenAnlagevermögens (Qualified BusinessAssets): MaterielleVermögensgegenstände, keine immateriellenVermögensgegenstände, kein Vorratsvermögen, keine Forderungen

$ 15.000.000

$ 1.000.000

2.   Prozentsatz zur Ermittlung der Basisrendite

10,00%

3.   Basisrendite

$ 1.500.000

$ 100.000

II.  Ermittlung des Einkommensder ausländischen CFC-Gesellschaft
1.   Einnahmen (ermittelt nach US-Grundsätzen)

$ 10.000.000

$ 10.000.000

2.   Abzgl. Betriebsausgaben (ermittelt nach US-Grundsätzen)

-$ 8.000.000

-$ 8.000.000

3.   Steuerpflichtiger Gewinn

$ 2.000.000

$ 2.000.000

4.   Abzüge
a. Im Ausland gezahlte Körperschaftsteuer

7,50%

-$ 150.000

-$ 150.000

b. Subpart F Income

-$ 500.000

-$ 500.000

c. Von der CFC in den USA erzieltes Einkommen

-$ 100.000

-$ 100.000

5. Zu berücksichtigendes Einkommen (Net CFC-Tested Income)

$ 1.250.000

$ 1.250.000

 III. Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags
1.   Zu berücksichtigendes Einkommen (Net CFC-Tested Income)

$ 1.250.000

2.   Zzgl. im Ausland gezahlter Körperschaftsteuer

$ 150.000

3.   Abzgl. Basisrendite

-$ 100.000

4.   Summe

$ 1.300.000

5.   Abzgl. 50 % Steuerbefreiung

50,00%

-$ 650.000

6.   Hinzurechnungsbetrag nach GILTI

-$ 650.000

 IV. Ermittlung der zusätzlichen Steuerbelastung der US-Muttergesellschaft
1.   Hinzurechnungsbetrag nach GILTI

$ 650.000

2.   US-Körperschaftsteuer

21,00 %

$ 136.500

3.   Abzgl. 80 %Anrechnung der ausländischen Steuern

80,00%

-$ 120.000

4.   Zusätzliche Steuerbelastung der US-Muttergesellschaft

  $ 16.500

Hierzu folgende Anmerkungen:

  • Da im Fall 1 die Basisrendite auf das (hohe) qualifizierte Anlagevermögen größer ist als die zu berücksichtigenden Einkünfte (Net CFC-Tested Income), kommt es hier zu keiner Hinzurechnungsbesteuerung.
  • Durch die 50 %-ige Steuerbefreiung ergibt sich für die Hinzurechnung nach GILTI eine effektive Steuerbelastung i.H.v. 10,5 %, was dem halben US-Körperschaftsteuersatz entspricht.
  • Ab dem Jahr 2026 wird die Steuerbefreiung jedoch auf 37,5 % reduziert, womit sich für die Hinzu-rechnung nach GILTI eine effektive Steuerbelastung i.H.v. 13,125 % ergibt.
  • Die ausländischen Steuern werden in einer separaten Kategorie (Basket) erfasst. Sie sind nur zu 80 % anrechenbar, sie können weder vor- noch zurückgetragen werden und eine Verrechnung mit Steuern anderer Kategorien ist unzulässig.
  • Die GILTI-Vorschriften sind nur bei ausländischen Tochterkapitalgesellschaften anwendbar, nicht hingegen auf Zweigniederlassungen im Ausland oder auf Beteiligungen an ausländischen Personen-gesellschaften.
  • Wie das Berechnungsbeispiel zeigt, handelt es sich bei der GILTI-Hinzurechnungsbesteuerung um einen gesetzgeberischen Rundumschlag, der nicht nur die als Patent Box bezeichneten IP-Holdinggesellschaften betrifft, sondern jede ausländische Gesellschaft mit niedrigem Anlagevermögen. Hierunter fallen vor allem Dienstleistungsunternehmen, Banken und Versicherungsgesellschaften, aber auch Vertriebsgesellschaften, die durch die Nichtberücksichtigung von Forderungen und Vorratsvermögen rasch eine Überrendite erzielen.
  • Der Verwaltungsaufwand für die Berechnung ist sehr hoch, weil die Gewinnermittlung der ausländischen Töchter nach US-Vorschriften zu erfolgen hat. Das war zwar bislang eigentlich auch erforderlich, da die Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung bestimmter ausländischer Gesellschaften auf Form 5471 (Information Return of U.S. Persons With Respect to Certain Foreign Corporations) offengelegt werden mussten. Jedoch wird die Finanzverwaltung künftig genauer hinsehen, da es jetzt nicht mehr nur um Offenlegung geht, sondern die Steuerbelastung materiell beeinflusst.
  • Die GILTI-Vorschriften treffen natürliche Personen, die Anteilseigner einer CFC sind, besonders hart, da die 50 %-ige Steuerbefreiung bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages nur bei Kapitalgesellschaften anwendbar ist. Darüber hinaus können natürliche Personen die auf CFC-Ebene gezahlte Steuer aufgrund der unterschiedlichen Identität der Steuersubjekte (indirekte Steuer) grundsätzlich nicht anrechnen. Zwar kann ein Wahlrecht nach IRC § 962 ausgeübt werden, wonach bestimmte Einkunftsteile (darunter wohl auch der Hinzurechnungsbetrag nach GILTI) so behandelt werden, als wären sie von einer US-Kapitalgesellschaft realisiert worden. Doch ist im Einzelfall die Vorteilhaftigkeit zu prüfen, da dann eine Ausschüttung fingiert wird, die nicht notwendigerweise für den reduzierten Steuersatz von 20 % qualifiziert. Darüber hinaus sind die Net Investment Income Tax von 3,8 % sowie die Effekte bei den Staatssteuern zu berücksichtigen, die bei natürlichen Personen nicht mehr abzugsfähig sind.

Anwendung von GILTI auf US-Inbound Investments

Die dargestellten GILTI-Regelungen sind auf US-Inbound Investments nur beschränkt anwendbar. Allerdings gibt es in der Praxis drei konkrete Fallgruppen, die im Weiteren kurz dargestellt werden: das nordamerikanische Holding-Modell, die Sandwich-Struktur und die durch fiktive Zurechnung entstandene CFC.

Das Nordamerikanische Holding Modell

Nicht wenige ausländische Unternehmen sehen den nordamerikanischen Markt als eine geographische Einheit, bestehend aus den USA, Kanada und Mexiko. Dementsprechend sind auch die Firmenstrukturen aufgesetzt, und die kanadischen oder mexikanischen Gesellschaften werden von der US-Tochtergesellschaft gehalten. Oftmals werden auch Gesellschaften in anderen südamerikanischen Ländern unter die US-Gesellschaft gehängt.

Für die GILTI-Vorschriften ist die Konzernstuktur über der US-Gesellschaft irrelevant. Aus US-Sicht handelt es sich jedoch bei Gesellschaften in Kanada, Mexiko oder anderen Ländern, an denen die US-Gesellschaft (oder andere US-Steuerpflichtige) mit mehr als 50 % beteiligt ist, um CFCs, mit der Folge, dass die GILTI-Vorschriften anwendbar sind. Es trifft hier vor allem auch Vertriebsgesellschaften, die in der Regel nur geringes Anlagevermögen ausweisen, da Forderungen aus Lieferungen und Leistungen ebenso wie Vorratsvermögen nicht als qualifiziertes Anlagevermögen für die Ermittlung der Basisrendite gelten.

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Die Sandwich-Struktur

Bis vor einigen Jahren waren Sandwich-Strukturen nahezu nur bei im Ausland lebenden US-Staatsangehörigen anzutreffen. Da die unbeschränkte Steuerpflicht an die Staatsbürgerschaft anknüpft und die Doppelbesteuerung nicht durch Freistellung ausländischer Einkünfte, sondern lediglich durch Anrechnung der ausländischen Steuer vermieden wird, handelt es sich bei allen (nicht-US) Gesellschaften von im Ausland lebenden Amerikanern um CFCs, wenn diese (oder andere US-Steuerpflichtige) mit mehr als 50 % beteiligt sind. Ein identisches Problem ergibt sich jedoch auch bei Zuzug in die USA von ausländischen Unternehmern bzw. an ausländischen Unternehmen beteiligten Personen.

In den letzten Jahren konnten jedoch auch einige Startup-Gesellschaften beobachtet werden, die eine US-Gesellschaft gegründet haben, jedoch nicht als Tochter- oder als Schwestergesellschaft des deutschen Unternehmens. Vielmehr wurden die Anteile des ausländischen Unternehmens in die US-Gesellschaft eingebracht. Die Motivation hierfür kann die Hoffnung sein, beim Börsengang an einer US-Börse eine höhere Bewertung zu erzielen oder auch eine Venture Capital-Finanzierung durch einen amerikanischen Geldgeber zu erhalten, die dem ausländischen Unternehmen, welches in der Regel die IP-Rechte hält, nicht zur Verfügung steht.

Aus US-Sicht ist es irrelevant, dass es sich im ersten Fall von US-Staatsbürgern oder anderen in den USA unbeschränkt steuerpflichtigen Personen um rein ausländische Konzernstrukturen ohne jeglichen US-Bezug handelt. Es genügt eine Qualifikation als CFC, wonach nicht nur die Vorschriften zu Subpart F Income, sondern nunmehr auch die GILTI-Vorschriften anwendbar sind. Besondere Aufmerksamkeit ist hier der Steuerplanung zu widmen, um die gegenüber Kapitalgesellschaften nachteilige Behandlung für natürliche Personen zu optimieren.

Im Fall von Startup-Gesellschaften ist es irrelevant, ob die Gesellschafter der US-Gesellschaft ausschließlich im Ausland ansässig sind. Da es sich um eine US-Gesellschaft mit einer CFC handelt, sind die GILTI-Vorschriften jedenfalls anwendbar.

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Durch fiktive Zurechnung entstandene CFC

Bei einer Beteiligung an einer ausländischen Körperschaft von mindestens 10 % durch US-Anteilseigner ist die Offenlegung bestimmter Sachverhalte vorgeschrieben. Bei einer Beteiligung an einer ausländischen Körperschaft von mindestens 50 % (nur Beteiligungen von 10 % oder mehr gehen in die Bestimmung ein) liegt eine CFC vor, bei der darüber hinaus auch bestimmte Einkommensteile (Subpart F Income sowie GILTI) unabhängig von einer tatsächlichen Ausschüttung besteuert werden.

Mit der US-Steuerreform 2017 wurden bestehende Vorschriften zur Zurechnung von Anteilsbesitz derart geändert, dass nun auch ausländische Schwesterkapitalgesellschaften für Zwecke der Offenlegung als CFC qualifiziert werden. Dies erfolgt über die fiktive Zurechnung (Constructive Attribution) der Anteile an einer Schwestergesellschaft, wie das nachfolgende Beispiel zeigt.

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Für den Steuerpflichtigen ergeben sich durch die US-Steuerreform 2017 die folgenden Konsequenzen:

  • Da der deutsche Steuerpflichtige mehr als 50 % der AG-Anteile hält, wird die AG so behandelt, als wäre sie Eigentümerin von allen anderen Beteiligungen des deutschen Steuerpflichtigen (IRC § 318(a)(3)(C)). Damit wird die GmbH nach IRC § 318(a)(5)(A) so behandelt, als wäre sie eine Tochtergesellschaft der AG. Dies wird lediglich für die wiederholte Anwendung der Zurechnungsvorschriften (Attribution-Rules) relevant, es hat jedoch keine materiell-rechtlichen Konsequenzen.
  • In einem zweiten Schritt werden die Zurechnungsvorschriften erneut angewandt. Da die AG mehr als 50 % an der Inc. hält, wird die Inc. so behandelt, als würde sie alles besitzen, was die AG besitzt, mithin auch die Anteile an der GmbH (sog. Downward Attribution).
  • Da die Inc. mehr als 50 % der GmbH hält (sog. Constructive Ownership), ist die GmbH eine CFC (IRC § 957). Durch diese fiktive Zurechnung resultiert zwar nicht, dass der Inc. etwaiges Subpart F Income oder GILTI-Einkünfte von der GmbH hinzugerechnet werden, jedoch ergeben sich Form 5471-Offenlegungspflichten der Drittlands-Schwesterkapitalgesellschaft (GmbH).

Die Finanzverwaltung hat mit IRS Notice 2018-13 jedoch klargestellt, dass eine solche fiktive Beteiligung (Constructive Ownership) der Anteile von Schwesterkapitalgesellschaften nicht ausreicht, um die Offenlegungspflichten der Schwestergesellschaft auszulösen. Vielmehr ist erforderlich, dass ein US-Anteilseigner entweder direkt oder indirekt mit mindestens 10 % beteiligt ist. Dies entspricht dem Schwellenwert, ab welchem ein Anteilseigner für die Bestimmungen der CFC-Qualifikation relevant ist.

Ein zweites, deutlich komplexeres Beispiel ist geeignet, die praktischen Probleme aufzuzeigen:

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Für den Steuerpflichtigen ergeben sich durch die US-Steuerreform 2017 die folgenden Konsequenzen:

  • In einem ersten Schritt sind nach IRC § 958(b) die Zurechnungsvorschriften (Attribution-Rules) anzuwenden, um festzustellen, ob die US-Inc. 1 durch die sog. Downward Attribution so behandelt wird, als ob sie einen Anteil an der UK-Kapitalgesellschaft hält (Constructive Ownership). Da die AG mehr als 50 % der US-Inc. 1 hält, wird die US-Inc. 1 so behandelt, als würde sie die 10 % Anteile an der UK-Kapitalgesellschaft halten, die von der AG gehalten werden (IRC § 318(a)(3)(C)).
  • In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob die indirekte Beteiligung der AG an der UK-Kapitalgesellschaft durch die Beteiligung an der US-Personengesellschaft ebenfalls zu einer Downward Attribution führen könnte. Hierzu wird zunächst der (indirekte) Anteil von 8 % (80 % Anteile an US-Personengesellschaft x 10 % Anteile an UK-Kapitalgesellschaft) durch eine sog. Upward Attribution der AG zugerechnet (IRC § 318(a)(2)(A)). Nach IRC § 318(a)(5)(A) wird die AG so behandelt, als würde sie die 8 % an der UK-Kapitalgesellschaft direkt halten. Dies ist jedoch lediglich für die wiederholte Anwendung der Zurechnungsvorschriften (Attribution-Rules) relevant, es hat keine materiell-rechtlichen Konsequenzen.
  • In einem dritten Schritt werden die Zurechnungsvorschriften erneut angewandt. Da die AG mehr als 50 % an der Inc. hält, wird die Inc. so behandelt, als würde sie alles besitzen, was die AG besitzt, mithin auch die Anteile an der UK-Kapitalgesellschaft (sog. Downward Attribution). Daraus resultiert, dass die US-Inc.1 insgesamt 18 % an der UK-Kapitalgesellschaft hält, also die fingiert gehaltenen Anteile i.H.v. 18 % (Constructive Ownership).
  • In einem vierten Schritt ist zu bestimmen, ob die UK-Kapitalgesellschaft eine CFC ist. US-Inc. 3 hält einen Anteil von 10 % direkt und ist mithin ein Anteilseigner nach IRC § 951(b). US-Inc. 2 hält nach IRC § 958(a)(2) einen 28 %-igen Anteil indirekt durch ihre Beteiligung an der französischen Personengesellschaft (40 % Anteile an französischer Personengesellschaft x 70 % Anteile an UK-Kapitalgesellschaft). Nach IRC § 951(b) ist die deshalb ebenfalls Anteilseigner der UK- Kapitalgesellschaft.

Hieraus ergibt sich folgende Eigentumsstruktur der UK-Kapitalgesellschaft durch US-Gesellschafter:

  • 10 % direkte Beteiligung (US-Inc. 3)
  • 28 % indirekte Beteiligung (US-Inc. 2)
  • 18 % fingierte Beteiligung (US-Inc. 1)
  • 56 % gesamte US-Anteile an UK-Kapitalgesellschaft

Mithin ist die UK-Kapitalgesellschaft nach IRC § 957(a) eine CFC. Durch diese fiktive Zurechnung resultiert zwar nicht, dass der US-Inc. 1 etwaiges Subpart F Income oder GILTI-Einkünfte von der UK-Kapitalgesellschaft hinzugerechnet werden, jedoch ergeben sich Form 5471-Offenlegungspflichten der UK-Kapitalgesellschaft in der US-Steuererklärung der US-Inc. 1.

In der Praxis wird sich für die US-Inc. 1 das Problem der Sachverhaltserfassung ergeben. Die AG ist in dem Beispiel nicht an der französischen Personengesellschaft beteiligt. Sie müsste also über die UK-Kapitalgesellschaft deren Gesellschafterkreis ermitteln und würde dann möglicherweise von der Beteiligung der französischen Personengesellschaft und der Direktbeteiligung der US-Inc. 3 Kenntnis erhalten. Das erscheint im vorliegenden Beispiel noch möglich zu sein, da die US-Personengesellschaft auch Anteilseigner der UK-Kapitalgesellschaft ist. Allerdings darf bezweifelt werden, dass die französische Personengesellschaft ihre Eigentümerstruktur einer vollkommen unabhängigen Gesellschaft offenlegt. Noch problematischer wird die Ermittlung der Beteiligungsstruktur, wenn statt der französischen Personengesellschaft ein Investment Fund (beispielsweise Private Equity oder Venture Capital Funds) an der UK-Kapitalgesellschaft beteiligt sind.

Deshalb sollten die folgenden zwei Vorschläge in Erwägung gezogen werden:

  1. Die Geschäftsführung der US-Inc. 1 und der deutschen Muttergesellschaft sollten sowohl bei der US-Personengesellschaft als auch bei der UK-Kapitalgesellschaft die Eigentümerstruktur anfragen. Wenn eine der Gesellschaften von der UK-Kapitalgesellschaft diese Information erhält, sollte sie auch bei den offengelegten Gesellschaftern deren Eigentümerstruktur anfragen.Es erscheint ratsam, die Anfragen schriftlich zu stellen und sowohl die Anfragen als auch die Antworten zu dokumentieren, vor allem, wenn es sich hierbei um Ablehnungen handelt. Sollte im Rahmen der Betriebsprüfung einer der US-Gesellschaften (US-Inc. 1, 2, 3 oder US-Personengesellschaft) die Offenlegungsverpflichtung festgestellt werden, kann die US-Inc. 1 nachweisen, dass sie alles in ihrer Macht stehende getan hat (Best Efforts), um den Vorschriften zur Offenlegung nachzukommen und dies nicht vorsätzlich oder fahrlässig erfolgte. Mithin sollte ein hinreichender Grund vorliegen (Reasonable Cause), Strafen zu vermeiden.
  2. Die US-Inc. 1 sollte erwägen, die Nicht-Abgabe der möglicherweise erforderlichen Form 5471 in ihrer US-Steuererklärung offenzulegen. Das hierfür einschläge Formular ist Form 8275 Disclosure Statement, auf welchem der Sachverhalt ausführlich dargestellt werden muss. Grundsätzlich ist es damit möglich, Strafen zu vermeiden.

Auch in diesem dritten Beispiel – der durch fiktive Zurechnung entstandenen CFC – hat die US-Steuerreform Auswirkungen auf US-Inbound Investments. Zwar kann in den dargestellten Fällen der deutschen AG kein GILTI zugerechnet werden. Anders wäre dies, wenn auch die US-Inc. an der Drittlands-Kapitalgesellschaft bzw. UK-Kapitalgesellschaft beteiligt wäre (eine Beteiligung von 1 % wäre hierfür ausreichend). Unabhängig davon ergibt sich jedoch ein erhöhter Aufwand bei der Bestimmung, ob eine Offenlegungsverpflichtung vorliegt. Und das umfasst noch nicht einmal die Offenlegung selbst. Zusammenfassend lässt sich die in der Überschrift gestellte Frage also wie folgt beantworten: GILTI – schuldig im Sinne der Anklage.

  1. Offizieller Titel: An act to provide for reconciliation pursuant to titles II and V of the concurrent resolution on the budget for fiscal year 2018. ↩︎
  2. IRC §§ 951 ff. und IRC §§ 1291 ff. ↩︎

 

Nachlass- und Schenkungsteuer

Probleme bei der Anwendung des temporär verdoppelten Freibetrags

Durch die US-Steuerreform 2017 wurde der Freibetrag für Erbschaften und Schenkungen nach dem 31. Dezember 2017 und vor dem 1. Januar 2026 auf USD 11,18 Mio. (inflationsangepasst für 2018) verdoppelt. Derzeit ist jedoch noch immer fraglich, ob eine Nutzung des maximalen Freibetrags für Schenkungen überhaupt sinnvoll ist.

Die einzige signifikante Änderung der US-Steuerreform 2017 bei der Nachlass- und Schenkungsteuer war, dass der sich durch Anwendung eines einheitlichen Anrechnungsbetrags ergebende Freibetrag für Erbschaften und Schenkungen, die nach dem 31. Dezember 2017 und vor dem 1. Januar 2026 anfallen, von USD 5 Mio. auf USD 10 Mio. erhöht wurde (IRC § 2010 (c)(3)). Dieser Freibetrag unterliegt einer jährlichen Inflationsanpassung. Für Schenkungen und Erbschaften im Jahr 2018 hat die Finanzverwaltung zwischenzeitlich einen Anrechnungsbetrag von USD 4.417.800 veröffentlicht, womit sich ein Freibetrag von USD 11,18 Mio. errechnet.

In dem Bestreben, die US-Schenkung- und Nachlasssteuer zu integrieren, wurde im Jahr 1976 ein einheitliches Steuersystem für Vermögensübertragungen im Wege der Schenkung und von Todes wegen eingeführt. Nach diesem System sind die zu Lebzeiten durch Schenkung erfolgten Vermögensübertragungen, welche nicht im Bruttonachlass enthalten sind, dem Nachlassvermögen hinzuzurechnen. Basierend auf der Summe dieser Vermögensübertragungen wird die vorläufige Nachlasssteuer berechnet. Von dieser kann ein einheitlicher Anrechnungsbetrag, der Unified Tax-Credit, abgezogen werden, welcher einheitlich auf Schenkungen und Nachlass anzuwenden ist. Die zuvor gezahlten Schenkungsteuern können auf die nach Berücksichtigung des einheitlichen Anrechnungsbetrags verbleibende Nachlasssteuer angerechnet werden.

Durch diesen Mechanismus wird ein bestimmter Teil des steuerpflichtigen Nachlasses steuerfrei gestellt, welcher oft (irreführend) als sogenannter Freibetrag (Exclusion-Amount) bezeichnet wird. Bei Vermögensübertragungen, die insgesamt kleiner als der Freibetrag waren, wurde durch die Anwendung auf die Summe aus Schenkungen und Erbschaft eine stärkere Progression erreicht. Dieser Effekt ist bei unbeschränkt steuerpflichtigen Erblassern zwischenzeitlich irrelevant, da die Freibeträge höher sind als die höchste Tarifstufe von (derzeit) 40 %, welche ab einem steuerpflichtigen Vermögensübergang von USD 1 Mio. anzuwenden ist. Bei Nachlässen, die über dem Freibetrag liegen, sind die Eingangssteuersätze der Nachlasssteuer bedeutungslos, weil die Steuer für die den (aus dem einheitlichen Anrechnungsbetrag abgeleiteten) Freibetrag überschreitenden Vermögensübertragungen dann bei dem für diesen Betrag anzuwendenden Steuersatz einsetzt. Beträgt der steuerbare Nachlass also beispielsweise USD 12,18 Mio., bleiben USD 11,18 Mio. steuerfrei, die darüber hinausgehende USD 1 Mio. wird mit dem Höchststeuersatz von 40 % belastet.

Bei der Berechnung sind zwei weitere Punkte maßgeblich:

  1. Der aus dem Anrechnungsbetrag resultierende steuerfrei gestellte Betrag vermindert zunächst den Wert der steuerpflichtigen Verfügungen im Wege der Schenkung. Er vermindert sodann die Nachlasssteuer nur insoweit, als dass er noch nicht zur Minderung von Schenkungsteuern des Erblassers genutzt wurde. Für diese Zwecke ist grundsätzlich der zum Zeitpunkt des Nachlassfalls gültige Wert des Anrechnungsbetrags heranzuziehen.Das ist natürlich vorteilhaft, wenn zwischen Schenkung und Erbfall der Anrechnungsbetrag (bzw. Freibetrag) erhöht wurde. Umgekehrt ist es nachteilig, wenn der Anrechnungsbetrag zum Zeitpunkt des Erbfalles niedriger ist.
  2. Alle Verfügungen unter Lebenden und von Todes wegen werden nach diesem System einheitlich besteuert. Das heißt, die Schenkungsteuer wird mit den zum Zeitpunkt des Erbfalles geltenden Steuersätzen neu berechnet.Das ist vorteilhaft, wenn zwischen Schenkung und Erbfall die Steuersätze nach unten gingen. Umgekehrt ist es nachteilig, wenn die Nachlasssteuer zum Zeitpunkt des Erbfalles höher ist.

Beispiel
Herr X schenkt seinen Kindern im Jahr 2001 USD 1 Mio. Zu diesem Zeitpunkt betrug der einheitliche Anrechnungsbetrag USD 345.800, was im Ergebnis zu einem Freibetrag von USD 1 Mio. führte. Mithin unterlag die Schenkung an seine Kinder nicht der Schenkungsteuer. Am 20. Januar 2018 verstirbt Herr X. Sein restliches Vermögen i.H.v. USD 10,18 Mio. vererbt er an seine Kinder. Damit beträgt die Summe aus Vermögensübertragungen zu Lebzeiten und von Todes wegen USD 11,18 Mio. Durch Anwendung des einheitlichen Anrechnungsbetrages ergibt sich ein Freibetrag von USD 11,18 Mio. Mithin fällt keine Nachlasssteuer an.

Für Herrn X war die gesetzliche Entwicklung vorteilhaft. Allerdings lassen sich auch andere Szenarien erkennen, vor allem vor dem Hintergrund der temporären Erhöhung des Unified Tax-Credit durch die US-Steuerreform 2017. Da diese Steuerreform nicht aufkommensneutral war und auch nicht mit einer Supermajority von 60 % der Stimmen verabschiedet werden konnte, ist das Gros der für den einkommensteuerlichen Bereich geltenden Neuerungen zeitlich begrenzt. So auch die Verdoppelung des Freibetrags für die Nachlasssteuer. Diese zeitliche Begrenzung (Sunset) gilt bei der Nachlasssteuer für Erbfälle nach dem 31. Dezember 2017 und vor dem 1. Januar 2026. Nach Erreichen dieser Frist wird das Steuerrecht automatisch in die bis zum 31. Dezember 2017 geltende Fassung zurückversetzt. Es bedarf hierzu keiner erneuten Gesetzesänderung.

In Abwandlung des obigen Beispiels schenkt Herr X seinen Kindern im Jahr 2018 USD 11,18 Mio. Zu diesem Zeitpunkt betrug der einheitliche Anrechnungsbetrag USD 4.417.800, was im Ergebnis zu einem Freibetrag von USD 11,18 Mio. führt. Mithin unterlag die Schenkung an seine Kinder nicht der Schenkungsteuer. Am 20. Januar 2027 verstirbt Herr X. Sein restliches Vermögen i.H.v. USD 5 Mio. vererbt er seinen Kindern. Damit beträgt die Summe aus Vermögensübertragungen zu Lebzeiten und von Todes wegen USD 16,18 Mio. Durch Anwendung des einheitlichen Anrechnungsbetrages ergibt sich ein Freibetrag von USD 5,59 Mio., was dem Freibetrag von 2017, vor der US-Steuerreform 2017, entspricht (ohne Inflationsanpassung bis 2027). Wird das Steuergesetz bis dahin in diesem Bereich nicht geändert, dann unterlägen USD 10,59 Mio. zum Zeitpunkt des Erbfalls der Nachlasssteuer.

Das dürfte der Intention des Gesetzgebers widersprechen. Deshalb wird in der Literatur diskutiert, inwieweit die beiden Freibeträge zu differenzieren sind: der Freibetrag, der sich auf Grund des Nachlasssteuergesetzes in der Fassung vor dem 31. Dezember 2017 ergibt, also USD 5,59 Mio., und der zusätzliche (temporäre) Freibetrag, der sich aus der US-Steuerreform 2017 in gleicher Höhe ergibt. Letzterer könnte dann beispielsweise bei der Berechnung des steuerpflichtigen Nachlasses unberücksichtigt bleiben:

Nachlassvermögen
+ Summe aller Vermögensübertragungen im Wege der Schenkung
- Temporärer Freibetrag nach der US-Steuerreform 2017
= Ergibt steuerpflichtiges Bruttonachlassvermögen

Das wäre eine durchaus denkbare Alternative, allerdings wäre diese Vorgehensweise nicht systemkonform und würde der Intention des Gesetzgebers von 1976 widersprechen. Die Finanzverwaltung hat Richtlinien angekündigt, wie mit der dargestellten Problematik künftig umzugehen ist. Wieder einmal wird die Gesetzgebungskompetenz, zumindest jedoch die Auslegung der Intention des Gesetzgebers, an die Verwaltung delegiert.

Bis zum Erlass der Richtlinien wird abgeraten, mehr als den Freibetrag i.H.v. USD 5,59 Mio. im Wege der Schenkung zu übertragen, welcher sich aus dem Nachlasssteuergesetz alter Fassung ergibt.

Steuern auf Staats- und Kommunalebene

South Dakota versus North Dakota: Der Rosenkrieg

50 Jahre lang unterlagen Verkäufe von Versandhandels- oder Internetunternehmen an Kunden in Bundesstaaten, in denen der Verkäufer keine physische Präsenz hatte, nicht der Endverbrauchersteuer. Eine Entscheidung des U.S. Supreme Court vom 21. Juni 2018 hat dies nun geändert. Auch ausländische Unternehmen sind davon betroffen.

Bevor die Verfassung der USA am 21. Juni 1788 in Kraft trat, waren die 13 Kolonien souveräne Staaten mit umfassender Gesetzgebungskompetenz. Der förderalistische Zusammenschluss wurde nicht durch eine Neugründung erreicht, sondern vielmehr durch eine Änderung der Ausgangslage. Die Kolonien mussten bestimmte Rechte an den Bund abgeben, dessen Gesetzgebungskompetenzen deshalb sehr genau definiert sind. In allen anderen Bereichen wurde den Bundesstaaten Autonomie zugesichert.

Das Recht auf Besteuerung haben die Kolonien bzw. Bundesstaaten nie an den Bund abgetreten. Sie haben das Recht zu besteuern wen, was und wie sie wollen. Beschränkt wurde dieses Recht lediglich durch einige bundesrechtliche Vorschriften und bundesgerichtliche Entscheidungen, um das Gesamtwohl aller Staaten zu schützen. Eine dieser Vorschriften ist die Dormant-Commerce-Clause, welche den Bundesstaaten verbietet, ohne ausdrückliche Berechtigung durch den Kongress der Vereinigten Staaten in den zwischenstaatlichen Handel einzugreifen.

Die meisten Bundesstaaten erheben Einkommensteuer (Income Tax), Körperschaftsteuer (Corporate Income/Franchise/Property Tax) und/oder Endverbrauchersteuer (Sales/Use Tax). Voraussetzung für die Erhebung dieser Steuern ist, dass das Steuersubjekt einen Anknüpfungspunkt für die Besteuerung hat (Nexus). Jeder Bundesstaat definiert Nexus unterschiedlich, auch unterscheidet sich die Definition von Nexus für die unterschiedlichen Steuerarten innerhalb des gleichen Bundesstaates. Nachfolgend werden zwei für die Bestimmung von Nexus bedeutende Gerichtsentscheidungen dargestellt.

Quill Corp. v. North Dakota, 504 U.S. 298 (1992)

Quill Corp. ist ein Versandhandel für Büromaterialien im Bundesstaat Illinois, der seine Waren seit 1956 über einen Katalog anbot und dann per Post oder Spedition verschickte. Quill Corp. hat die Waren ohne Endverbrauchersteuer (Sales/Use Tax) in all diejenigen Bundesstaaten geliefert, in denen die Gesellschaft keinen gegenständlichen Anknüpfungspunkt und keine physische Präsenz (Physical Nexus) hatte, wie beispielsweise ein Büro, ein Warenlager, einen Showroom oder ein Ladengeschäft (sog. Remote Seller). In den 80er Jahren hatte der Finanzminister des Staates North Dakota versucht Quill Corp. zu zwingen, bei Lieferungen an Endverbraucher in seinem Staat Endverbrauchersteuer zu erheben und an den Bundesstaat abzuführen. Der Fall ging bis an das oberste Gericht der USA, den U.S. Supreme Court.

Im Jahr 1992 hat das Gericht entschieden, dass die Voraussetzung für die Erhebung von Endverbrauchersteuer eine physische Präsenz (Physical Nexus) ist. Ein De-Minimis-Anknüpfungspunkt sei unzureichend für die Verpflichtung zur Besteuerung, und ein wesentlicher Anknüpfungspunkt (Substantial Nexus) erfordere nach Auffassung des Gerichts einen gegenständlichen Anknüpfungspunkt.

Quill Corp. konnte also weiterhin ohne Sales Tax in alle Staaten liefern, in denen sie keinen entsprechenden Anknüpfungspunkt hatten. Dieses Urteil wurde jedoch von der Entwicklung des Internethandels überholt. Die wachsende Bedeutung des Internets, verbunden mit neuen und sicheren Zahlungssystemen, hat die Verkäufe exponentiell wachsen lassen und den Bundesstaaten massive Steuerausfälle bei der Endverbrauchersteuer beschert.

Bereits seit einigen Jahren zeigt sich der Trend, dass viele US-Bundesstaaten zunehmend aggressiver gegen die bisherige Praxis vorgingen und an einer Ausdehnung des Steuerzugriffs arbeiteten. Dazu wurde die Definition von Nexus, also der Verbindung einer Gesellschaft zu dem einzelnen Staat, von einer physische Präsenz auf eine wirtschaftliche Präsenz (Economic Nexus) ausgeweitet. Danach knüpft die Besteuerung einer Gesellschaft an Umsätze oder Anzahl der Verkäufe oberhalb eines bestimmten Schwellenwertes in diesem Staat an.

South Dakota v. Wayfair, Inc., 585 U.S. (2018)

Wayfair, Inc. ist eine Gruppe von Internet-Versandhandelsfirmen für Wohnaccessoires und Möbel im Bundesstaat Massachusetts. Wie Quill Corp. hatte die Gruppe Waren ohne Endverbrauchersteuer (Sales/Use Tax) in all diejenigen Bundesstaaten geliefert, in denen sie keine physische Präsenz hatte. Es war diesmal der angrenzende Bundesstaat South Dakota, der im Jahr 2016 ein Gesetz erließ, wonach Firmen ohne physische Präsenz in South Dakota zur Erhebung der Endverbrauchersteuern verpflichtet wurden, wenn deren Umsatz mehr als USD 100.000 pro Jahr in South Dakota betrug oder insgesamt mehr als 200 Verkäufe pro Jahr stattfanden. Als Wayfair, Inc. sich mit dem Hinweis auf Quill Corp. v. North Dakota weigerte, ging South Dakota vor Gericht. Auch dieser Fall ging bis an den U.S. Supreme Court.

Am 21. Juni 2018 hat der U.S. Supreme Court die Entscheidung in Quill Corp. v. North Dakota aufgehoben. Das Gericht entschied in dem Fall South Dakota v. Wayfair Inc., dass eine physische Präsenz als Voraussetzung für eine Besteuerung nicht erforderlich sei und dass zukünftig Unternehmen auch dann Endverbrauchersteuern erheben und abführen müssen, wenn lediglich wirtschaftlicher Nexus vorliegt, also Umsätze oder Verkäufe bestimmte Größenkriterien überschreiten. Wichtig ist jedoch stets, dass es sich um einen wesentlichen Anknüpfungspunkt handelt, welchen das Gericht bei den von South Dakota kodifizierten Größenkriterien (Umsatz mehr als USD 100.000 pro Jahr bzw. mehr als 200 Verkäufe pro Jahr) als gegeben ansah.

Das Gericht ging jedoch noch weiter und hat nicht nur wirtschaftlichen Nexus als hinreichenden Anknüpfungspunkt für eine Besteuerung erklärt, sondern auch ,,substantial virtual connections‘‘. Dieser virtuelle Nexus kann beispielsweise durch gemietete Server entstehen. Doch reichen nach diesem Urteil auch „… substantial virtual connections, targeted advertising, or instant access to most consumers via any internet-enabled device…“. Das ist extrem weitreichend, denn welcher Verbraucher hat nicht zu jedem Zeitpunkt Zugang zu Firmen und deren Produkte, die er zu jedem Zeitpunkt an jeden Ort liefern lassen kann. Unklar ist, ob eine Kombination von physischer oder wirtschaftlicher Präsenz mit virtueller Präsenz vorliegen muss, um das Recht auf Besteuerung zu begründen, oder ob tatsächlich bereits ein virtueller Nexus genügt, obwohl Umsatz und Anzahl der Transaktionen deutlich unter den genannten Schwellenwerten liegen.

Entwicklungstendenz

Wie nicht anders zu erwarten, haben die meisten Bundesstaaten das Urteil im Fall South Dakota v. Wayfair Inc. begrüßt. Derzeit haben 16 Bundesstaaten Gesetze erlassen und knüpfen die Besteuerung an wirtschaftliche Präsenz an. Von diesen 16 Staaten setzen sechs Staaten bis dato ihren Besteuerungsanspruch nicht durch, sie wollten die Wayfair-Entscheidung abwarten. Generell wird vermutet, dass diese Staaten ihre Gesetze ändern und die von dem Urteil sanktionierten Schwellenwerte übernehmen. Doch sind USD 100.000 Umsatz und 200 Transaktionen keine absoluten Grenzwerte, Abweichungen nach unten könnten zulässig sein, wenn diese in einem gewissen Toleranzbereich liegen. Es ist nicht auszuschließen, dass einige Staaten versuchen werden die Grenzwerte niedriger anzusetzen, um damit ihre Steuereinnahmen zu steigern. Schließlich wird erwartet, dass auch weitere Bundesstaaten den neuen Standard nutzen und entsprechende Gesetze mit wirtschaftlichem Nexus verabschieden.

Durch diesen Paradigmenwechsel weg von einer physischen und hin zu einer wirtschaftlichen bzw. virtuellen Präsenz sind insbesondere Internetfirmen betroffen, deren bundesweiter Verkauf von materiellen und immateriellen Gütern sowie Dienstleistungen bisher von der Endverbrauchersteuer weitgehend unberührt blieb.

Da im Wayfair-Urteil nicht spezifisch auf die Möglichkeit einer rückwirkenden Anwendbarkeit des Gesetzes durch die einzelnen Staaten eingegangen wurde, befürchten einige Unternehmen, dass dieser Wechsel zur neuen Gesetzgebung seitens einiger Staaten ausgenutzt wird, um die neue Rechtsprechung auch auf vergangene Perioden anzuwenden. Allerdings haben 41 US-Bundesstaaten dem U.S. Supreme Court versichert, dass eine solche rückwirkende Anwendung der neuen Gesetzeslage nicht der gängigen Praxis entsprechen würde.

Die Wayfair-Entscheidung ist nicht auf US-Unternehmen beschränkt, die Gesetze sind auch auf ausländische Unternehmen anwendbar. Die Höhe der Umsätze und die Anzahl der Transaktionen bestimmen auch hier die Verpflichtung zu Einbehalt und Abführung von Endverbrauchersteuer. Ein zusätzlicher Verwaltungsaufwand, der jedoch nicht ignoriert werden sollte.

Sonstiges

Strafen bei Verletzung der Offenlegungsverpflichtung ausländischer Bankkonten

Aufgrund zweier Gerichtsentscheidungen in 2018 haben Steuerpflichtige ein Zeitfenster, gegen hohe Strafen wegen der Verletzung der Meldepflicht ausländischer Bankkonten Einspruch bei der US-Finanzverwaltung einzulegen. Das Zeitfenster dürfte klein sein – es wird erwartet, dass in Kürze aktualisierte Richtlinien veröffentlicht werden.

Ganz vereinfacht zusammengefasst sind alle natürlichen und juristischen Personen, die in den USA unbeschränkt steuerpflichtig sind (U.S.-Persons) verpflichtet, jährlich ihre ausländischen (d.h. nicht-US) Bankkonten und bestimmte andere Finanzanlagen (Report of Foreign Bank and Financial Accounts, FBAR; Formular FinCen Form 114) offenzulegen. Die Meldepflicht besteht, sobald die jeweiligen Kontenhöchststände im Kalenderjahr kumulativ den Betrag von USD 10.000 überschreiten. Hierzu zählen auch Konten, für die lediglich Zeichnungsberechtigung besteht, sowie Konten von Kapital- und Personengesellschaften, an denen die meldepflichtige Person direkt oder indirekt zu mehr als 50 % beteiligt ist.

Für eine Verletzung dieser Meldepflicht sind im US-Bankenrecht (nicht US-Steuerrecht) nahezu konfiskatorische Strafen vorgesehen. Das jeweilige Strafmaß hängt jedoch von der Schwere der Pflichtverletzung ab, wobei verschiedene Tatbestände (Negligence, Gross Negligence, Willful Failure to File) zu unterscheiden sind. Die Verwaltungsstrafen können dabei laut Gesetz pro versäumtem Jahr bis zu 50 % des höchsten Jahressaldos für jedes berichtspflichtige Konto betragen. Bei einer Straferhebung für einen Zeitraum von maximal sechs Jahren (danach verjährt die Verletzung der Meldepflicht) kann die Strafe mithin bis zu 300 % der nicht gemeldeten Bankkonten betragen. Zusätzlich zur Verwaltungsstrafe kann eine strafrechtlich relevante Maßnahme (Bußgeld bis zu USD 500.000 oder Haft bis zu zehn Jahren) verhängt werden.

Nach dem Gesetz aus dem Jahr 1970 war das Finanzministerium authorisiert, Höchststrafen festzulegen. Die erst im Jahr 1987 erlassenen Richtlinien sahen Strafen von 50 % der nicht offengelegten Kontobestände vor, mit einer Höchststrafe von USD 100.000. In 2004 wurde das Gesetz geändert. Danach wurden Strafen von 50 % der nicht offengelegten Kontobestände mit einer Minimumstrafe von USD 100.000 vorgeschrieben. Allerdings wurden die Richtlinien von 1987 nie modifiziert. Die Anwendung des Gesetzes erfolgt (heute) durch den IRS (Internal Revenue Service), nicht mehr durch das Finanzministerium.

In der Vergangenheit ist der IRS in Fällen einer vorsätzlichen Missachtung der Offenlegungsverpflichtung ausländischer Konten über das Strafmaß der Richtlinien von 1987 hinaus gegangen und hat die Höchststrafe von USD 100.000 überschritten. Mehrere Steuerpflichtige haben dagegen geklagt, im Jahr 2018 wurden zwei Fälle für die Steuerzahler entschieden: U.S. v. Colliot, No. 16-CA-1281-SS (W.D. Tex., May 16, 2018) und U.S. v. Wadhan, No. 17-CV-1287-MSK (D. Colo., July 18, 2018).

Die beiden Urteile führen aus, dass die bestehenden Richtlinien im Rahmen der gesetzlich vorgeschriebenen Regelung liegt, da das Gesetz ausdrücklich dazu authorisiert, dass die die Gesetze ausführende Behörde auch geringere Strafen festlegen kann, wenn sie dies für angemessen hält. Dies war auch im 2004 geänderten Gesetz so vorgesehen. Nach der Gesetzesänderung im Jahr 2004 wurde die Ausführung des Gesetzes dem IRS übertragen, wobei in der Übertragungsanweisung (Delegation-Order) auf die Richtlinien aus dem Jahr 1987 verwiesen und auf die Gültigkeit dieser Richtlinien hingewiesen wurde, solange der IRS diese nicht ändert.

Eine Niederlage für die Finanzverwaltung aufgrund unterlassener Aktualisierung der Richtlinien. Es darf erwartet werden, dass der IRS die derzeit noch gültigen Richtlinien baldmöglichst ändern wird. In der Zwischenzeit haben Steuerpflichtige, gegen die eine höhere FBAR-Strafe festgesetzt wurde, die Möglichkeit, mit Verweis auf diese beiden Urteile Einspruch einzulegen.

Tax and the City

Die US-Steuern mit Humor betrachtet

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